I GSK 1321/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych 1. T. S.A. w K. 2. Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 304/12 w sprawie ze skarg T. S.A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2012 r. [...],[...] lutego 2012 r. nr [...],[...] lutego 2012 r. nr [...],[...] lutego 2012 r., nr [...],[...] lutego 2012 r., nr [...],[...] lutego 2012 r., nr [...],[...] lutego 2012 r., nr [...],[...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku akcyzowego oddala skargi kasacyjne Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 304/12, uwzględnił skargi T. W. S.A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. 1) z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., 2) z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2008 r. - uchylając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2011 r. oraz z dnia [...] listopada 2011 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Poprzednik prawny skarżącej spółki – E. S. W. S.A. wnioskami z dnia 11 lutego 2009 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wskazane wyżej miesiące 2006 r. i 2008 r. Do wniosków załączone zostały korekty deklaracji podatkowych dotyczące tych okresów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Spółka złożyła odwołania od tych decyzji do Dyrektora Izby Celnej w P. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R., przekazując jednocześnie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zawarte zostały wskazania dla organu I instancji polegające między innymi na wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2006 r. i 2008 r. Stosując się do wskazań organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec E. S. W. S.A. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. i 2008 r. W ramach prowadzonego postępowania została przeprowadzona także kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego. Mając na uwadze wynik przeprowadzonej kontroli, jak również materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w R. opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] i [...] listopada 2011 r. umorzył postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2006 r. i 2008 r. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelnik Urzędu Celnego w R. powołał się na treść art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 roku Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: o.p. ), zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest - inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wskazał, że z uwagi na fakt, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe nie pozwoliło organowi podatkowemu skutecznie zakwestionować wysokości zobowiązania podatkowego, zadeklarowanego w deklaracji dla podatku akcyzowego za objęte postępowaniem poszczególne miesiące 2006 r. i 2008 r., koniecznym stało się umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzjami z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 208 §1 w zw. z art. 21 § 3 o.p., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. Organ odwoławczy, dokonując wykładni prawa, w tym prawa europejskiego, zwrócił uwagę na zasadę bezpośredniego stosowania dyrektyw, wynikającą z art. 288 akapit 3 TFUE (dawnego art. 249 TWE akapit 3). W zakresie podatku akcyzowego, jak wskazał dalej, podstawowym aktem prawa unijnego jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.), zwaną dalej dyrektywą horyzontalną oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r., Nr 283, poz. 52 ze zm.), zwaną dalej dyrektywą energetyczną. Przywołując art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy horyzontalnej wskazał, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu. Z kolei warunki ściągalności i stawki proponowanego podatku akcyzowego określone zostały w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy, który wskazuje, iż do celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma wyrażona w w/w przepisie nie wyznacza w ocenie organu odwoławczego wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Wynika to z celu wydania dyrektywy jakim było objęcie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej oznacza w ocenie organu odwoławczego, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, nie ogranicza natomiast kręgu podatników. Jak dalej wskazał organ odwoławczy norma ta odnosi się do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, gdy energia elektryczna zostanie zużyta na własne potrzeby, nie występuje dostawa. W celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca unijny zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 dyrektywy energetycznej). Dopiero w tym przepisie doszło więc do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie, wyłącznie przez zrównanie producenta z dystrybutorem - podmiot podlegający opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego analizowany art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić od 1 stycznia 2006 r. podstawy do wyłączenia z opodatkowania, sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów podmiotom nie będących jej końcowymi nabywcami. Nie zmienił tego, w ocenie organu, wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. C-475/07, stwierdzający, iż przez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Nie można bowiem przyjąć, aby art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Skoro z dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem rozpatrywania przez ETS nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy to wyrok ten również z tych powodów nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w P. stanął na stanowisku, że skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w pierwotnych deklaracjach złożonych przez spółkę za poszczególne miesiące 2006 r. i 2008 r., to zasadnym było umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego w trybie art. 208 § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Natomiast wydanie decyzji określającej zobowiązanie w takiej samej wysokości, co zadeklarowana przez podatnika w deklaracji podatkowej byłoby sprzeczne z treścią art. 21 § 3 o.p. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ powołał się na orzecznictwo ETS, zgodnie z którym państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Taka sytuacja jak ocenił organ odwoławczy, miała miejsce w niniejszej sprawie. Ciężar ekonomiczny podatku ponieśli bowiem jego nabywcy, świadczyły o tym kwoty podatku akcyzowego wyszczególnione na fakturach sprzedaży. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko stanowisku spółki był fakt, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Celnej w P. uznał zatem, iż podatek zapłacony przez spółkę nie został zapłacony nienależnie, gdyż spółka – E. S. W. S.A. sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy) doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Organ uznał wobec tego, że wykazane w deklaracji i zapłacone kwoty podatku akcyzowego są kwotami należnymi, wobec czego nie ma podstaw do zwrotu nadpłaty. Organ zauważył również, że podatnik podatku akcyzowego – E. S. W. S.A. nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku, zwrotu którego się domaga, wobec czego ewentualny zwrot nadpłaty służyłby jedynie bezpodstawnemu wzbogaceniu podatnika. Takie wykorzystywanie przepisów prawa, w ocenie organu odwoławczego, nie korzysta z ochrony prawnej. Od powyższych decyzji skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R., który po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania, skargi te uwzględnił, o czym na wstępie była mowa. Sąd I instancji wskazał, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest dyrektywa horyzontalna, na co trafnie zwróciły uwagę organy. Dyrektywa energetyczna jest zaś jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Z art. 6 ust. 5 u.p.a. wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle zaś art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby (...), które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Wykładnia tych przepisów dokonana przez organy prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej, a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii dystrybutorowi przez producenta. Jeżeli zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało zadeklarowane w należnej wysokości przez producenta, to z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania, sprzedaż energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu akcyzą na dalszym etapie dystrybucji. Natomiast w sytuacji, gdy producent nie zadeklaruje należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, to obowiązek podatkowy może powstać na późniejszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii redystrybutorowi lub konsumentowi. Według Sądu I instancji prowspólnotowa wykładnia art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a., prowadzi do wniosku, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej po 1 stycznia 2006 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega zaś opodatkowaniu akcyzą sprzedaż energii elektrycznej dystrybutorowi przez jej producenta. Uprawnienie dla państwa członkowskiego wyrażone w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia państwa członkowskiego do regulowania zagadnienia materialnego, jakim jest niewątpliwie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenie podatnika podatku akcyzowego. Wobec tego skarżąca nie powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią dystrybutorowi energii elektrycznej. W ocenie Sądu I instancji, wpływ na wynik sprawy wymiarowej wywiera wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07). W wyroku tym Trybunał zauważył, że z art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy 2003/96 wynika, że Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. ETS podkreślił, że w tym względzie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 u.p.a. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Zdaniem WSA sędzia krajowy zobowiązany jest do odmowy zastosowania art. 6 ust. 5 u.p.a., odnosząc się do zakresu normy wywiedzionej z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wobec producentów, którzy sprzedają energię elektryczną na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów. Skoro przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Sąd I instancji wskazał ponadto, że przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają dwie odrębne procedury podatkowe. Pierwsza odnosi się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) druga zaś do stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te obowiązują niezależnie, nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają. Nie zachodzi jednak tożsamość spraw. Przyjmuje się, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i podatnik wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wzajemny stosunek trybu określonego w art. 21 § 3 do określonego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, § 3, art. 73 § 2 pkt 2 o.p. daje podstawę stwierdzeniu, że w rozważanym stanie prawnym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty, z pominięciem określenia zobowiązanemu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sposób załatwienia sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 2 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. z mocy prawa, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Korekta stanowi podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Według Sądu I instancji jeżeli organ kwestionuje wysokość zobowiązania wskazaną przez skarżącą w korekcie, to powinien wydać decyzję wymiarową w której zakwestionuje wysokość zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, doprowadzając w ten sposób do zniweczenia materialno-prawnego skutku korekty, a nie wydawać decyzji o umorzeniu postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwaną dalej p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji strony przeciwnej a także - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji I instancji, pomimo zajścia przyczyny nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 1 o.p., tj. wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 18b o.p., a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za niezasadny: 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, nieuwzględniających naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) o.p. w zw. z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 18b o.p., poprzez zaniechanie przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, pomimo wydania decyzji przez organ I instancji z naruszeniem przepisów o właściwości, a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za niezasadny: 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, nieuwzględniających naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. a także art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 21 § 3 i art. 125 § 1 o.p., poprzez bezzasadne uznanie, że sprawa wszczęta wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty musi być de facto rozstrzygana w dwóch postępowaniach za pomocą dwóch decyzji: w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do istotnej argumentacji zawartej w skardze, dotyczącej zasadności prowadzenia odrębnych postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył również Dyrektor Izby Celnej w P., zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie tego wyroku o i rozpoznanie skargi. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że po 1 stycznia 2006 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi), nie zaś sprzedaż tej energii przez skarżącą (jako producenta) na rzecz dystrybutora, i w efekcie przyjęcie, że spółka z tytułu tej ostatniej sprzedaży nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust.1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, poprzez dokonanie błędnej wykładni, tj. uznanie, że od dnia 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi) oraz uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi, co oznacza, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu - między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Argumentację na poparcie zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do treści podstaw kasacyjnych złożonych skarg stwierdzić trzeba, że skonstruowane zarzuty pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Nie można ich było jednak uznać za usprawiedliwione. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w P. wskazując na naruszenie przepisów Dyrektywy energetycznej, Dyrektywy horyzontalnej oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym, głównie opiera się na zarzucie naruszenia art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, kwestionując przyjęcie przez Sąd I instancji, że podatnikiem z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest dystrybutor (redystrybutor), a nie jej producent. Tym samym, także, że transakcja sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy jej producentem a dystrybutorem nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia nie podziela tego zarzutu i prezentowanych przez kasatora twierdzeń z nim związanych. Przede wszystkim wypada zauważyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07, PP 2009/5/46, w którym Trybunał skonstatował, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. Trybunał zakwestionował tym samym obowiązujące w Polsce regulacje stanowiące o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, ze względu na ich sprzeczność z ww. przepisem Dyrektywy energetycznej, przewidującym opodatkowanie energii elektrycznej w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podkreślić w tym miejscu w sposób jednoznaczny należy, że z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej wprost wynika, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Nie ma w nim mowy o opodatkowaniu dostawy energii elektrycznej przez producenta. Jedynie jednostka produkująca energię elektryczną na własne potrzeby jest uważana za dystrybutora, co oznacza też wnioskując a contrario, że produkcja na inne cele, nie skutkuje uznaniem producenta za dystrybutora i opodatkowaniem tej energii elektrycznej u producenta. Motywując dalej niezasadność zarzutu Dyrektora Izby Celnej wskazać również trzeba na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11pełnego składu Izby Gospodarczej – wiążącej dla zwykłych składów NSA – z której to także wynika, że przepisy art. 6 ust. 5 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.a. w zakresie opodatkowania producenta okazały się niezgodne z prawem unijnym (wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r. C-475/07). Także z jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi. Tytułem przykładu warto przywołać następujące tezy judykatury. Przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy, więc spełnia warunki niezbędne do bezpośredniego zastosowania, a także, że przepisy wspólnotowe nakazują, a przepisy Konstytucji zezwalają, na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego nad prawem krajowym w sytuacji, gdy przepisy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym. W art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie określono wprost podatnika podatku akcyzowego. Określono natomiast zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Przy dokonaniu wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a. z uwzględnieniem art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10, LEX nr 744823). W przypadku wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 Dyrektywy nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego. Przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 u.p.a. mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy (konsumentowi) (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1059/09, LEX nr 737466). Po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi (por. wyrok NSA z 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 859/09, LEX nr 694336, wyrok NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 995/09, LEX nr 585945 oraz wyrok NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 1007/09, LEX nr 594343). W świetle powyższego brak było podstaw prawnych do uznania za usprawiedliwiony zarzutu postawionego zaskarżonemu wyrokowi przez Dyrektora Izby Celnej. Odnosząc się zaś do skargi kasacyjnej skarżącej kasacyjnie Spółki wskazać należy, że zarzuty dotyczące naruszenia właściwości nie zasługiwały na uwzględnienie. Autor skargi w pierwszej kolejności stawia zarzut nieważności postępowania podatkowego ze względu na zaistnienie w sprawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Wiąże powołany przepis z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji, a także na podstawie art. 135 p.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 18b o.p. Następnie, w przypadku gdyby NSA uznał ten zarzut za niezasadny, stawia zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, nieuwzględniających naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p. w związku z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 18b o.p., poprzez zaniechanie przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, pomimo wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 18b o.p., jak również powiązane z nim pozostałe przepisy o.p., w tym powoływany jako najdalej idący art. 247 § 1 pkt 1 o.p., art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz wskazane regulacje p.p.s.a., nie zostały w stanie faktycznym sprawy naruszone. Z art. 18b o.p. wynika, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z powołanego przepisu wynika zatem zasada, że organ podatkowy właściwy w chwili wszczęcia postępowania pozostaje właściwy miejscowo do jego zakończenia, nawet, gdyby w toku tego postępowania doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości. Z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego zmiany właściwości w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego wynika, że zgodnie z art. 18b o.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to jest zdarzenie wskazane w powołanych wyżej przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 440/05, LEX nr 187483). Zmiana siedziby podatnika w toku prowadzonego postępowania nie wpływa na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 907/12, LEX nr 1271385 oraz wyrok WSA w Kielcach z 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 185/08, LEX nr 467183). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że E. S. W. S.A. wniosek o stwierdzenia nadpłaty złożyła 11 lutego 2009 r. Natomiast 1 lipca 2010 r. oraz 4 sierpnia 2010 r. zostały w stosunku do tego podmiotu wszczęte postępowania dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Do połączenia podmiotów doszło zaś 31 sierpnia 2011 r. W tym dniu T. W. S.A. wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki E. S. W. S.A. Doszło tym samym do zmiany siedziby, która stanowi o właściwości miejscowej. W świetle jednak treści art. 18b o.p. właściwym organem do rozstrzygnięcia sprawy pozostaje dalej organ, który był właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego. Powoływany przez Spółkę jako naruszony art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w ocenie NSA, dotyczy innej sytuacji faktycznej niż zaistniała w przedmiotowej sprawie. Przepis ten stanowi, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze względu na ich siedzibę i adres. Dotyczy on przypadku wykonywania przez podatnika w tym samym czasie czynności podlegających opodatkowaniu na terenie dwóch lub więcej organów podatkowych. Znalazłby on zatem zastosowanie dopiero w okresie po wstąpieniu przez T. W. S.A. w prawa i obowiązki Elektrociepłowni S. W. S.A. Wtedy bowiem w stanie faktycznym występuje podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu na terenie właściwości miejscowej dwóch organów podatkowych. We wcześniejszym okresie występowało zaś dwóch podatników, którzy wykonywali czynności opodatkowane we własnym imieniu i na swoją rzecz. Omawiany przepis nie ma mocy wstecznej i w konsekwencji nie pozwala na uznanie, że od dnia złożenia wniosku o nadpłatę, czyli od 11 lutego 2009 r. czy też od 1 lipca 2010 r. oraz 4 sierpnia 2010 r., kiedy to zostały wszczęte postępowania podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do E. S. W. S.A., właściwy miejscowo był Naczelnik Urzędu Celnego w K., ze względu na położenie siedziby Spółki T. W. S.A. W czasie tym funkcjonowały bowiem dwa podmioty z różnymi siedzibami. Nie można zatem przyjąć w świetle powyższego, że doszło do naruszenia art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Wskazać także należy, w kontekście zarzutów podnoszonych przez skarżącą kasacyjnie Spółkę, że nie można w sprawie mówić o tożsamości spraw ze względu na różny w tych sprawach stan faktyczny determinowany różnymi zdarzeniami o podatkowotwórczym charakterze. Przed inkorporacją obydwa podmioty uiszczały podatek akcyzowy wynikający z odrębnych w żadnym stopniu niepowiązanych czynności podlegających na gruncie krajowych przepisów opodatkowaniu. Poza tym postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. dotyczyło nadpłaty, zaś przedmiotowe postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przechodząc do następnego zarzutu odnoszącego się – krótko mówiąc – do bezzasadnego prowadzenia dwóch postępowań, dotyczących stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego i załatwienia sprawy dwoma decyzjami, ze wskazywanym naruszeniem art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 o.p., a także art. 207 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 21 § 3 i art. 125 § 1 o.p., wskazać przede wszystkim należy, że postępowanie dotyczące nadpłaty podatku i postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego to dwa różne postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę przyjmuje, w ślad za uchwałą 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, LEX nr 1415481, że zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego nie jest tożsame z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym. W uchwale tej NSA skonstatował, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. NSA w poszerzonym składzie zauważa jednak, że jeżeli wnioskodawca koryguje całość albo znaczną część obliczenia podatku, wówczas organ podatkowy powinien wszcząć z urzędu postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że korekty dotyczyły znacznej części zobowiązań podatkowych. Zatem winny być wszczęte postępowania dotyczące określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Złożone korekty wywołują skutek materialnoprawny w postaci zmiany wysokości zobowiązań podatkowych, jeśli zatem organ nie zgadza się z korektami winien wydać decyzje określające wysokość tych zobowiązań, a nie umarzać postępowania. Tym samym i w tym zakresie należało uznać za usprawiedliwione stanowisko Sądu pierwszej instancji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skarg za nieusprawiedliwione i oddalił skargi kasacyjne na podstawie art. 184 p.p.s.a.