II FSK 2862/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 154/12 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 154/12 wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. W toku czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, że skarżąca w 2005 r. zawarła 13 umów przeniesienia praw własności nieruchomości, potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w gminie Z., wieś S. oraz udziały w drogach dojazdowych. Sprzedane działki zostały wydzielone z ¼ części nabytej przez małżonków K. J. i B. J. oraz małżonków J. M. i E. N. w dniu 14 lipca 1998 r. na podstawie aktu notarialnego nieruchomości gruntowej objętej księgami wieczystymi. Nieruchomości obejmowały tereny zespołu pałacowo-parkowego, wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, łąkę, nieużytki i wody stojące. W związku z faktem, że zarówno K. J. i skarżąca, jak i J. M. i E. N. byli małżonkami i nie zawarli małżeńskich umów majątkowych, sprzedaż nastąpiła po połowie do majątku wspólnego małżonków. W chwili nabycia nieruchomości miała ona charakter rolny. Współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości złożyli w dniu 2 listopada 1998 r. wniosek o zmianę przeznaczenia części gruntów na cele zabudowy mieszkaniowej. Zgodnie z porozumieniem z dnia 27 stycznia 1999 r. właścicieli nieruchomości z Zarządem Gminy Z. uchwałą z dnia 30 czerwca 2000 r. w sprawie zmian miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy Z., Rada Gminy w Z. uchwaliła plan dla obszaru ok. 32 ha będących współwłasnością wnioskodawców, przeznaczając go na cele zabudowy mieszkaniowej. Podział przekształconego obszaru działki nastąpił w 2001 r. Pozostała część nieruchomości również została objęta zmianami planu zagospodarowania przestrzennego (co nastąpiło w 2007 r.) i została podzielona na działki budowlane. Wnioskodawcy wzięli na swój koszt opracowanie zmian planu zagospodarowania przestrzennego z 2000 r. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że sprzedaż podzielonych nieruchomości rozpoczęła się w 2001 r. i sukcesywnie przebiegała w latach następnych. W roku 2005 sprzedanych zostało 16 działek gruntu. Podatnicy dokonywali również sprzedaży nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami w stanie surowym otwartym bądź zamkniętym, w tym w 2005 r. dokonali 5 takich transakcji. Nadto wskazano, że państwo J. w dniu 15 marca 2003 r. zakupili ¼ części nieruchomości położoną w R., stanowiącej grunty orne o pow. 6.97.00 ha za cenę 600 000 zł ze środków pochodzących z majątku dorobkowego. Nieruchomość ta, która w trakcie nabycia nie była zabudowana, została następnie podzielona, zaś działki powstałe z podziału przeznaczone były w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową (z wyjątkiem jednej działki przeznaczonej pod ulicę wewnątrzosiedlową). W 2007 r. sprzedano co najmniej 8 z tych działek, przy czym 3 wraz ze wzniesionym na nich budynkami mieszkalnymi (na różnych etapach budowy). Sprzedane domy zostały wybudowane systemem gospodarczym przez K. J. i J. M. zatrudniających przy budowach pracowników na podstawie umów zleceń. Mąż skarżącej wyjaśnił, że nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej zatrudnienie tych pracowników. Dokonując ustaleń dotyczących przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2005 r. organ odwoławczy ustalił, że skarżąca w zeznaniu za 2005 r. nie wykazała przychodu ze sprzedaży nieruchomości o łącznej wartości netto w kwocie 313 866,11 zł. Organ pierwszej instancji uznał też, że z uwagi na częstotliwość i znaczną liczbę zawartych transakcji uzyskane przychody należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia 14 lipca 2011 r., określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 59 922 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że skarżąca uzyskane w 2005 r. ze sprzedaży nieruchomości przychody winna zakwalifikować jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego prowadzona przez skarżącą sprzedaż nieruchomości mieściła się w granicach działalności handlowej, była prowadzona w celach zarobkowych, na co wskazuje sprzedaż działek ze znacznym zyskiem, zaś o zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek świadczy sukcesywny zakup dużych obszarów ziemi i dzielenie ich, po przeprowadzeniu wszelkich formalności prawnych, w krótkim okresie od zakupu, na kilkadziesiąt działek. Wskazał, że w latach 2001-2007 z nieruchomości zakupionej w dniu 14 lipca 1998 r. sprzedanych zostało 148 działek, zaś z nieruchomości nabytej w dniu 15 marca 2003 r. zbyto (do dnia 14 grudnia 2010 r.) 10 działek (z tego 3 z budynkami). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał wspólnego rozliczenia małżonków za 2005 r., lecz zgodnie z oświadczeniem K. J. (z dnia 13 grudnia 2010 r.) część wydatków (50% związanych z budową domów) zaliczył do kosztów uzyskania skarżącej, skoro podatnik wniósł o zaliczenie ½ tych wydatków na poczet żony. Wskazał na okoliczności dowodzące wspólnego działania współwłaścicieli nieruchomości oraz zasady podziału wykazanych kosztów uzyskania przychodu oraz uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") za nieuzasadniony. 2. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży udziału nieruchomości. Ponadto zarzuciła organom przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z nakładów na sprzedane nieruchomości przez wszystkich jej współwłaścicieli w świetle przyjętej metody ustalenia podstawy opodatkowania. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd odnosząc się do kwestii kwalifikacji spornych przychodów stwierdził, że zgadza się z poglądem, iż wszelkie działania cechujące się fachowością, podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą. Uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał również, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy po zakupie przedmiotowej nieruchomości skarżąca wraz z pozostałymi jej współwłaścicielami podjęła wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. Z uwagi na liczbę współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości ilość nowoutworzonych działek, konieczność podjęcia wspólnych działań i ustaleń w przedmiocie podziału, a następnie ich sprzedaży należy uznać, że zbycie tych działek stanowiło wspólne przedsięwzięcie ich dotychczasowych współwłaścicieli prowadzone w celu zarobkowym oraz wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu (współwłaścicieli), na własny rachunek. Zaś przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tezą, iż kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest przeświadczenie podatnika czy jego potrzeby. Sytuacja, w której podatnik posiadaną przez siebie nieruchomość, z zamiarem jej zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze działki, a następnie działki te zbywa różnym podmiotom, to sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. Podział posiadanego gruntu na części wyodrębnione, o konkretnych powierzchniach, ich zabudowanie domami mieszkalnymi (w stanie surowym), to działanie podatnika świadczące o przygotowaniu do przeznaczenia ich na sprzedaż. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia lecz z chwili, w której jej części stają się przedmiotem obrotu gospodarczego w wyniku wcześniej dokonanych czynności. Nie jednorazowy zakup nieruchomości lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia w częściach i wielokrotność (ciągłość) sprzedaży stanowi o charakterze działalności podatnika. Dla oceny tych działań nie ma znaczenia okoliczność, czy podatnik zarejestrował tak prowadzoną działalność gospodarczą. Definicja działalności gospodarczej dla celu podatku dochodowego od osób fizycznych nie wymaga bowiem spełnienia tego warunku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że poza sporem pozostawało, iż małżonkowie J. w zeznaniach za 2005 r. nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., to tym samym do opodatkowania ich dochodów miał zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 tej ustawy. Sąd podkreślił, że "wspólna własność" czy "wspólne przedsięwzięcie", o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. są pojęciami obejmującymi każdą wspólną własność i każde wspólne przedsięwzięcie niezależnie od tego czy własność taka lub przedsięwzięcie odnosi się do osób pozostających w związku małżeńskim czy poza takim związkiem. Należy również wskazać, że "wspólne przedsięwzięcie" nie wymaga od osoby biorącej udział w takim działaniu osobistego uczestnictwa w konkretnych czynnościach podejmowanych w toku przedsięwzięcia lub w wyniku jego realizacji. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia: "1) naruszenie następujących przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy: (i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), przez nieuwzględnienie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US, którą określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 - pomimo że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w sytuacji, gdy powinien był uchylić tę decyzję i orzec co do istoty sprawy na podstawie art. 233 ust. 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w związku z art. 120, 121 § 1, 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 4 i § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 134 ust. 1 PPSA, oraz art. 196 i 199 Ordynacji podatkowej, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pomimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień w zakresie przepisów postępowania tj. mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegających na oparciu rozstrzygnięcia na: a) błędnym ustaleniu poczynionych przez organy podatkowe w zakresie istotnych okoliczności faktycznych sprawy; które były bezpośrednio związane z dowolną, selektywną i nieobiektywną oceną materiału dowodowego, podporządkowaną z góry założonemu celowi, jakim było uznanie przychodów Skarżącej za pozyskane z działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu, co stanowi naruszenie reguł postępowania dowodowego określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) niewyjaśnieniu, ani w toku prowadzonego postępowania, ani w uzasadnieniu rozstrzygnięć, czy charakter działalności Skarżącej miał rzeczywiście charakter, pozwalający za przyjęcie poglądu, że prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz na prawidłową ocenę charakteru majątku nieruchomego, będącego przedmiotem spornych transakcji, co stanowi naruszenie reguł postępowania dowodowego określonych w art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania, poprzez niewyjaśnienie całokształtu okoliczności istotnych dla sprawy i orzeczenie w sytuacji dysponowania sprzecznymi i niepełnymi informacjami, co stanowi naruszenie zasad określonych w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy d) wywiedzeniu z faktu odmowy składania wyjaśnień przez stronę oraz odmowy zeznań współmałżonka negatywnych konsekwencji dla Skarżącej, której, wobec skorzystania z gwarancji przyznanych jej przez prawo zarzucono brak współdziałania z organami w toku postępowania i wywiedziono, że nie wykazała charakteru prowadzonej przez siebie działalności, co stanowiło naruszenie art. 196 i 199 Ordynacji podatkowej; e) ograniczeniu się w uzasadnieniu rozstrzygnięć do opisów czynności dowodowych, natomiast nieodniesieniu się do ich wartości dowodowej, ograniczeniu uzasadnienia prawnego do powoływania artykułu czy paragrafu przepisu prawa, bez wyczerpującej, obiektywnej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, oraz wskazania związku między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia i przepisem, który jest jego podstawą oraz braku ustosunkowania się do podnoszonych przez Skarżącą argumentów natury prawnej dotyczących interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego, co stanowiło naruszenie art. 210 § 4 i § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy, gdyż faktycznie uniemożliwiało Skarżącej podjęcie konstruktywnej polemiki z konkluzjami rozstrzygnięcia i uniemożliwiało Skarżącej prawidłową obronę jej interesów; (iii) naruszenie art. 145 ust. 1 pkt. 1 lit a) PPSA w związku z art. 5a ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wynikającym z teksu jedn. W Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176, ze zm., dalej jako "UPDOF"), art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 8 lit. a) UPDOF, art. 81, art. 14, art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 24 ust. 2 UPDOF, oraz przepisów art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 UPDOF, poprzez przez nieuwzględnienie naruszeń prawa materialnego wskazanych w pkt 2) poniżej i oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: (i) art. 5a pkt. 6 UPDOF przez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym wyjaśnieniu, co rozumieniu tej ustawy jest "pozarolniczą działalność gospodarczą i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca taką działalność prowadziła w zakresie obrotu nieruchomościami, (ii) art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku błędnego uznania, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i błędne przypisanie działalności Skarżącej przymiotu działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uczestniczyła ona w transakcjach sprzedaży z uwagi na bycie współwłaścicielką nieruchomości, należącej do majątku wspólnego małżonków J., wbrew dyspozycji art.31 - 46 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59, z późn. zm., dalej "KRiO"), poprzez przyjęcie, że uczestnictwo współmałżonka pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej w transakcji(konstytuuje go jako prowadzącego działalność gospodarczą i skutkuje przypisaniem temu współmałżonków procentowo skwantyfikowanego udziału w majątku wspólnym, w tym przychodach ze sprzedaży nieruchomości; (iii) błędne zastosowanie przepisu art. 8 ust. 1 i 1 a UPDOF, poprzez uznanie, że dochody ze zbycia współwłasności majątkowej małżeńskiej stanowią dochody ze wspólnego przedsięwzięcia; (iv) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) UPDOF poprzez jego niezastosowanie w sprawie i podanie przychodu Skarżącej opodatkowaniu, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy wskazywał, że przepis ten powinien zastosowanie znaleźć i uzyskany przychód Skarżącej winien zostać wyłączony spod opodatkowania." Pełnomocnik skarżącej, w piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2014 r. zawarł uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty, które dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do kwestionowania stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Został on powiązany z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Analizując ten zarzut należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Jest to przepis o charakterze kompetencyjnym, wskazuje jedną z możliwych decyzji organu odwoławczego podejmowanych wskutek przeprowadzenia postępowania odwoławczego i na podstawie poczynionych w nim ustaleń. Jego naruszenia organ odwoławczy mógłby dopuścić się w sytuacji, gdyby orzekł w sposób sprzeczny z poczynionymi w sprawie ustaleniami. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej nie może być zatem skutecznie podnoszony w celu podważenia przyjętego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Należy bowiem odróżnić samo przeprowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie stosownej decyzji od jego merytorycznej poprawności, w tym zakresie ustaleń faktycznych. Niezależnie od powyższej uwagi należy zauważyć, że skarżący nie sprecyzował, na czym dokładnie polegało naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Jak wyżej wskazano na podstawie analizowanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, którą uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Skarżąca nie wskazała czy w jej ocenie organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję w całości czy w części i czy w tym zakresie powinien orzec, co do istoty, w jaki sposób, czy też umorzyć postępowanie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt (ii) a) – e) skargi kasacyjnej należy zauważyć, że ich uzasadnienie, pomimo obszerności, sprowadza się do przytaczania ogólnych uwag co do sposobu prowadzenia postępowania i rozumienia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej. Brak jest jednak w większości przypadków adekwatnego połączenia tych uwag z realiami rozpoznawanej sprawy oraz ich oceną. Stąd też w przypadku braku takiego powiązania Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od odnoszenia się do tych argumentów. Skarżąca w dalszej części skargi kasacyjnej zarzuciła, że w sprawie nie można uznać, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły po wszechstronnym rozpatrzeniu i rozważeniu całego materiału dowodowego, gdyż jego istotne elementy zostały pominięte. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji przyjmując za organami podatkowymi tezę, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą nie uwzględniła okoliczności przemawiających za przyjęciem stanowiska przeciwnego, a mianowicie, że 1) nieruchomości zostały nabyte do majątku prywatnego małżonków, 2) były wykorzystywane w działalności rolniczej, 3) podejmowane w stosunku do tych nieruchomości działania były wyrazem troski starannego właściciela o jak najlepsze zachowanie i zagospodarowanie tego majątku, 4) od nabycia do sprzedaży upłynęło ponad 6 lat, 5) skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i posiadała inne źródła utrzymania. W ocenie skarżącej żadna z tych okoliczności nie została w toku postępowania wnikliwie zweryfikowana oraz rozważona, a ewentualne wątpliwości, zamiast zostać wyjaśnione, zostały rozstrzygnięte w sposób mający potwierdzać przyjętą tezę. Zarzut ten nie znajduje jednak uzasadnienia w treści wyroku Sądu pierwszej instancji. Przede wszystkim należy podkreślić, że wszystkie te okoliczności zostały uwzględnione w rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy i zostały w sposób wszechstronny i wyczerpujący rozpatrzone. Fakt, że Sąd w ślad za organami podatkowymi wyciągnął z tych okoliczności wnioski odmienne od oczekiwanych przez skarżącą nie może samo w sobie przesądzać o naruszeniu przepisów postępowania. Wymaga też podkreślenia, że wyprowadzenie wniosków odmiennych od oczekiwanych przez stronę zostało w sposób jasny i przekonujący wyjaśnione przez organy podatkowe i prawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności podzielić należy pogląd, że zakupienie nieruchomości do majątku osobistego małżonków, co w sprawie nie było kwestionowane, nie przesądza jeszcze, że nieruchomości te nie mogły być wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena taka odbywać się musi zawsze w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy; jakiekolwiek formalne postanowienia umów czy oświadczenia podatnika nie są wiążące dla organów podatkowych. Oczywiście organ podatkowy, o ile oświadczenie podatnika kwestionuje, musi to udowodnić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały, że skarżąca uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jako przekonujący należy uznać wywód, w którym zakwestionowano twierdzenie skarżącej, iż podejmowane w stosunku do tych nieruchomości działania były wyrazem troski starannego właściciela o jak najlepsze zachowanie i zagospodarowanie tego majątku. Organ podatkowy w sposób szczegółowy opisując poszczególne działania podatnika w stosunku do zakupionych nieruchomości obejmujące m.in. wydzielenie działek budowalnych w tym także drogi wewnętrznej, ich odrolnienie, pobudowanie kilku budynków mieszkalnych w różnym stanie zaawansowania prac miały prawo przyjąć, że są to działania, które uznać należy za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej a nie troski właściciela o majątek. Twierdzenie, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i posiadała inne źródła utrzymania nie wnosi niczego do sprawy. Brak formalnego ujawnienia prowadzenia tego rodzaju działalności nie oznacza, że taka działalność rzeczywiście nie jest prowadzona. Posiadanie zaś innych źródeł utrzymania nie oznacza, że działalność taka nie jest lub nie może być prowadzona. Okoliczność, że skarżąca na spornych gruntach prowadziła działalność rolniczą pozostaje irrelewantna do ustalenia, że przychód uzyskany z ich sprzedaży stanowił przychód z działalności gospodarczej. Przesłanka upływu 5 lat pomiędzy datą nabycia nieruchomości a jej sprzedażą, w rozpoznawanej sprawie skarżąca wskazuje na 6 lat, ma istotne znaczenie w przypadku sprzedaży nieruchomości, które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Prawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że skarżąca dokonywała sprzedaży w ramach działalności gospodarczej oznacza, iż okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Przy czym nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że zaistnienie podnoszonej okoliczność świadczy o tym, że przychód ze sprzedaż nieruchomości następuje poza działalnością gospodarczą. Takiego wniosku z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie da się wyprowadzić. W ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca argumentowała, że niedopuszczalne jest stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, takich jak wskazanie, że istotny jest stan nieruchomości z chwili, w której jej cześć staje się częścią obrotu gospodarczego w wyniku wcześniej dokonanych czynności, wprowadzenie kryteriów pozaustawowych do definicji działalności gospodarczej i wywodzenie na tej podstawie, że spełnione zostały przesłanki uznania aktywności podatnika za taką działalność czy domniemywanie zamiaru podatnika w sposób całkowicie sprzeczny z przedstawionym przez niego samego. W związku z powyższym należy przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, że działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonania podatnika (organu podatkowego) decydują o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolnicza działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że dla oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zostały wprowadzone pozaustawowe kryteria. Należy w tym miejscu przytoczyć i podzielić pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego przekonania co do treści przepisu. Również motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, jak powiedziano wyżej decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżąca przeprowadziła kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę organów podatkowych i Sądu, że działalność miała charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 196 i art. 199 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że skarżąca formułując ten zarzut wywodzi, że Sąd przyjął za przejaw nieuzasadnionej bierności skorzystanie przez skarżącą i jej męża z ustawowych uprawnień do odmowy złożenia zeznań i odmowy odpowiedzi na pytanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten abstrahuje zupełnie od okoliczności, w których kontestowana wypowiedź Sądu pierwszej instancji została poczyniona. Otóż Sąd uznał, że organy podatkowe w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając tę ocenę stwierdził, że zgadza się z tezą: "że nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom uczynionym przez organy administracyjne spoczywa na tych organach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1451/10, dostępny na stronie http;//orzeczenia.nsa.gov.pl). Realizując zasadę prawdy materialnej organ podatkowy wezwał strony (męża strony) do złożenia wyjaśnień (zeznań), jednak małżonkowie J., korzystając z przewidzianych prawem gwarancji, odmówili tak wyjaśnień (w swojej sprawie) jak i zeznań (w sprawie współmałżonka). Brak było również z ich strony jakichkolwiek innych, niż przedłożone w sprawie dowodów na to, że przychody z przedmiotowych transakcji stanowiły przychody z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. a nie przychody z działalności gospodarczej. Jednocześnie, co wynika z zawartych umów zbycia działek, bowiem na gruncie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, uznawali te czynności za stanowiące działalność gospodarczą, i w cenie sprzedaży uwzględniali podatek od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście, w którym kwestionowana wypowiedź Sądu pierwszej instancji została sformułowana, nie można się zgodzić z zarzutem, że Sąd ten w jakikolwiek sposób obciążał skarżącą czy jej męża negatywnymi konsekwencjami odmowy złożenia zeznań. Sąd trafnie przyjął, że skoro organ w sposób wyczerpujący, z wykorzystaniem wszelkich możliwych i dostępnych mu źródeł ustalił określoną wysokość kosztów dla celów podatkowych i jednocześnie skarżąca nie przedłożyła innych dowodów w tym zakresie i odmówiła złożenia stosownych wyjaśnień (zeznań), to organ podatkowy miał prawo poprzestać na tych ustaleniach. Zgodzić się trzeba, że w interesie strony leży przedstawianie w toku postępowania wszelkich korzystnych dla niej okoliczności z których wywodzi skutki prawne. Skoro tego jednak nie uczyniła to na nią spadają negatywne konsekwencje takiego zachowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a Analizując treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach trzeba stwierdzić, iż słusznie Sąd nie uznał naruszenia wymienionych przepisów. Decyzja ta zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zarówno organy, jak Sąd nie tylko wskazały podjęte czynności dowodowe ale także dokonały wszechstronnej ich oceny, zarówno odrębnie każdego z dowodów, jak we wzajemnym ich powiązaniu. Uzasadnienie prawne zawiera nie tylko przytoczenie przepisów ale i ich wystarczającą dla sprawy wykładnię. Odniesiono się także do zarzutów strony, przy czym w skardze kasacyjnej nie wskazano, który konkretnie zarzut nie został dostrzeżony i oceniony zarówno przez organy podatkowe, jak Sąd pierwszej instancji. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że może ono nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia, to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności odnieść się do podnoszonych przez skarżącą orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia15 września 2011 r. w sprawach C 180/10 i 181/10. Należy odnotować, że w ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, świadczy o dokonywaniu dostawy terenu budowlanego, a nie stanowi czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Właśnie aktywność podatników polegająca na dokonywaniu szeregu czynności zmierzających do sprzedaży działek zdecydowała o uznaniu, że sprzedaż działek miała cechy wykonywania działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej zarzucono także błędną wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podniesiono, że sprzedaż nieruchomości nie stanowiła działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i w rezultacie osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak zauważyć, że już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, jak wskazano powyżej, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., syn. akt II FSK 612/05 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Tym samym brak skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przesądza o bezzasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że w rozpoznanej sprawie na stałą i w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej i niepodważone skargą kasacyjną okoliczności takie, jak: wystąpienie w krótkim czasie po nabyciu nieruchomości w S. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonanie podziału nabytej nieruchomości na działki budowlane, udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielenie dróg wewnętrznych z ogólnej powierzchni, uzbrojenie terenu w media, poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń, przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości w Rudzińcu celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych. Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, jak postrzega to skarżąca, należało uznać za charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania współwłaścicieli podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych udziałów we współwłasności nieruchomości, zmiana ich przeznaczenia, skala tej sprzedaży na przestrzeni lat 2001 – 2007 i osiągniętych z tego tytułu zysków. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.4.2014 r., sygn. akt II FSK 1315/12, LEX nr 1481484). Z kolei warunek wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżącą. Wobec braku skutecznego zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. uznać należy za bezzasadny. Sąd właściwie bowiem ten przepis i prawidłowo ocenił jego zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. Sens tej regulacji jest taki, iż umożliwia ona określenie dla poszczególnego podatnika, przychodów oraz kosztów ich uzyskania w sytuacji, gdy przychody te i koszty są osiągane (ponoszone) de facto przez zbiór podmiotów, np. w ramach umowy spółki cywilnej czy przez współwłaścicieli rzeczy. Jeżeli nawet uznać, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął dla działań skarżącej i jej męża określenie "wspólnego przedsięwzięcia" to trzeba dostrzec, że regulacja ta odnosi się także do "wspólnej własności" w związku z czym uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazała, aby organy błędnie, a więc wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom zastosowały domniemanie wynikające z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do argumentów zawartych w uzupełnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie podważają one ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie. W swej istocie sprowadzają się bowiem do odmiennej oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, co nie może jednak stanowić skutecznej podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się z kolei do załączonego do uzupełnienia uzasadnienia skargi kasacyjnej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 stycznia 2004 r. należy stwierdzić, że ocena prawna zawarta w tym piśmie została ustalona w okolicznościach faktycznych, które nie przystają do okoliczności faktycznych, jakie zostały ustalone w niniejszej sprawy. W piśmie z dnia 23 grudnia 2003 r., K. J. przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym: "W dniu 06.11.2003 r. zawarliśmy zgodnie z obowiązującym prawem notarialną umowę warunkową. Po odstąpieniu od prawa pierwokupu przez uprawnione instytucje, zamierzamy tą działkę wraz z niewykończonym budynkiem (stan surowy otwarty) sprzedać w styczniu 2004 r., czyli w czasie, kiedy upłynie okres 5- letni licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie działki". Należy także odnotować, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w piśmie z dnia 30 stycznia 2004 r. zastrzegł, że przedmiotowa interpretacja nie będzie miała zastosowania również, jeżeli sytuacja dotyczyć będzie warunków określonych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., które to przepisy określają, kiedy odpłatne zbycie stanowi przychód z działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.