III SA/Wa 2979/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2011 r. wpłynął wniosek (uzupełniony pismem z [...] maja 2011 r.) spółki A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Wnioskodawczyni", lub "Skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. We wniosku zostało przedstawione stan faktyczny. I tak, Spółka wskazała, iż przedmiotem jej działalności jest produkcja i sprzedaż samochodów specjalistycznych ratowniczo-gaśniczych przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej dla jednostek ochrony przeciwpożarowej. W ramach postępowania przetargowego o brzmieniu: "Dostawa pojazdów, wyposażenia i sprzętu dla Komendy Powiatowej PSP..." Skarżąca zobowiązała się zrealizować zamówienie i podpisał stosowną umowę, której integralną część stanowi Specyfikacja Techniczna Istotnych Warunków Zamówienia. Zamawiającym oraz finansującym zakup sprzętu jest starostwo powiatowe a dostawa dokonywana jest dla Komendy Powiatowej PSP, co potwierdza stosowny protokół zdawczo-odbiorczy podpisany przez delegowanego pracownika Komendy Powiatowej PSP, dokumenty umożliwiające rejestrację pojazdów, karty gwarancyjne i inne dokumenty wystawione dla użytkownika, czyli Komendy Powiatowej PSP. W związku z powyższym Spółka zadała dwa pytania, jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować w tym przypadku sprzedawca oraz czy powinna zastosować preferencyjną stawkę 8% mając na uwadze przedmiot umowy, czyli dostawę samochodów specjalnych dla Komendy Powiatowej PSP z przeznaczeniem na cele ochrony przeciwpożarowej? Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż - dostawa samochodów specjalnych ratowniczo-gaśniczych przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej w ramach projektu unijnego pt.: "Ratownicy ponad granicami" dla jednostki ochrony przeciwpożarowej jaką jest Komenda Powiatowa PSP - należy opodatkować stawką podatku w wysokości 7%, stosownie do art. 41 ust. 2 , załącznika nr 3 oraz art. 41 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT". W podpisanej przez podatnika umowie na dostawę sprzętu Powiat występuje jedynie jako Zamawiający. Zapisy umowy warunkujące zapłatę od odbioru dostawy i potwierdzenia jej protokołem ze strony upoważnionego pracownika Komendy Powiatowej PSP, a także opisujące sposób usuwania usterek także przy udziale wymienionej wyżej osoby wskazują jednoznacznie, iż dostawa dokonywana jest dla jednostki ochrony przeciwpożarowej. Zdaniem Spółki dostawa powinna korzystać z obniżonej, 8% stawki VAT, przy czym nieistotnym jest fakt, kto jest zamawiającym czy też płatnikiem wymienionym na fakturze dokumentującej dostawę towarów. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2011 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. W uzasadnieniu podkreślił, że zastosowanie stawki podatku w wysokości 8% uzależnione jest między innymi od faktu, czy nabywca jest jednostką ochrony przeciwpożarowej. Jeżeli zaś nabywcą będzie starostwo powiatowe, stawką właściwą dla dostaw tych towarów będzie stawka 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT), bez względu na cel w jakim podmiot ten zakupuje te towary. Oznacza to, że w przypadku nabycia tych towarów (tj. wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) bezpośrednio przez jednostkę ochrony przeciwpożarowej, właściwą stawką będzie stawka 8% pod warunkiem, że towary te będą służyć ochronie przeciwpożarowej. Wskazał, iż jednostki samorządu terytorialnego jako jednostki niewymienione w ww. art. 15 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz. 1380), nie są jednostkami ochrony przeciwpożarowej. Zdaniem Ministra Finansów określone przez ustawodawcę w art. 41 ust. 2 w związku z ust. 10 ustawy o VAT warunki, w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione, bowiem zakupu towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ww. ustawy dokonuje starostwo powiatowe, nie zaś jednostka ochrony przeciwpożarowej. Przedmiotowa dostawa nie korzysta więc z obniżonej (8%) stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 23%. Skarżący pismem z dnia [...] czerwca 2011 r., wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we Wniosku za prawidłowe. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów odpowiedział na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznając, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Na ww. interpretację Ministra Finansów, w dniu [...] czerwca 2011 r., Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - 41 ust. 2 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, iż jeżeli nabywcą towarów, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, jest starostwo powiatowe, stawką właściwą dla omawianych dostaw ma być stawka 23 %, bez względu na cel, w jakim podmiot ten zakupuje te towary. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej "p.p.s.a"). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. (w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749), a spór dotyczy możliwości stosowania przez Skarżącą stawki określonej w art. 41 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do dostaw towarów, które nabywa jednostka samorządu terytorialnego z przeznaczeniem dla jednostek ochrony przeciwpożarowej i na cele ochrony przeciwpożarowej. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 10 ustawy VAT, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Przedmiot sporu w sprawie, a w konsekwencji sądowa kontrola zainicjowana wniesioną skargą sprowadza się do wykładni art. 41 ust. 10 ustawy VAT, w myśl którego 7 % stawkę podatku stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Z treści tego przepisu wynika, iż dostawa towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej korzysta z obniżonej stawki VAT wyłącznie w sytuacji, gdy zaistnieją łącznie następujące przesłanki: 1) dotyczy towarów wymienionych w poz. 129 - 134 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej, 2) dostawa odbywa się na terytorium kraju, 3) towary przeznaczone są dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, 4) wykorzystane mają być na cele ochrony przeciwpożarowej Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bezspornie, że sprzedawany przez wnioskodawcę towar mieścił się w kategorii towarów wymienionych w poz. 129 - 134 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Ponadto nie jest wątpliwe, że dostawa miała miejsce na terenie kraju. Nie można również pominąć faktu, iż będący przedmiotem dostawy specjalistyczny sprzęt przeznaczony jest dla jednostek ochotniczej straży pożarnej i na cele ochrony przeciwpożarowej. W konsekwencji spełniona jest przesłanka w postaci przeznaczenia towaru na cele ochrony przeciwpożarowej. Sporny przepis wymaga ponadto, aby dostawa dokonana była dla jednostek ochrony przeciwpożarowej. Z kolei z treści art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz. 1380) wynika, że jednostkami ochrony przeciwpożarowej są: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki organizacyjne wojskowej ochrony przeciwpożarowej, zakładowa straż pożarna, gminna zawodowa straż pożarna, powiatowa (miejska) straż pożarna, terenowa służba ratownicza, ochotnicza straż pożarna, związek ochotniczych straży pożarnych, inne jednostki ratownicze. Trafnie zatem Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, jednostek samorządu terytorialnego nie zalicza się do jednostek ochrony przeciwpożarowej. Organ pominął jednak treść art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Z przepisów tych wynika zaś, że koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 29 pkt 2 ww. ustawy). Z kolei na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej jednostek ochrony przeciwpożarowej, o których mowa w jej art. 15 pkt 1a-5 i 8, ponoszą podmioty tworzące te jednostki. Stąd też, Minister Finansów dokonał wykładni językowej art. 41 ust. 10 ustawy o VAT uzupełnionej niepełną wykładnią systemową tego przepisu w związku z art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej, bezpodstawnie pomijając treść art. 29 i art. 32 tej ustawy. Na problem ten zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2008 r. stwierdzając, iż niedopuszczalne jest odrywanie wykładni art. 41 ust. 10 ustawy VAT od przepisów art. 29 i 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej (sygn. akt I FSK 1322/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro z ustawy o ochronie przeciwpożarowej wynika, jakie jednostki organizacyjne są jednostkami ochrony przeciwpożarowej i kto ponosi koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej, nie można, jak to uczynił organ podatkowy, dokonywać wykładni przepisu art. 41 ust. 10 ustawy VAT jedynie w oparciu o wykładnię językową i niepełną wykładnię systemową. Dokonana w ten sposób wykładnia doprowadziła do sprzeczności w systemie prawa podatkowego, która polega na tym, iż ignoruje się obligatoryjne nakazy finansowania jednostek ochrony przeciwpożarowej wynikające z ustawy o ochronie przeciwpożarowej. W wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 445/09, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tych przepisów (...) Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi". Trybunał Konstytucyjny wskazał w uchwale z dnia 25 stycznia 1995 r. (W 14/94,OTK 1995/1/19), że interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Oznacza to, że rozumienie przepisu prawnego powinno być wyznaczone nie tylko przez jego literalne brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawa mających wpływ na rozumienie tego przepisu w ramach uwzględnienia tzw. argumentum a rubrica, czyli wykładni uwzględniającej miejsce przepisu prawa w systemie prawa o to zarówno systematyce wewnętrznej, jak i systematyce zewnętrznej. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy prawidłowa wykładnia art. 41 ust. 10 ustawy VAT w związku z art. 29 i art. 32 ustawy o ochronie przeciwpożarowej prowadzi do wniosku, że dostawa towarów wymienionych w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy VAT, podlega opodatkowaniu według stawki 7% (8%), jeżeli dostarczany towar trafi do jednostki ochrony przeciwpożarowej i zostanie przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej. Z analizowanej tu regulacji expressis verbis nie wynika, ażeby nabywcą tych towarów musiała być bezpośrednio jednostka ochrony przeciwpożarowej. Przepis mówi bowiem jedynie tyle, że towary te mają być (czyli są przeznaczone) "dla jednostek ochrony przeciwpożarowej". W konsekwencji oznacza to, że nie jest ważne, kto jest bezpośrednim nabywcą wskazanych wyżej towarów. Z zapisu normatywnego wynika jedynie, że istotne jest tylko to, by towary te przeznaczone były na rzecz podmiotów określonych w analizowanej tu regulacji, tj. by były nimi "jednostki ochrony przeciwpożarowej" oraz by przeznaczone były na ściśle określony w tym unormowaniu cel. Kontynuując należy podkreślić, że nie sprzeciwia się przedstawionej wykładni art. 41 ust. 10 ustawy o VAT fakt, że jednostka samorządu terytorialnego nie jest jednostką ochrony przeciwpożarowej, o której mowa w art. 15 ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast każdorazowe ustalenie, czy dostawa ma miejsce dla jednostki ochrony przeciwpożarowej, i czy dostarczane towary przeznaczone są na cele ochrony przeciwpożarowej. W realiach niniejszej sprawy, postulat ścisłego trzymania się wykładni językowej art. 41 ust. 10 ustawy VAT uniemożliwiłby częstokroć, a przynajmniej utrudnił wybranym podmiotom z przyczyn podatkowych, realizację dostaw na cele ochrony przeciwpożarowej. Odmienna wykładnia spornych w sprawie przepisów, sprawiałaby tym samym, że interpretowane w sprawie regulacje byłyby martwe bądź ich funkcja społeczna podlegałaby wyłączeniu. Reasumując zważyć trzeba, iż kierując się względami natury celowościowej ust. 10 art. 41 ustawy VAT rozumieć należy w ten sposób, że obniżoną stawkę podatkową należy stosować bez względu na to, kto nabywa towary wymienione w pozycjach 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy VAT pod warunkiem, że są one przeznaczone dla jednostek ochrony przeciwpożarowej oraz na cele ochrony przeciwpożarowej. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, popiera stanowisko wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 maja 2007 r., III SA/Gl 568/07,wyrok WSA we Wrocławiu z 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 867/11, wyrok NSA z 28 października 2008 r., I FSK 1322/07; wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., I FSK 1082/09, wyrok NSA z 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1139/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem przyjąć za prawidłowe stanowisko Spółki, że zgodnie z art. 41 ust. 10 ustawy VAT, opodatkowaniu według stawki 7% (8%) podlega dostawa towarów wymienionych w poz. 129 – 134 załącznika nr 3 do ustawy VAT, jeżeli dostarczany przez spółkę towar trafia do jednostki ochrony przeciwpożarowej i jest przeznaczony na cele ochrony przeciwpożarowej. Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.