III SA/Wa 761/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. spraw ze skarg R. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do czerwca 2003 r., od stycznia do kwietnia 2004 r., od października do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 2271 zł (słownie: dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dwoma decyzjami z [...] września 2010 r. oraz jedną z [...] września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił R. LTD z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT, a nadto naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres styczeń – czerwiec 2003 r., styczeń - kwiecień 2004 r. oraz październik - grudzień 2003 r. W motywach decyzji Organ wskazał, że podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług, nie jest i nie może być podatnikiem, lecz w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152 poz. 1478 dalej "rozporządzenie") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) pozostaje podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślił, że w sprawach nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 690 ze zm., dalej też "ustawa"), gdyż dotyczy on różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie, którą traktuje sie jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w przedmiotowych sprawach ww. różnica nie występuje, przysługuje ona wyłącznie zarejestrowanym podatnikom. Organ stwierdził nadto, że zarówno w ustawie, jak i w wymienionych rozporządzeniach, brak jest przepisów wprowadzających oprocentowanie dla podmiotu zagranicznego w przypadku nieterminowego rozpatrzenia jego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez nią argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanych decyzji. Wskazała na naruszenie art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższej ustawy i kwestionowanie na tej podstawie jej prawa do odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT. Zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 7 ustawy przez stwierdzenie, że w przypadku zwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym stanowi rozporządzenie, Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji. Sformułowała zarzut naruszenia przepisów rozdziału IX "Nadpłata" działu III Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. W dalszej kolejności wskazała na naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EWG), a to poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności. Zarzuciła naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji (art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP) przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce ochrona w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana. Podniosła zarzut naruszenia art. 12 (dawniej art. 6) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium (79/1072/EWG), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce ochrona w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana. W opinii Skarżącej wypłacając kwotę zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był naliczyć i wypłacić należne odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu VAT, do dnia faktycznej wypłaty całej kwoty zwrotu. Zdaniem Skarżącej wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w zaskarżonych decyzjach, winna być, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet odsetek należnych z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT. Skarżąca podniosła, iż zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi dokonania zwrotu podatku VAT dla podmiotu zagranicznego niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek naliczenia i wypłaty stosownych odsetek. W dalszej kolejności argumentowała, iż odsetki są należne w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczonych od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku, do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu podatku VAT wraz z należnymi odsetkami. Stwierdziła, iż prawo do otrzymania odsetek w wysokości odsetek od zaległości podatkowych wynika wprost z postanowień art. 21 ust. 7 ustawy oraz przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu XI Ordynacji podatkowej. Ponadto podniosła, iż w przedmiotowych sprawach brak jest podstaw do obniżenia wysokości należnych odsetek do wysokości opłaty prolongacyjnej (art. 57 § 2 Ordynacji podatkowej). Naliczenie odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej byłoby możliwe jedynie w przypadku oparcia prawa Skarżącej do odsetek na postanowieniach art. 21 ust. 6 ustawy, i to wyłącznie w przypadku skutecznego przedłużenia przez Organ postępowania w sprawie zwrotu podatku, co w sprawach nie miało miejsca. Spółka stwierdziła, że w świetle przepisów rozporządzeń przedmiot zwrotu dla podmiotów zagranicznych mieści się w definicji podatku naliczonego przedstawionej w art. 19 ustawy. Oznacza to, że w zakresie nieuregulowanym odrębnie przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych. Zwrot podatku przysługuje podmiotom zagranicznym, o ile w analogicznej sytuacji przysługuje on podmiotom zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Norma ta wynika z § 3 rozporządzeń i wskazuje, iż zwrot podatku dla podmiotów zagranicznych jest realizacją zasady neutralności VAT, którą w stosunku do podatników krajowych realizuje mechanizm zwrotu przez deklaracje VAT. Prawo to obejmuje również uprawnienie do odsetek w przypadku opóźnień w zwrocie podatku. W ocenie Skarżącej rolą aktu wykonawczego, jakim jest rozporządzenie, nie jest kształtowanie praw i obowiązków podatników, lecz jedynie wykonanie postanowień ustawowych, co wynika w szczególności z art. 217 Konstytucji RP. Skoro prawo do zwrotu podatku i odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu dla podmiotów zagranicznych wynika wprost z norm ustawowych, to ustawodawca nie musiał powtarzać uprawnienia do otrzymania odsetek w przepisach wykonawczych do ustawy. Odnosząc się zaś do argumentacji Organu podatkowego, iż podmiotowi zagranicznemu nie przysługuje status podatnika, Spółka wywiodła, że postanowienia ustawy przewidują dla podatników prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w przypadku niezwrócenia nadwyżki w terminie gwarantują podatnikom prawo do uzyskania odsetek. Podatek, będący przedmiotem zwrotu dla podmiotów zagranicznych, jest w swej istocie podatkiem naliczonym, a zatem podmioty zagraniczne, będąc w świetle przepisów ustawy szeroko rozumianymi płatnikami, mają prawo do odsetek na podstawie art. 21 ustawy. Podmioty zagraniczne, które uzyskują zwrot podatku w drodze specjalnej procedury, mogą zostać pozbawione prawa do odsetek w sytuacji niedotrzymania przez organy podatkowe nałożonych prawem terminów, co znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka argumentowała, że ustalenie sześciomiesięcznego terminu zwrotu w rozporządzeniach, bez ustanowienia sankcji dla organów podatkowych związanej z uchybieniem temu terminowi, skutkowałoby niezgodnym z założeniami systemu prawa wprowadzeniem norm pustych. Za nieprawidłowe uznała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o braku podstaw prawnych, na podstawie których Skarżąca może ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Stwierdziła, iż zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w odpowiednich terminach traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nakazuje zatem dla zwrotu podatku stosować odpowiednio przepisy dotyczące nadpłaty, które znajdują zastosowanie do sytuacji zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, niezarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Na poparcie powyższego stanowiska przywołała wyroki Naczelnego Sądów administracyjne, sygn. akt I FSK 96/08 oraz I FSK 1948/08. Decyzjami z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Spółki wskazującej na możliwość zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy, gdyż nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Według Organu w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 ustawy), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 21 ust. 7 ustawy, a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Według Dyrektora, gdyby iść tokiem prezentowanym przez Skarżącą w złożonych skargach, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ustawy. Takie podejście burzy podstawowe kryterium konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest nieprowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Dodatkowo podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 21 ustawy. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepis ten nie ma zastosowania, a zatem wywód dotyczący polskich podatników i różnicy podatku naliczonego nad należnym jest niewłaściwy w stosunku do podmiotów zagranicznych, u których podatek należny w ogóle nie występuje. Kolejną różnicą jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatku, która wynika zarówno z dyrektywy 2006/112/WE (art. 170 - zwrot podmiotom zagranicznym i art. 183 - zwrot podmiotom krajowym), jak i z prawa krajowego (tj. ustawy - w przypadku podatników podatku od towarów i usług oraz odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów - odnośnie do podmiotów zagranicznych). Odrębność regulacji w ww. rozporządzeniu wskazuje na konieczność uwzględnienia tej kwestii, jednak w zgodzie z prawem wspólnotowym, tj. przepisami Ósmej Dyrektywy 79/1072/EWG, która nie przewidywała zwrotu odsetek. Dopiero dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., którą uregulowano kwestię naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie, zmieniła sytuację prawną podmiotów uprawnionych. Zaimplementowanie ww. dyrektywy do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195. poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek, analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej). Ze względu na powyższą zmianę prawa wspólnotowego oraz fakt, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym przed dniem 1 stycznia 2010 r. W ocenie Organu odwoławczego stanowisko prezentowane przez Skarżącą w kwestii odsetek jest nie do przyjęcia również dlatego, że opiera się w istocie na postulacie dokonania analogii z prawa w sytuacji, gdy nie występują przesłanki uprawniające podmiot stosujący prawo do posłużenia się w procesie wykładni przepisów analogią z ustawy. W skargach do tutejszego Sądu na decyzje Dyrektora Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez nią argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanych decyzji. Wskazała na naruszenie art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 ustawy przez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższej ustawy i kwestionowanie na tej podstawie jej prawa do odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT. Zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 7 ustawy przez stwierdzenie, że w przypadku zwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym stanowi rozporządzenie, Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji. Sformułowała zarzut naruszenia przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" działu III Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. W dalszej kolejności wskazała na naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EWG), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. Zarówno w uzasadnieniach skarg, jak i w pismach z 21 października 2011 r., złożonych w jej uzupełnieniu na rozprawie, Spółka powtórzyła i rozwinęła dotychczasową argumentację. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi analizowane według powyższych kryteriów w całości zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszych sprawy został ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wnioski o zwrot podatku za okres styczeń – czerwiec 2003 r., styczeń - kwiecień 2004 r. oraz październik - grudzień 2003 r., zostały złożone w dniu – odpowiednio – 21 lipca 2003 r., 20 sierpnia 2004 r. oraz 9 stycznia 2004 r. Decyzje w przedmiocie zwrotu zostały wydane dopiero w dniu - odpowiednio - [...] lipca 2008 r., [...] czerwca 2008 r. oraz [...] lipca 2008 r. Przekroczenie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe w każdym z tych przypadków. Dodać ponadto należy, że w żadnej ze spraw nie zostało wydane skuteczne postanowienie o przedłużeniu terminu postępowania w przedmiocie zwrotu podatku. W sprawie dotyczącej okresu październik – grudzień 2003 r. zostało co prawda sporządzone takie postanowienie, ale zarówno doręczenie, jak i jego sporządzenie nastąpiło po wyekspirowaniu terminu 6 miesięcy na zwrot (termin upływał 9 lipca 2004 r., natomiast postanowienie nosi datę 24 września 2004 r.). Spór we wszystkich sprawach dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Pierwotną taką okolicznością było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu podatku przysługiwały, w stanie prawnym obowiązującym w wymienionych okresach, odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. O ile jednak, jak wynika z notoryjnie znanych Sądowi innych tego typu spraw, przedmiotem wątpliwości jest często wpływ wydania postanowienia o przedłużeniu postępowania na prawo do odsetek, o tyle w niniejszej sprawie wątpliwości takie w ogóle nie powstają, gdyż - jak wyżej wyjaśniono – przedmiotowych postanowień nie wydano. Odnosząc się do tej zasadniczej kwestii postępowania, tj. do prawa do odsetek z tytułu spóźnionego zwrotu podatku, konieczne jest powtórzenie argumentacji wielokrotnie prezentowanej przez tutejszy Sąd oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Swoje decyzje o odmowie zwrotu Organy obydwu instancji oparły na poglądzie, iż w prawie krajowym w roku 2003 i 2004 nie istniały podstawy prawne dla analogicznego potraktowania zwrotu podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług przez podmiot uprawniony zza granicy, jak zwrotu podmiotom krajowym różnicy podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym u podatnika krajowego wystąpiła nadwyżka tego podatku naliczonego nad należnym. Polemice z tym poglądem Organów poświęciła zresztą Spółka największą część skarg. Otóż problematykę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług regulował art. 19 i następne. Mechanizm zwrotu tej nadwyżki, obok systemu odliczeń podatku naliczonego, gwarantował przedsiębiorcy – podatnikowi ekonomiczną neutralność obciążeń podatkowych (tak między innymi w jednym z pierwszych wyroków NSA w tym przedmiocie, tj. wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, którego poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a także w wielu innych wyrokach NSA i WSA w Warszawie: I FSK 1286/09, I FSK 269/10, III SA/Wa 2248/10, III SA/Wa 800/10). W art. 21 ust. 6 i 7 poprzedniej ustawy przyjęto, że w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługują odsetki z tytułu opóźnienia, zaś ich wysokość zależała od tego, czy zaszła przesłanka przedłużenia terminu (wówczas odsetki równe były opłacie prolongacyjnej), czy też taka przesłanka nie zaszła, a zwrot pomimo tego był spóźniony (wówczas przysługiwały odsetki w wysokości właściwej dla nadpłaty podatku). Tę różnicę zaznaczył NSA w uchwale z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. I FPS 5/08. Skoro Ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu, to – jak uznał NSA w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. – nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, toteż konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji) wymaga potraktowania tych podmiotów jednakowo. Obydwa te podmioty są podatnikiem, gdyż ten ich status wynika z faktu dokonywania zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcia "podatnik" nie można więc ograniczać w tym przypadku do definicji zawartej w art. 5 poprzedniej ustawy. Za koniecznością jednakowego potraktowania obydwu tych podmiotów przemawia też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Przykładowo w wyroku TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczono zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych. W świetle wymogów konstytucyjnych, jak wynika z tego orzecznictwa, niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszych sprawach sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należało uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniały więc § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. oraz z 26 sierpnia 2003 r., ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Odnośnie zatem do kwestii podstawy prawnej odsetek, to rację ma Skarżąca wskazując na przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – jej art. 21 ust. 6 i 7 - w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro Skarb Państwa bezpodstawnie dysponował podatkiem po upływie 6 miesięcy od złożenia wniosku o zwrot, to w istocie wystąpiła nadpłata, gdyż wskutek upływu terminu podatek ten stał się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Takie bezpodstawne dysponowanie podatkiem nie może pozostać bez skutku w postaci oprocentowania. Pogląd co do przysługującego Spółce prawa do odsetek wzmacnia dodatkowo § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, które przewidywały, iż ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo pozostawało tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługiwały odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okazał się ostatecznie niezasadny. Rację ma też Spółka, kiedy wskazując na art. 78a Ordynacji podatkowej argumentuje, że otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzjami z dnia 2 lipca 2008 oraz 30 czerwca 2008 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe jest wprost na podstawie tego przepisu Ordynacji, i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika. Nie było zresztą konieczne, ani nawet możliwe, aby ewentualne żądanie wypłaty oprocentowania zawrzeć już w samym wniosku o zwrot podatku, gdyż Spółka nie mogła z góry założyć naruszenia przez Naczelnika prawa poprzez zwłokę w zwrocie podatku. Brak odwołania się od decyzji Naczelnika w niczym nie pozbawiał Skarżącej uprawnienia do żądania odsetek. Zasada praworządności pozwalała przypuszczać, że zwrot podatku nastąpi w terminie. Wysokość odsetek należnych Spółce zdeterminowana jest faktem, że zwracając podatek Naczelnik dopuścił się kwalifikowanego opóźnienia w tym zwrocie, tj. naruszył termin 6 miesięcy na zwrot podatku, a to naruszenie nie wyniknęło z konieczności "dodatkowego sprawdzenia" w rozumieniu przepisów rozporządzeń wykonawczych. Wysokość odsetek w takich przypadkach równa jest odsetkom od zaległości podatkowych, tj. 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, stosownie do art. 56 Ordynacji podatkowej. Powołana wyżej uchwała NSA o sygn. I FPS 5/08 pozwalała na obniżenie tego oprocentowania o 50%, do wysokości oprocentowania opłaty prolongacyjnej, tylko wówczas, gdy skutecznie i zasadnie przedłużono termin zwrotu podatku, co w niniejszych sprawach nie miało miejsca. Odsetki w takiej wysokości liczone być powinny od kwoty przyznanego zwrotu, w każdej sprawie począwszy od dnia następnego po upływie terminu 6 miesięcy na zwrot podatku, do dnia rzeczywistej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z odsetkami. Niezasadny jest jednak zawarty w skargach wniosek Spółki o zobowiązanie Organów do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu samego podatku. Otóż takie zobowiązanie Organów jest poza kognicją sądu administracyjnego, którego zakres orzekania wynika z art. 145 – 150 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rolą sądu administracyjnego jest zasadniczo badanie legalności aktów administracyjnych, a także zobowiązanie organu administracji do wydania takiego aktu w razie bezczynności. Okoliczność o charakterze faktycznym, tj. ewentualne niewypłacenie określonych należności, jeśli były one określone w decyzji podatkowej, nie może być przedmiotem wiążącej wypowiedzi sądu administracyjnego. O ile określone w decyzji należności nie zostaną faktycznie wypłacone, Spółce przysługiwać będzie ochrona przed sądem powszechnym. W dalszych postępowaniach Dyrektor uwzględni zatem zaprezentowany wyżej pogląd Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone decyzje. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.