I SA/Gd 497/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec i lipiec 2006 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku wykonania zobowiązania podatkowego oddala skargę. I SA/Gd 497/12 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z 23 marca 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z 13 grudnia 2011 r., nr [...], którą określono Z. M. (dalej: skarżący) przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i lipca 2006 r., przybliżone kwoty odsetek za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 181.509 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Naczelnik US decyzją z 13 grudnia 2011 r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z kwotą odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 181.509 zł oraz dokonał jej zabezpieczenia na majątku skarżącego. Wskazał, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2006 r. ustalono, iż skarżący dokonał pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A M. R. w G., B, spółka z o.o. z siedzibą w W., Hurtownię C, spółka z o.o. z siedzibą w G. oraz D A. B. w U. Dokonane ustalenia pozwalają stwierdzić, że dostawy towarów udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego przez ww. podmioty w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ przywołał okoliczności, które – w jego ocenie – świadczą o fikcyjnej działalności wystawców faktur. Z dokonanych ustaleń wynika, że: - B, sp. z o.o. i PHU A M. R. wprowadzały do obrotu fikcyjne faktury dotyczące obrotu paliwami płynnymi, - C, sp. z o. o. nie prowadzi działalności gospodarczej z uwagi na utratę koncesji na handel paliwami; do wystawiania faktur bez pokrycia w towarze oraz podrabiania podpisów wskazanych jako Prezesi Spółki J. B. i S. T. przyznał się L. S., - D A. B. został wyrejestrowany 30 kwietnia 2004 r., NIP był fikcyjny, A. B. nie złożyła deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r., przyznała jednak, że podpisywała faktury z tytułu sprzedaży paliw, otrzymując 3 grosze za litr paliwa wykazanego w fakturze, - wobec ww. wystawców faktur prowadzone są postępowania karne. W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami. Ponadto Naczelnik US podał, że w toku prowadzonej kontroli ujawniono, że skarżący ww. okresach świadczył usługi transportowe, nieprawidłowo wykazując moment powstania obowiązku podatkowego, co stanowi naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. i spowodowało w konsekwencji również zmianę wielkości kwot podatku należnego za poszczególne miesiące 2006 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, ujawnienie w wyniku prowadzonej kontroli znacznie zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego za wskazane wyżej okresy, a także fakt niedeklarowania należytych zobowiązań podatkowych i częstego regulowania przez skarżącego zobowiązań z uchybieniem terminu oraz prowadzenie przez organ w przeszłości wobec skarżącego postępowań egzekucyjnych, stanowiły przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania przez skarżącego zobowiązań. Taką ocenę potwierdzają także działania skarżącego, który: - w dniu 6 lipca 2011 r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości (działki nr [...]) położonej w K. H., podczas gdy w dniu 17 maja 2011 r. Urząd Skarbowy wszczął kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń w podatku VAT za miesiące od sierpnia do października 2006 r. i prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., - w dniu 29 listopada 2011 r. zawarł umowę darowizny nieruchomości (działki nr [...]) położonej w K. H., podczas gdy na podstawie upoważnienia z 15 listopada 2011 r. Urząd Skarbowy wszczął kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006 r., - w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2010 r. wykazał dochód w kwocie 61.886,36, natomiast przybliżona kwota określona w decyzji wynosi łącznie z odsetkami 181.509 zł. Dodatkowo Naczelnik US wskazał, że wobec skarżącego prowadzone są postępowania podatkowe w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2006 r. oraz rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. II. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu wydanie decyzji z naruszeniem art. 70 O.p., art. 33 O.p. i art. 33a O.p. Argumentując zasadność poniesionego zarzutu przedawnienia skarżący wskazał, że do dnia 31 grudnia 2011 r. Naczelnik US nie wydał decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006 r., zaś decyzja zabezpieczająca została doręczona skarżącemu 2 stycznia 2012 r., zatem nie został przerwany bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p. W jego ocenie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie prowadzi w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż nie istnieje zaległość podatkowa. Podniósł, że podatek wykazany w deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym do zapłaty, o ile organ podatkowy, na podstawie art. 21 § 3 O.p., nie określi innej wysokości zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, toczące się nadal postępowanie podatkowe i brak decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie skutkuje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odnosi się do istniejącego zobowiązania podatkowego, tj. określonego i wymagalnego. III. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i października 2006 r. Szczegółowo omówił instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując że uregulowana ona została w Rozdziale 8 Działu III Ordynacji podatkowej oraz problematykę momentu powstania zobowiązania podatkowego zarówno w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie wyjaśnił, że wydanie decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 1 i 2 O.p., przy równoczesnym określeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego może mieć miejsce do czasu upływu terminu przedawnienia, wskazanego w art. 70 § 1 O.p. z zastrzeżeniem okoliczności, które powodują jego przerwanie lub zawieszenie albo wyłączają ten skutek (art. 70 § 2-4 i § 6-8 O.p.). Jedną z przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnione przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.); zgodnie z przepisem zawartym w art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Powyższe oznacza, że do czasu upływu terminu przedawnienia może być wydana przez organ podatkowy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej postanowieniem z 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt VI Ds 53/08/Sp wszczął postępowanie w sprawie nielegalnego wytwarzania i obrotu olejem napędowym oraz jego legalizacji dokonywanych w okresie co najmniej od czerwca 2006 r. do 21 lipca 2008 r. na terenie województw zachodniopomorskiego i pomorskiego. W konsekwencji postanowieniem z 31 sierpnia 2010 r. skarżącemu postawione zostały zarzuty, że w okresie od sierpnia do 25 listopada 2006 r. w K. H. i w S., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru z celu osiągnięcia korzyści majątkowej w krótkich odstępach czasu, jako faktycznie prowadzący działalność gospodarczą wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, składając deklaracje dotyczące podatku VAT za miesiące od sierpnia do października 2006 r. i podatku dochodowego za 2006 r. podawał nieprawdę po stronie kosztów zakupów, przychodów i obrotów oraz podatku naliczonego i należnego w rozumieniu u.p.t.u., uzyskanych ze sprzedaży w związku z zarachowaniem stwierdzających nierzeczywiste stany faktyczne faktur VAT. Postanowienie to zostało uzupełnione postanowieniem z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt Ds. 5/11, którym rozszerzony został okres popełnienia ww. czynu na okres od stycznia do listopada 2006 r. W uzasadnieniu postanowień wykazano m.in., że skarżący ewidencjonował nierzetelne faktury VAT w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do października 2006 r., tym samym nierzetelnie prowadząc księgi rachunkowe, a następnie składając poświadczające nieprawdę deklaracje podatkowe VAT-7, wprowadził w błąd organy skarbowe co do prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, których faktycznie nie uiścił. Jest to przestępstwo z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 roku – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz.765 ze zm., dalej: k.k.s.). W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafne uznał stanowisko skarżącego, w świetle którego wszczęte postępowanie karne skarbowe nie odniosło skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił przy tym, że skoro nie upłynął termin przedawnienia dla wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to bez znaczenia dla istoty sprawy pozostaje zarzut, że decyzja zabezpieczająca wydana nie została doręczona skarżącemu do dnia 31 grudnia 2011 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika w trybie art. 33 § 1 O.p. jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; przesłanka ta nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi uzasadniającymi wszczęcie postępowania zabezpieczającego. Ustawodawca za takie w szczególności uznał trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., z których wynika, że skarżący w prowadzonej ewidencji księgowej ujmował faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tytułu zakupu paliw płynnych, a których wystawcami były następujące podmioty: (1) Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A M. R., (2) B, sp. z o.o., (3) Hurtownia C, sp. z o.o. oraz (4) D A. B. Następnie powołał okoliczności wskazane w poniższych pismach organów podatkowych: 1/ Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 listopada 2011 r., w którym wskazano, że na podstawie materiału dowodowego uzyskanego z Sądu Okręgowego w G. XIV Wydział Karny ujawniono, iż A M. R. wykazała nabycie oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez: E, sp. z o.o. w O., F, sp. z o.o. w W., B, sp. z o.o. oraz P.H.U. B. Ł. w C. Transakcje zakupu oleju napędowego wskazane w fakturach VAT wystawionych przez spółki B, E i F nie odzwierciedlają stanu faktycznego, ponieważ podmioty te zostały zarejestrowane w celu zawierania fikcyjnych transakcji skierowanych na wprowadzanie do obrotu oleju opałowego nieznanego pochodzenia jako oleju napędowego i upozorowania stron transakcji. Podmioty te w rzeczywistości nie były faktycznymi sprzedawcami paliw, a jedynie firmowały ich sprzedaż. Część transakcji w ogóle nie miała miejsca, co oznacza, że wystawiano tzw. puste faktury. W punkcie IX aktu oskarżenia wymieniona została M. R prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A, która w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnienie przestępstwa przeciwko mieniu i dokumentom, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, wykorzystując przy tym nazwy spółek E, F i B oraz innych, poświadczyła nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, na fakturach wystawionych przez i dla A M. R. Przedstawiciele ww. spółek występują w procesie sądowym w roli oskarżonych na równi z M. R. 2/ Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 czerwca 2011 r., który poinformował, iż C Sp. z o.o. w G. figuruje w ewidencji podatników podatku VAT w okresie od 5 lipca 1993 r. do 1 sierpnia 1998 r. oraz od 16 kwietnia 2007 r., ale w żadnej ze złożonych deklaracji od kwietnia 2007 r. nie wykazał obrotów. Wskazany w KRS Prezes Zarządu K. W. oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ utracił koncesję na handel paliwami i nie dysponuje dokumentacją finansowo-księgową za okresy do 20 marca 2007 r., gdyż nie została ona przekazana przez poprzedniego właściciela i Prezesa Zarządu J. B. Podał także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej aktualnie prowadzi postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za poszczególne okresy 2006 i 2007 r. Z przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiałów z przesłuchań wynika, że w latach 2005-2006 faktury opatrzone pieczęciami spółki wystawiał L. S., który stwierdził, iż nigdy nie posiadał żadnego paliwa, faktury służyły tylko do odliczenia podatku VAT lub jako podkładki pod towar niewiadomego pochodzenia; przyznał, że podrabiał podpisy S. A. T. i W. B. Natomiast W. B. podał, że w styczniu 2006 r. nabył udziały od S. T., a 1 grudnia 2006 r. sprzedał spółkę R.L. z G.; dodał, iż nie posługiwał się pieczątką Prezesa zamieszczoną na fakturach VAT wystawianych w 2006 r. i nie posiadał pieczątki z nazwą C, ul. [...] w G. i ul. [...] w G., a jego podpisy zostały podrobione. 3/ Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2011 r. oraz z 19 sierpnia 2011 r., który podał, że D A. B. było zarejestrowane jako podatnik VAT od 27 czerwca 1994 r. do 30 kwietnia 2004 r.; podmiot został wyrejestrowany przez organ podatkowy na podstawie art. 157 u.p.t.u. Poinformowano, że Prokuratura Okręgowa Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej w S. przekazała organowi podatkowemu protokoły przesłuchań A. B. w charakterze podejrzanej, która przyznała, że nigdy nie handlowała paliwami płynnymi, firma D także nie handlowała paliwami płynnymi, za podpisywanie faktur otrzymywała trzy grosze za litr paliwa wykazanego na fakturze. Ustalono także, że na fakturach opatrzonych nazwą D zamieszczono NIP fikcyjny, który nie został wygenerowany przez Urząd Skarbowy. W ocenie organu odwoławczego przywołane okoliczności wskazują, że skarżący w 2006 r. dokonywał pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji zakupu paliw płynnych – oleju napędowego od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy: A M. R. w G., B, sp. z o.o. w W., C, sp. z o.o. w G. oraz D A. B. w U., a w konsekwencji wykazał zobowiązanie podatkowe w zaniżonej wysokości. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik US w toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że skarżący realizując usługi transportu wykazał kwoty podatku należnego z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., co spowodowało zmianę wysokości kwot podatku należnego za poszczególne miesiące 2006 r. Zdaniem organu drugiej instancji podstawą do zastosowania zabezpieczenia były również podejmowane przez skarżącego działania, zmierzające do uszczuplenia jego majątku. Jak bowiem wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżący w dniu: (1) 27 marca 2009 r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości o powierzchni 1.380 m2 za kwotę 17.000 zł (12,3 zł/m2), (2) 6 lipca 2011 r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości o powierzchni 2.509 m2 za kwotę 50.000 zł (19,93 zł/m2) oraz (3) 29 listopada 2011 r. darował synowi działkę o powierzchni 768,8 m2 o wartości 15.000 zł (19,51 zł/m2). Powyższe prowadzi do wniosku, że skarżący wyzbywa się majątku – cena za 1 m2 sprzedawanych nieruchomości jest niska. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że powyższych czynności skarżący dokonał po wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. w dniu 22 sierpnia 2008 r. oraz w toku prowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od sierpnia do października 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., która wszczęta została 17 maja 2011 r. oraz po kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2006 r., wszczętej 15 listopada 2011 r. Za podjęciem decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przemawiała również okoliczność nieterminowego uiszczania przez skarżącego zadeklarowanych kwot podatku VAT w latach 2005-2011, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) oraz – w latach 2010-2011 – opłat z tytułu dokonanych czynności cywilnoprawnych (PCC). Nie bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała dysproporcja pomiędzy uzyskiwanymi przez skarżącego dochodami z prowadzonej działalności a określoną przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych, które wynikają z zaskarżonej decyzji. Obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane stwarza bowiem sytuacja finansowa skarżącego, który w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. wykazał dochód w kwocie 61.886,36 zł. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że Naczelnik US decyzją z 22 czerwca 2011 r., nr [...] dokonał zabezpieczenia kwoty podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2006 r. wraz z odsetkami na kwotę 79.002 zł i decyzją nr [...] dokonał zabezpieczenia kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. na łączną kwotę 168.599 zł. Uwzględniając zatem, że poza zaskarżoną decyzją zabezpieczającą na majątku łączną kwotę 181.509 zł, wydane zostały decyzje zabezpieczające, o których mowa wyżej, wykazany dochód, który jest także źródłem utrzymania rodziny skarżącego, nie pozwoliłyby na jednorazowe uregulowanie zobowiązań. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione okoliczności dowodzą, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług na majątku skarżącego; istnieje bowiem uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące nie zostanie wykonane dobrowolnie. IV. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł Z. M., żądając jej uchylenia. Skarżący podniósł zarzut naruszenia przez organ odwoławczy następujących przepisów Ordynacji podatkowej: 1/ art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że sytuacja w jakiej znajduje się skarżący pozwala na stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie, 2/ art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieustaleniu stanu majątkowego skarżącego, tym samym pominięciu rzeczywistej wartości jego majątku, 3/ art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że w sprawie brak było podstaw do dokonania zabezpieczenia. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 § 1 i § 2 O.p. oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej. Zdaniem skarżącego ograniczenie swobody rozporządzania majątkiem nie może następować dowolnie i być efektem dowolnych wniosków organu, a ponadto powinno być poprzedzone analizą indywidualnej sytuacji podatnika i zbadaniem zaistnienia ustawowych przesłanek. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ma obowiązek wskazać przyczyny, dla których ustanawia takie zabezpieczenie i wskazać konkretne dowody na poparcie swych twierdzeń. Ponadto podjęcie decyzji o zabezpieczeniu może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (wyrok NSA z 17 czerwca 2005 r., I FSK 35/05). Skarżący podniósł, że pomimo iż w treści art. 33 § 1 O.p. wskazano tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej wynika z nich, że chodzi o działania lub sytuacje, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Dodał, że powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie może być tylko kwota przewidywanego zobowiązania, lecz musi być odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika, która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązań w przyszłości, na co wskazano w wyroku NSA z 24 lutego 1994 r., SA/Po 1833/93. W ocenie skarżącego decyzja organu odwoławczego nie zawiera oceny jego sytuacji majątkowej, co stanowi naruszenie art. 33 O.p. Podkreślił, że wartość posiadanego przez niego majątku przekracza wartość ewentualnego zobowiązania; tylko wartość środków transportu i sprzętu wynosi 1.251.000 zł, co potwierdza wykaz dołączony do skargi. Zatem w tym kontekście nie zasługuje na aprobatę argument organów podatkowych dotyczący relacji wysokości osiągniętego dochodu za 2010 r. do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Dochód jest kategorią podatkową a nie majątkową i znaczący wpływ na jego wysokość miały koszty amortyzacji. Zdaniem skarżącego jego sytuacja majątkowa nie powinna być rozważana w oparciu o sprawozdanie z jednego roku. Wskazał, że załączone do skargi rachunki zysków i strat za lata 2008-2011 zawierają dane wskazujące na osiąganie znacznie większego dochodu. Zdaniem skarżącego argument organu odwoławczego dotyczący wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia kwot podatku od towarowi usług za miesiące od sierpnia do października 2006 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. uznać należy za chybiony. Skarżący bowiem po otrzymaniu tych decyzji dokonał wpłat wyliczonych kwot na rachunek depozytowy urzędu skarbowego. Również powoływana okoliczność zbywania działek nie świadczy o wyzbywaniu się majątku. Skarżący posiada inne nieruchomości, czego dowodem jest załączony do skargi wypis z rejestru gruntów. W tych okolicznościach organ powinien wykazać, jaki wpływ na obawę niewykonania zobowiązania mogły mieć podjęte w tym zakresie decyzje skarżącego. Ponadto stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów uzasadniających twierdzenie o prowadzeniu wobec skarżącego postępowań egzekucyjnych i nieterminowym regulowaniu zobowiązań podatkowych, nadto nieterminowe ich regulowanie nie oznacza sytuacji trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań. V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: VI. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. VII. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły sytuację finansowo-ekonomiczną strony skarżącej, a w konsekwencji przyjęły, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006 nie zostanie wykonane, co uprawniało do dokonania jego zabezpieczenia na majątku strony. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia określonej przez organy przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę. VIII. Postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. – przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania – jak zasadnie podkreślił organ drugiej instancji w ślad za stanowiskiem WSA w Gdańsku wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z 10 stycznia 2012r. w sprawie I SA/Gd 964/11 - nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011r., I SA/Gd 986/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W myśl przepisu art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie Sądu chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. IX. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy właściwie ocenił ustalony stan sprawy: skarżący w dniu 6 lipca 2011r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości położonej w K. H. (działka nr [...]), w sytuacji gdy kilka tygodni wcześniej (na podstawie upoważnienia z dnia 17 maja 2011r.) wszczęto wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 oraz w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w roku 2006 z firmą G, sp. z o.o. W toku tejże kontroli stwierdzono, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy ustaliły również, że skarżący zawarł umowę darowizny nieruchomości położonej w K. H. (działka nr [...]), co nastąpiło w toku wszczętej kontroli podatkowej, na podstawie upoważnienia z 15 listopada 2011r., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2006r. Zasadnie organy podatkowe, co podkreślono w pkt. III nin. uzasadnienia, wskazały, że okoliczność iż 27 marca 2009 r. skarżący zawarł umowę sprzedaży nieruchomości o powierzchni 1.380 m2 za kwotę 17.000 zł (12,3 zł/m2), 6 lipca 2011 r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości o powierzchni 2.509 m2 za kwotę 50.000 zł (19,93 zł/m2) oraz 29 listopada 2011 r. darował synowi działkę o powierzchni 768,8 m2 o wartości 15.000 zł (19,51 zł/m2), świadczy o tym, że skarżący wyzbywa się majątku – cena za 1 m2 sprzedawanych nieruchomości jest niska. Nie bez znaczenia jest również ustalona okoliczność, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 skarżący wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 61.886,36 zł, natomiast kwota zabezpieczenia wynosi łącznie z odsetkami kwotę 181.509 zł. Sąd nie podziela zarzutu, że oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej strony organy podatkowe dokonały w sposób nierzetelny poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym nie zbadały aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego. W tym miejscu podkreślić należy, że udział strony w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji uregulowanej w art. 33 § 2 O.p. podlega znacznym ograniczeniom. Z samej istoty tego postępowania wynika, że udział podatnika w tym postępowaniu – wobec obawy uchylania się przez niego od wykonania zobowiązania podatkowego – mógłby przekreślić w przyszłości szanse wyegzekwowania zobowiązania (por. wyrok NSA z 17 marca 1999 r., I SA/Gd 1083/97, LEX nr 37815). Nie można zatem twierdzić, że dokonana ocena nosi znamiona dowolności. Takie stanowisko Sądu znajduje także odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które jest przekonywujące. Organ podatkowy w sposób jasny przedstawił i omówił dane, które wziął pod uwagę przy badaniu kondycji finansowej skarżącego. X. Na tle tak ustalonego stanu sprawy za dodatkowy istotny argument uznać należało zachowanie skarżącego, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, co ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący dokonał pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dotyczących zakupu oleju opałowego wystawionych przez: 1/ PH-U A M. R. w G.; 2/ B, sp. z o.o. z siedzibą w W.; 3/ Hurtownię C, sp. z o.o. z siedzibą w G.; 4/ D A. B. w U. Ustalono, że firmy ad. 1/ i 2/ wprowadziły do obrotu fikcyjne faktury dotyczące obrotu paliwami płynnymi, firma ad. 3/ nie prowadzi działalności gospodarczej z uwagi na utratę koncesji, zaś do wystawienia tzw. pustych faktur kosztowych przyznał się L. S. podrabiając podpisy członków zarządu spółki. A. B. przyznała, że wystawiała puste faktury za wynagrodzeniem 3 groszy za litr paliwa wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach; faktycznie zaś nie prowadzi działalności gospodarczej (podmiot wyrejestrowany od 30 kwietnia 2004r.). Wobec wystawców pustych faktur kosztowych prowadzone są postępowania karne. Skarżący wykorzystywał tzw. puste faktury kosztowe (fikcyjny obrót olejem opałowym pomiędzy wystawcą faktury a jego odbiorcą) w celu zmniejszenia ciężaru zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres. Skarżący podejmował zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków, co dodatkowo wpływa na pozytywną ocenę stanowiska organu drugiej instancji o wyczerpaniu w tej sprawie przesłanki o jakiej mowa w art. 33 § 1 O.p. XI. Oczywiście – z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez skarżącego przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., I SA/Bd 724/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), biorąc dodatkowo pod uwagę, że jest stroną w kilku toczących się postępowaniach podatkowych. XII. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 70 O.p. Należy wskazać, że postanowieniem z 22 sierpnia 2008r. w sprawie sygn. akt VI Ds. 53/08/Sp Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. wszczął postępowanie w sprawie nielegalnego wytwarzania i obrotu olejem napędowym oraz jego legalizacji dokonywanych w okresie co najmniej od czerwca 2006r. do 21 lipca 2008r. na terenie województw zachodniopomorskiego i pomorskiego (por. karty 172-173 akt postępowania). Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S., na podstawie art. 301, art. 305 § 1, art. 309 pkt 2, art. 311 § 2 i art. 312 kodeksu postępowania karnego i art. 151a pkt 1 kodeksu postępowania skarbowego, doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, czerwiec i lipiec 2006r. niezależnie od tego, że wobec skarżącego nie została wydana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2006. Wobec zawieszenia postępowania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest fakt doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w dniu 2 stycznia 2012r., skoro nie upłynął termin do wydania decyzji wymiarowych. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., bowiem stan sprawy został zarówno prawidłowo w sprawie ustalony a ocena materiału dowodowego nie była dowolna. Nie doszło też do naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – fakt, że skarżący posiada inne nieruchomości, że posiada środki trwałe określonej wartości nie zmienia faktu, że w toku dwóch toczących się postępowań podatkowych dokonał wyzbycia się części składników swego majątku; a ponadto – jak już wskazano – nie bez znaczenia dla oceny ustalonego działania skarżącego ma okoliczność, że wykorzystywał dla osiągnięcia celów podatkowych tzw. puste faktury kosztowe. Uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera prezentację procesu rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, (art. 210 § 4 O.p.), tak więc zarówno skarżący jak i sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stanowiskiem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdej okoliczności sprawy. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. EK