II FSK 2739/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 515/12 w sprawie ze skargi K. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 515/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. L. (dalej jako "Skarżąca") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego odmówił, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wszczęcia na wniosek Skarżącej postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika - Banku [...] S.A. (dalej jako "Bank") z tytułu niepobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od renty zagranicznej Skarżącej za okres od dnia 2 lutego 2008 r. do dnia 31 października 2009 r., ze względu na brak w przepisach podatkowych podstaw prawnych do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności płatnika na wniosek Skarżącej (podatnika). Rozpoznając zażalenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 lutego 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko tego organu, iż przepisy podatkowe nie przewidują procedury orzeczenia na wniosek podatnika odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 165 § 1, art. 165a § 1, art. 133, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, przez odmówienie jej prawa do wszczęcia postępowania podatkowego wobec płatnika, jako że nie jest stroną, odmowę realizacji żądania wszczęcia tego postępowania w celu ustalenia prawidłowości wykonania obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej; - art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, przez brak wnikliwego działania organów podatkowych, nie rozpatrzenia wnikliwego i braku oceny materiału dowodowego w sprawie, niemożliwości wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzenia dowodu w postępowaniu wyjaśniającym; - art. 127 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez błędne oznaczenie strony i pełnomocnika, błędy w danych adresata strony; - art. 26a Ordynacji podatkowej, przez błędne wskazanie, że przepis ten nie ma zastosowania do banku wypłacającego emerytury; - art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez błędną interpretację, że wypłata przez Bank świadczeń emerytalno-rentowych nie mieści się w pojęciu emerytur jako źródła przychodu; - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez łamanie w ten sposób zasady pomocniczości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła swój interes w domaganiu się wszczęcia postępowania w stosunku do płatnika - Banku, który nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy z tytułu otrzymywanej przez nią renty z Niemiec, uznając, iż wszczęcie postępowania podatkowego z jej wniosku w tym zakresie w stosunku do płatnika - Banku leży w jej interesie, a odmowa wszczęcia stanowi rażące naruszenie prawa. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał na wstępie, że istotę sporu stanowi kwestia, czy Skarżąca może wystąpić o wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika - Banku, z tytułu niewywiązania się tegoż z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od otrzymywanej przez Skarżącą zagranicznej renty. Sąd zaznaczył, iż według organów podatkowych, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, że postępowanie podatkowe dotyczące nienależytego wykonania nałożonych na płatnika obowiązków może zostać wszczęte z urzędu, nie przewidują natomiast dla podatnika prawa do wystąpienia z wnioskiem w tym zakresie, co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia sporna sprowadza się zatem do interpretacji art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu? Jak wynika ze stanowiska organów podatkowych, w sprawie znalazła zastosowanie pierwsza przesłanka z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - "wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną". Sąd wyjaśnił, iż kwestię pojęcia strony reguluje art. 133 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że charakter strony nadaje posiadanie "interesu prawnego", zgodnego z prawem i chronionego przez prawo, który legitymuje stronę, a który może być odnoszony tylko do pewnego stanu faktycznego i prawnego, jako przesłanki wyszukania stosownej do tego normy prawnej. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, kształtujących stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Z przepisów prawa podatkowego, w tym ich zakresie, w którym tworzą one przedmiot postępowania podatkowego, może być wywiedziona norma prawna odnosząca się do podmiotu, stanu faktycznego lub prawnego, który występuje w żądaniu albo postanowieniu o wszczęciu postępowania z urzędu. Elementy te mogą występować w zarysie na początku postępowania, ale ich istnienie wskazuje na interes prawny obecny w konkretnej sprawie indywidualnie oznaczonego podmiotu. Ważnym elementem, który charakteryzuje interes prawny jest to, że musi bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Brak bezpośredniości wpływu na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie za stronę. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie odmawiające Skarżącej prawa do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika, narusza prawo. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika, podatnik ma nie tylko interes faktyczny, lecz również prawny. Interes prawny może wynikać zarówno z przepisów prawa administracyjnego, jak i prawa cywilnego lub innych gałęzi prawa. Odpowiedzialność płatnika jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. Orzecznictwo sądów administracyjnych zajmuje stanowisko, iż przepisy prawa podatkowego nie przewidują odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, bowiem każdy z nich ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewywiązanie się z nałożonych obowiązków podatkowych. Sąd wskazał dalej, że za istnieniem bezpośredniego interesu prawnego podatnika we wszczęciu postępowania przeciwko płatnikowi przemawia to, iż w świetle art. 30 Ordynacji podatkowej, negatywną przesłanką odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wina podatnika, co oznacza, że zawsze w prowadzonym w tej sprawie postępowaniu organ podatkowy ma obowiązek ustalić, czy przesłanka ta występuje. Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika jest uprzednie wykluczenie winy podatnika, jak również ustalenie, że w czasie niewypełnienia obowiązków przez płatnika istniało zobowiązanie podatkowe. W szczególności organ podatkowy ma obowiązek ustalić tytuł i kwotę należności obciążających płatnika oraz istnienie okoliczności uwalniających płatnika od odpowiedzialności. Taką okolicznością może być ustalenie przez organ podatkowy, że podatek nie został pobrany przez płatnika, m.in. z winy podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Stwierdzenie winy podatnika nie tylko zwalnia płatnika z odpowiedzialności, ale powoduje wszczęcie postępowania podatkowego wymiarowego wobec podatnika. Pomimo odpowiedzialności płatnika, formalnie odpowiedzialność podatnika nadal istnieje. Niewątpliwie, mając na względzie omawiany wyżej art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, Skarżąca ma interes prawny we wszczęciu postępowania w stosunku do Banku, który nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy, tym bardziej, że Bank, który obecnie realizuje wypłatę renty Skarżącej, pobiera zaliczki z tego tytułu. W świetle powyższego, Sąd nie zgodził się z poglądem, że brak jest w przepisach Ordynacji podatkowej regulacji pozwalających stronie na wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sytuacji, którą obejmuje przedmiot rozpoznawanej sprawy. Jest nią art. 165 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż kwestia, czy pobierana przez Skarżącą zagraniczna renta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy też nie - art. 18 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), względnie czy podlega opodatkowaniu w państwie wypłacającym, jak mowa o tym w odniesieniu do płatności z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych w art. 18 ust. 2 tej umowy, może podlegać rozstrzygnięciu w innym postępowaniu, pozostając bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ale to właśnie w toku postępowania, którego wszczęcia Skarżąca domaga się, winno zostać ustalone. Jednakże kwestia ta także przemawia za uznaniem po stronie Skarżącej zaistnienia interesu prawnego. Sąd uznał, iż Skarżąca ma interes prawny, aby jako strona wystąpić z wnioskiem o wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Banku jako płatnika. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości zarzucając: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 165a i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu oceny, że stwierdzone uchybienia organu podatkowego miały charakter naruszenia prawa materialnego; - niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z oceną naruszenia przez organ podatkowy art. 165a i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przyjęcie oceny, że podatnik ma interes prawny, aby jako strona wystąpić z wnioskiem o wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności banku jako płatnika, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz obciążenie Skarżącej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że art. 165a i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie regulują bezpośrednio praw i obowiązków podatnika, a więc nie mogą być zaliczane do prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie przez organ podatkowy tych przepisów, uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a przepis ten dotyczy naruszenia prawa materialnego. Wyrok zawiera zatem wzajemną sprzeczność pomiędzy powołaną przez Sąd podstawę prawną, a jej uzasadnieniem. Ponieważ sprzeczność ta nie została wyjaśniona, to mogła mieć wpływ na wynik sprawy, a uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na podstawie art. 165a § 1 i art. 30 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika może zostać wszczęte wyłącznie z urzędu, co oznacza, że wniosek złożony przez Skarżącą jest bezpodstawny, co potwierdzają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 179/07 i II FSK 180/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 418/08. Zagadnienie statusu Skarżącej, jako ewentualnej strony, było mniej istotne, ponieważ niniejsza sprawa z uwagi na swoją specyfikę zakończyła się odmową wszczęcia postępowania, które może być zainicjowane wyłącznie z urzędu. Postępowanie w zakresie orzeczenie odpowiedzialności podatkowej płatnika musi zostać wszczęte z urzędu przez organ podatkowy. Dotyczy ono jego, czyli płatnika, praw i obowiązków, za które w sytuacji niewywiązywania się z nich w sposób prawidłowy to on ponosi odpowiedzialność. W postępowaniu podatkowym dotyczącym płatnika konkretyzuje się więc jego sytuacja prawno-podatkowa, a nie sytuacja podatnika. Stwierdzenie winy podatnika, jakkolwiek uwalnia od odpowiedzialności podatkowej płatnika, jednak wtedy dopiero wszczyna się postępowanie podatkowe wobec podatnika i wówczas podatnik jest stroną takiego postępowania. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie dotyczące stwierdzenia odpowiedzialności podatkowej płatnika wszczynane jest tylko i włącznie przez organ podatkowy z urzędu, a zatem zaskarżony wyrok ze względu na wskazaną wadliwość powinien zostać uchylony, bowiem przedmiotowy wniosek jako nie znajdujący oparcia w obowiązujących przepisach, podlega rozpatrzeniu na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Należy podzielić stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe (w wydanych postanowieniach uchylonych zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem Sądu pierwszej instancji oraz w skardze kasacyjnej od tego wyroku), iż Skarżąca jako podatnik nie miała legitymacji prawnej do skutecznego zainicjowania (wszczęcia na jej wniosek) postępowania wobec Banku jako płatnika, zobowiązanego jej zdaniem, do poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu otrzymywanej przez nią z Niemiec renty. W zaskarżonym wyroku, jak i w skardze kasacyjnej, słusznie wskazywano, że odpowiedzialność podatnika i płatnika nie ma charakteru odpowiedzialności solidarnej, a każdy z nich odpowiada samodzielnie za niewywiązywanie się z nałożonych na nich obowiązków. Tak więc, jak podkreślono to w skardze kasacyjnej, odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, odpowiada on bowiem za własne działania, a konkretnie za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 8 Ordynacji podatkowej, a więc do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skarżąca nie domagała się wszczęcia postępowania podatkowego w swojej własnej sprawie podatkowej, bezpośrednio jej dotyczącej (jej sfery podatkowej), lecz żądała wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec innego podmiotu - płatnika, w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej, opartej na jego dotyczących przesłankach. Prowadziłoby to zatem do sytuacji, gdy uprawnionym do zainicjowania postępowania podatkowego byłby inny podmiot, niż ten, wobec którego w efekcie tak wszczętego postępowania zostałaby wydana decyzja podatkowa i który to podmiot ponosiłby konsekwencje podatkowe z takiej decyzji dla niego wynikające - co ocenić należy jako niedopuszczalne, uwzględniwszy nawet istnienie określonego powiązania sfery odpowiedzialności płatnika i podatnika, wynikającego z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast takie pismo od podatnika zawierające informacje o istniejących jego zdaniem nieprawidłowościach w działaniach płatnika mogłoby stanowić asumpt do ewentualnego wszczęcia z urzędu postępowania wobec płatnika. Skądinąd w rozpatrywanej sprawie, co wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz bezpośrednio z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że organ podatkowy przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające, zwracając się również do Banku, i nie stwierdził podstaw do wszczęcia postępowania wobec Banku jako płatnika. Uznanie za prawidłowy poglądu prezentowanego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, a więc, iż podatnik posiada bezpośredni interes prawny we wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, musiałoby konsekwentnie prowadzić do wniosku, iż każdy podatnik (np. pracownik, emeryt, strona czynności cywilnoprawnej, posiadacz oszczędności w banku), za którego zaliczki na podatek pobiera płatnik, mocą własnego wniosku mógłby doprowadzić do obligatoryjnego wszczęcia postępowania wobec swojego płatnika, a zasadność tego wniosku mogłaby być analizowana, dopiero w ramach tak wszczętego postępowania. Ponadto, przyjęcie za zasadę, iż podatnik ma własny interes prawny w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika oznaczać by również musiało, iż w przypadku, gdy to organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie wobec płatnika z powodu nienależytego wywiązywania się przez niego z jego obowiązków, stronami takiego postępowania powinni być również wszyscy ci podatnicy, których podatków (zaliczek) dotyczyły zaniedbania płatnika. Taki tryb postępowania nie był dotychczas praktykowany i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjny nie wynika on z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności płatnika. Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 165a i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, mylne zakwalifikowanie naruszenia tych przepisów jako naruszenia prawa materialnego (Sąd powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.). Wprawdzie wiążący się z zastosowaniem, bądź nie, tych przepisów Ordynacji podatkowej problem istnienia interesu prawnego, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wiąże się z analizą norm materialnoprawnych, niemniej same te przepisy mają jednak charakter procesowy. Pogląd, iż prowadzenie jakiegokolwiek postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności płatnika na wniosek podatnika jest - w świetle art. 30 Ordynacji podatkowej - niedopuszczalne, a w razie złożenia takiego wniosku przez podatnika, zastosowanie powinien znaleźć art. 165a Ordynacji podatkowej, wyrażony też został w powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietna 2008 r. sygn. akt II FSK 179/07 i II FSK 180/07. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).