I SA/Go 318/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 17 kwietnia 2012 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], wydaną w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Skarżącą [...] października 2011 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym. W ramach opisu zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na naprawie i odnawianiu dekoderów wykonanych przez inny podmiot według jej projektów. W związku ze znacznym wzrostem zapotrzebowania na usługi serwisowe Spółki w tym zakresie, skarżąca wynajęła dwie hale dla potrzeb serwisowych – w [...] i w [...]. Umowę na wynajem hali w [...] zawarto od [...] października 2009 r. na czas nieokreślony z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia i klauzulą zobowiązującą wynajmującego niewypowidania tej umowy przez okres dwóch lat. Umowę na wynajem hali w [...] zawarto [...] maja 2010 r. na czas nieokreślony, nie krótszy jednak niż do [...] marca 2011 r., a po tym okresie strony mogły rozwiązać umowę po trzymiesięcznym okresie wypowiedzenia. Po zawarciu każdej z umów Spółka dokonała przystosowania hal dla potrzeb i wymagań związanych z działalnością serwisową. Koszty adaptacji hal zaliczono do inwestycji w obcych środkach trwałych i zamortyzowano według stawki 10 %. Ze względów logistycznych i ekonomicznych (utrzymanie trzech magazynów części zamiennych, rozdział zleceń i przemieszczanie dekoderów między poszczególnymi lokalizacjami itd.) rozwiązanie to było nie do utrzymania, wobec czego Spółka podjęła decyzję o budowie nowej hali obok siedziby firmy. Budowę tę ukończono w czerwcu 2011r. i przeniesiono tam działalność, równocześnie zwracając właścicielom wynajmowane obiekty (pozostawiając w nich dokonane nakłady) i spisując niezamortyzowane części inwestycji w obcych środkach trwałych. Po zwrocie obiektów wynajmujący dokonali częściowego zwrotu nakładów. Na tle przedstawionego zdarzenia Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy ma prawo zaliczyć niezamortyzowaną część zlikwidowanych inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów? W ramach własnego stanowiska, powołując art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca wskazała, że koszty uzyskania przychodów w nim określone oparte są na klauzuli generalnej, która stanowi że są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, straty w środkach trwałych mogą być pokryte odpisami amortyzacyjnymi nie tylko w całości, ale także w jakiejś części. Ustawa wprost dopuszcza taką sytuację, kiedy środek trwały nie będzie zamortyzowany w całości, i tylko w tej zamortyzowanej już uprzednio części strata taka nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy wynika, że skoro nie jest kosztem podatkowym tylko ta strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, która stanowi konsekwencję zmiany rodzaju działalności, to kosztem takim jest likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będąca konsekwencją innej przyczyny niż zmiana rodzaju działalności. W niniejszej sprawie likwidacja środka trwałego nie nastąpiła jako konsekwencja zmiany rodzaju działalności, lecz w wyniku wypowiedzenia umów najmu. Skarżąca wskazała także, iż ustawa nie zawiera definicji pojęcia "strata" oraz "likwidacja", ale tego ostatniego terminu nie można utożsamiać z fizycznym zniszczeniem środka trwałego. Podkreśliła, iż likwidacja inwestycji w obcych środkach trwałych nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności, w związku z czym nieumorzona wartość tych inwestycji może, jej zdaniem, zostać ujęta w kosztach podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 109/10) oraz szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (I SA/Rz 335/10, I SA/Rz124/10, III SA/Wa 1666/09, III SA/Wa 1245/09, III SA/Wa 552/09, I SA/Po 809/10, I SA/Wr 546/10, I SA/Bd 531/09, I SA/Bd 768/09, I SA/Op 307/09, I SA/Gl189/09, I SA/Go 348/09). W wydanej [...] stycznia 2012 r. przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej) interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ wskazał, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Dyrektor wskazał, że mimo, iż w/w ustawa nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", to przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały. Zdaniem Dyrektora, w świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, zasadnym jest odwołanie się do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy. I tak, zgodnie pkt 5 powołanego wyżej przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych (...) w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zatem a contrario, kosztami uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w świetle pkt 6 powołanego wyżej przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario, kosztami uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności) w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Organ podniósł, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, zatem jej znaczenia poszukiwać należy w drodze wykładni językowej. Według definicji tego pojęcia zawartej w opracowaniach językowych – strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać. Jednakże w ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy należy raczej pojmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Strata ta to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych, nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny, jak i subiektywny. Wykładnia językowa w/w przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Dyrektor zauważył, że warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy jest likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych. W ustawie pojęcie likwidacji także nie zostało zdefiniowane, a zgodnie z jego językowym znaczeniem zwrot ten oznacza: dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś. W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych likwidacja to utrata ustawowych przymiotów środka trwałego, tj. kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia, demontażu, złomowania itp. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest więc jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, czy też wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce faktyczna likwidacja tego środka. Dlatego organ nie zgodził się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że terminu "likwidacja" nie można utożsamiać z fizycznym zniszczeniem środka trwałego i jeżeli likwidacja nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności, to nieumorzona wartość inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać ujęta w kosztach podatkowych. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zatem w przypadku gdy Spółka nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej inwestycji. W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Nadto, powołując się na przepis art. 16c pkt 5 powołanej ustawy, organ wskazał, że po rozwiązaniu umowy najmu Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zatem z uwagi na utratę racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym) a przychodami, niezamortyzowania wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów, w szczególności art. 16a ust. 2 pkt 1 i art. 16j ust. 4 pkt 1ustawy. W sytuacji, gdy podmiot zawiera umowy najmu lokalu na okres nie krótszy niż 10 lat i dokonuje inwestycji w obcym środku trwałym, to w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu dojdzie do zamortyzowania w całości poniesionych wydatków adaptacyjnych. Jeżeli umowa zawierana jest na okres krótszy niż 10 lat, podatnik świadomie pozbawia się prawa od zaliczenia do kosztów podatkowych pełnej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Wówczas poniesione koszty może podatnikowi zrekompensować tylko właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie jednak stanowiła przychodu podatkowego. Organ zwrócił uwagę na możliwość dowolnego kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne kształtowanie tych stosunków obciąża strony czynności. Za takim stanowiskiem przemawia według organu także przepis art. 676 kc. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przedstawiony stan faktyczny, organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wykładnia a contrario przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 15 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, organ stwierdził, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń wskazał, że ich tezy nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację, podobnie jak i orzeczenia przeciwne do stanowiska wnioskodawcy. Strona w związku z wydaniem przedmiotowej interpretacji w zakreślonym przez ustawę terminie wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższą interpretację Spółka, posługując się argumentacją przedstawioną na etapie postępowania przed organem, zarzuciła naruszenie: art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych przez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym jest jej faktyczna (fizyczna) likwidacja oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz 16a ust. 2 pkt 1 w/w ustawy przez błędną wykładnię przedmiotowych przepisów, zgodnie z którą niezamortyzowana część inwestycji w obcych środkach trwałych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, posługując się motywami przytoczonymi w zaskarżonej interpretacji, uznał zarzuty Spółki za bezzasadne, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Skarga okazała się zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej interpretacji przez każdą ze stron postępowania przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Jednakże stanowisko Ministra Finansów, co do braku możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawianej w zwracanej właścicielowi nieruchomości, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy uznać za błędne. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera definicję legalną kosztów podatkowych. Opiera się ona na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Katalog wyłączeń zawarty w tym ostatnim przepisie jest zamknięty, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć kosztów w nim wyszczególnionych. Zatem, aby koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów i nie może być wyłączony z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. W zakresie kosztów uzyskania przychodów inwestycje w obcych środkach trwałych, określone w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały zaklasyfikowane do środków trwałych, co oznacza, że wydatki na ich nabycie lub wytworzenie nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, lecz mogą być tylko uwzględnione w tych kosztach w formie odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Innymi słowy - koszty wytworzenia środków trwałych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, ale nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów przez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z powołanym wyżej art. 15 ust. 6 w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne). Odpisy amortyzacyjne są regulowane przepisami zawartymi w art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy. Wynika z tego, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 ustawy mogą modyfikować przepisy art. 16. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych (...) w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy. A contrario – kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części w jakiej te środki nie zostały zamortyzowane. Dalej, przepis ten został ograniczony w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Zatem, a contrario, kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane. Słownikowe rozumienie tego pojęcia oznacza zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność (m. in. "Słownik języka polskiego PWN", Wyd. Naukowe PWN, W-wa 1996, t. I, str.33). Pojęcia tego nie można interpretować zawężająco, ograniczając jego rozumienie wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego. Likwidacją będzie jego usunięcie z ewidencji środków trwałych wskutek definitywnego pozbycia się tego środka trwałego, zarówno wskutek zniszczenia, jak i pozbycia się go przed upływem okresu pełnej amortyzacji w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej. Utratę tej przydatności winno się oceniać przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, taka likwidacja winna być racjonalna z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i mieć związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. wyżej ustawy. Ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego nie w pełni zamortyzowanego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie jest pozbawione ekonomicznego uzasadnienia. Tak powstałą stratę można, w świetle powołanych wyżej przepisów, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, pamiętając, że zawsze należy ją oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy. Należy także podkreślić, iż orzecznictwo sądowe w rozważanej wyżej interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ukształtowało dwa przeciwstawne sobie poglądy. Ostatecznie kwestię tę rozstrzygnął uchwałą z dnia 25 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FPS 2/12 stwierdzając, iż strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Uzasadniając podjęta uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wszelkie rozważania dotyczące podłoża i motywacji działania podatnika oraz przyczyn, które złożyły się, np. na rozwiązanie umowy najmu i zakończenie inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie rzeczy aktu likwidacji tej inwestycji, czego tylko prostą konsekwencją jest powstanie straty w kształcie wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., czyli jako niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Zdaniem NSA chodzi tu o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń). Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do wyrażanego w orzecznictwie sądowym poglądu, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego). Zdaniem NSA nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem niektórych organów podatkowych (pogląd taki został wyrażony przez Ministra Finansów także w niniejszej sprawie) oraz sądów, że jedyną formą i drogą rekompensaty poniesionych i nie w pełni zamortyzowanych nakładów jest rozliczenie tychże po zakończeniu umowy pomiędzy jej stronami z uwagi na okoliczność polegającą na dostosowaniu wynajmowanych pomieszczeń do indywidualnych potrzeb, co oznacza często ograniczoną ich przydatność dla kolejnych najemców oraz fakt, że rozwiązanie umowy następuje z przyczyn leżących pod stronie najemcy. NSA uznał, że jeżeli taki zwrot równowartości nakładów na rzecz najemcy istotnie miałby miejsce, to w sferze podatkowej nie dojdzie do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatnika, ponieważ – mimo treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy - jeżeli likwidację nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym podatnik wcześniej rozliczy jako stratę stanowiącą koszt uzyskania przychodów, ewentualnego zwrotu wydatków z tytułu nakładów poniesionych na ten środek trwały nie będzie już mógł wyłączyć z przychodów podatkowych, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w powyższym przepisie, w postaci niezaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10). W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA zwrócił uwagę, że w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż późniejsze wybudowanie obok siedziby skarżącej własnej nowej hali serwisowej i przeniesienie tam całej działalności serwisowej Spółki pozbawiło racjonalności gospodarczej kwestię dalszego wynajmowania dwóch dotychczas wykorzystywanych hal. W tej sytuacji rozwiązanie umów najmu, mimo iż nie zostały w pełni zamortyzowane inwestycje poczynione w objętych tymi umowami halach, należy uznać za ekonomicznie uzasadnione. Jeżeli do likwidacji środków trwałych doszło przez ich wykreślenie z ewidencji i zwrot wynajmującym hal, to niezamortyzowana część inwestycji może zostać ujęta w kosztach podatkowych jako poniesiona przez Spółkę strata. Należy w tym miejscu podkreślić, że przyczyną straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego nie jest zmiana rodzaju działalności Spółki, lecz przeniesienie tej działalności do własnej hali, a zatem przyczyna ta jest inna niż wskazana w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Zatem – a contrario – podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Nie można natomiast, w świetle powyższych rozważań, a w szczególności przytoczonej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić poglądu Ministra Finansów, iż stratę o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który szkodę tę poniósł, a warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Konsekwencją błędnego rozumienia przez Ministra Finansów likwidacji jako zużycia bądź zniszczenia, stało się błędne uznanie w zaskarżonej interpretacji, że nie doszło do likwidacji środka trwałego. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko, albowiem wskazania dla organu wynikają wprost z motywów uzasadnienia wydanego przez Sąd orzeczenia. Zważywszy powyższe, Sąd uznając, iż zaskarżona interpretacja naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. ( - ) Anna Juszczyk – Wiśniewska ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko