II FSK 1840/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. i S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 717/12 w sprawie ze skargi B.K. i S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz B.K. i S.K. kwotę 3000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Wyrokiem z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 717/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. K. i S. K. (dalej: "podatnicy", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w 2006 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Z. [...], którego przedmiotem działalności było wykonywanie usług remontowo-budowlanych, blacharsko-dekarskich i zduńskich głównie w zasobach mieszkaniowych na terenie S., jak również wykonywanie robót awaryjnych związanych z odśnieżaniem połaci dachowych, zbijaniem sopli z dachów. Skarżący prowadził natomiast w 2006 r. P. [...] świadcząc usługi transportowe oraz dokonując sprzedaży materiałów budowlanych. Za 2006 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w Z. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 wykazując podatek należny w kwocie 8.772 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 86.238 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 4.007 zł. Przyczyną określenia zobowiązania stron było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez podatniczkę kwoty 213.970 zł, dokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez A. [...] w związku z rzekomym wykonaniem usług zduńskich, ogólnobudowlanych i dekarsko - blacharskich. W ocenie organu pierwszej instancji usługi te nie były w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot na rzecz podatniczki. Organ pierwszej instancji, posiłkując się materiałami z postępowania dotyczącego działalności gospodarczej A. W., ustalił, że żaden z jej pracowników nie potwierdził faktu wykonywania przedmiotowych usług w zasobach mieszkaniowych w miastach i ulicach wymienionych w umowach zawartych z przedsiębiorstwem podatniczki, a także żaden z nich (poza S. M. i J. M. - których zeznania uznano za sprzeczne ze sobą, a tym samym nie dano im wiary, podobnie jak zeznaniom M. Z.) nie potwierdził oddelegowania do pracy poza siedzibę A. ani poza Z. Organ stwierdził, iż A. W., prowadząc firmę A. nie zatrudniała pracowników mających uprawnienia zduńskie, dekarskie, elektryczne czy budowlane, żaden z pracowników nie potwierdził posiadania takiego zawodu i uprawnień. Nie potwierdzono również, aby w badanym okresie A. W. dokonała zakupu od firm zewnętrznych usług zduńskich, blacharskich, dekarskich, ogólnobudowlanych czy remontowo – budowlanych. Organ wykazał także, że koszty działalności firmy A. w 2005 r. nie były obciążane żadnymi wydatkami z tytułu podróży służbowych pracowników, brak jest także dokumentacji wskazującej na źródła ponoszenia takich wydatków. Tym samy, organ wykazywał, że A. W. nie miała możliwości kadrowych, ani materiałowo-sprzętowych, które pozwoliłyby uznać, że siłami własnej firmy mogła wykonać usługi (w tym remontowo-budowlane), na które wystawiała faktury VAT. Wystawiając faktury sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, umożliwiła odbiorcom tych faktur nieuprawnione obniżenie zobowiązań podatkowych. Potwierdzeniem stosowania procederu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistości gospodarczej okazały się m.in. zeznania świadka W. S.; do postępowania włączono również dowód z protokołu przesłuchana podatniczki w charakterze strony w dniu 15 kwietnia 2010 r., organ rozpatrzył też m.in. dowody z przesłuchań podatnika i J. O. (długoletniego pracownika podatniczki) oraz innych pracowników strony. Ustalono, że firma podatniczki korzystała z usług podwykonawców, jedynie zaś podatnik wskazywał na współpracę z firmą A. Organ rozpatrzył też dowód z przesłuchania A. W., która o przedmiotowych pracach powiedziała m.in.: "[...] wykonywali moi pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę, zlecenie, dzieło i inni". Ponieważ w umowach z kontrahentami strony, na rzecz których były wykonywane usługi, zostały zawarte klauzule, że wykonawca nie może powierzyć wykonania przedmiotu umowy lub jej części bez pisemnej zgody zamawiającego innemu podwykonawcy, organ pierwszej instancji wystąpił do kontrahentów strony i uzyskał informacje, że: 1) strona własnymi siłami wykonywała zlecone prace, albo 2) nie są oni w posiadaniu informacji aby zlecone usługi były kiedykolwiek podzlecane innemu podwykonawcy i 3) nie są oni w posiadaniu imiennej listy osób wykonujących określone roboty. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżących zarzucił: 1) naruszenie art. 21 § 3, art. 193 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ord. pod."), art. 45 ust. 6 oraz art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez nieuznanie części ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą za dowód, błędne stwierdzenie, że w części prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy, błędne określenie innej niż wykazana w zeznaniu wysokości podatku należnego, odmowę prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na usługi wykonane przez A. [...], a w konsekwencji uznanie, że podatniczka zaniżyła dochód za 2006 r. o kwotę 213. 970 zł; 2) naruszenie art. 121 w zw. z art. 122, 123, 180 i 188 Ord. pod. poprzez: a) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a to nieuwzględnienie wniosków podatników i naginanie przepisów prawa w toku postępowania do wcześniej postawionej tezy o niewykonaniu czynności prawnych przez podatnika w oparciu o wyniki innego postępowania podatkowego, w którym skarżący się nie brali czynnego udziału, a także poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko A. [...] w którym podatnicy nie brali czynnego udziału oraz w toku którego przesłuchano licznych świadków, którym podatnicy nie mogli zadawać pytań; b) uniemożliwienie udziału podatników oraz ich pełnomocnika w przesłuchaniu świadków K. K. oraz M. B.; c) niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieuwzględnienie wniosku podatników o dodatkowe przesłuchanie świadków K. K., M. B. i A. W. oraz skarżącej w charakterze strony; 3) naruszenie art. 187 i 192 Ord. pod. poprzez pominięcie źródeł dowodowych wymienionych w pkt 2 zarzutów, zaliczenie w poczet materiału dowodowego materiałów i zeznań świadków w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko A. [...], w którym podatnicy nie brali czynnego udziału, oparcie skarżonej decyzji wyłącznie na zeznaniach złożonych w dniu 15 kwietnia 2010 r. przez podatniczkę z pominięciem pozostałych składanych przez nią dowodów, niedokonanie oceny dowodów przedłożonych przez podatnika jak np. zdjęcia wykonanych robót oraz niedokonanie oceny zeznań przesłuchanych świadków, a w szczególności wynikającego z tych zeznań faktu niewykonania przez pracowników skarżącej kwestionowanych robót co spowodowało błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; 4) naruszenie art. 199a § 3 Ord. pod. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, a to umowy o roboty budowlane pomiędzy skarżącą a A. [...] w sytuacji, gdy ze zgodnych zeznań stron, protokołów odbioru robót, faktur, zdjęć robót, zeznań pracowników wynika, że roboty te wykonała firma A. a jednocześnie roboty te nie zostały wykonane przez pracowników skarżącej. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia stronom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Nadto umorzył postępowanie odwoławcze w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 4.007 zł stwierdzając, że w tym zakresie na etapie postępowania odwoławczego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe. Uzasadniając decyzję w części objętej skargą organ odwoławczy ocenił postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji jako prawidłowe, a wyniki tego postępowania przyjął jako ustalenia własne. Stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało w sposób jednoznaczny, że sporne roboty nie mogły zostać wykonane i nie zostały wykonane przez firmę A. Jako niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem ocenił w tym zakresie wyjaśnienia. Za nieuprawnione uznał żądania pełnomocnika prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia, kto faktycznie wykonał sporne usługi. Podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż usługi zostały wykonane przez osoby zatrudnione w A. "na czarno". Twierdzenie to pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami; osób takich nie wskazały również strony. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu pełnomocnika dotyczącego naruszeń proceduralnych. Nie podzielił poglądu, że skoro zakwestionował wykonanie usług przez A., to jest obowiązany ustalić, kto faktycznie te usługi wykonał. Kolejno stwierdził, że kwestionowanie przez organ wykonania umowy a nie samej umowy nie stanowiło podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ odwoławczy podał, że nie ma obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczności, co do których postępowanie dowodowe zostało już wyczerpująco przeprowadzone, a strona nie przedłożyła przeciwdowodu pozwalającego na obalenie dokonanych ustaleń dowodowych. Nie znalazł również podstaw do ponawiania dowodów, w których pełnomocnik nie uczestniczył z przyczyn obiektywnych. Powyższa decyzja została zaskarżona w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Pełnomocnik wniósł o uchylenie tej decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania. Powtórzył wszystkie przytoczone wyżej zarzuty zawarte w odwołaniu i w całej rozciągłości podtrzymał zawartą w odwołaniu argumentację. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna i na wstępie stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy dochowując wymogów proceduralnych dotyczących postępowania dowodowego zarówno w zakresie wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jego prawidłowego rozpatrzenia, jak i zapewnienia skarżącym prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że w trakcie postępowania dowodowego organ pierwszej i drugiej instancji mógł sięgać do dowodów zebranych w innym postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym względem firmy A., co wynika z art. 180 w zw. z art. 181 Ord. pod. Strona mogła też wnioskować o nowe dowody lub ponowne przeprowadzenie dowodów uzyskanych w innych postępowaniach i z tego prawa skorzystała. Sąd podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił wszystkie przeprowadzone dowody i ocenił je pod względem wiarygodności, stwierdzając między innymi, iż podatniczka nie przedłożyła takiego przeciwdowodu, który skutecznie obalałby okoliczności stwierdzone w decyzji. Zdaniem Sądu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe miały podstawy do twierdzeń, że sama firma A. nie posiadała technicznych, technologicznych, ani sprzętowych możliwości wykonania danych usług. Jeśli chodzi o możliwości kadrowe, to organy zasadnie przyjmowały, że również w tym zakresie brak jest dowodów, iż usługi były wykonywane przez pracowników zatrudnionych w firmie A. Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego wynika również, że A. W. tych usług nie podzleciła; brak bowiem jakichkolwiek dowodów na okoliczność, iż w sprawie działali podwykonawcy A.; wynika również i to że nie wykonała tych usług siłami zatrudnionych legalnie pracowników sama podatniczka. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały faktu wykonania robót. Stwierdził także, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż robót dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie wykonali zatrudnieni nielegalnie pracownicy firmy A., a postępowanie na tę okoliczność zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Sąd nie doszukał się także naruszenia art. 121 w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 i art. 188 Ord. pod. poprzez odmowę przesunięcia terminu przesłuchania świadków K. K. i M. B., zgadzając się z organem odwoławczym, że podstawą tej odmowy mogło być to, iż wniosek pełnomocnika wpłynął dopiero na dzień przed wyznaczonym przesłuchaniem świadków. Jako powód podano konieczność uczestniczenia przez pełnomocnika w badaniu w Instytucie Onkologii. Zdaniem Sądu jednakże, ze znacznym wyprzedzeniem zarówno zostało wyznaczone badanie, jak i doręczone zawiadomienie o przesłuchaniu. W takiej sytuacji udział w przesłuchaniu mógł wziąć ustanowiony pełnomocnik subsydiarny. Wobec zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ord. pod. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia stosunku obligacyjnego. Sąd stwierdził, że również na etapie subsumcji proces stosowania prawa został przeprowadzony prawidłowo, a organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych operacji gospodarczych, brak było również podstaw do przyjęcia, że roboty dokumentowane tymi fakturami zostały wykonane przez nielegalnych pracowników A. W takiej sytuacji organ był obowiązany do stwierdzenia nierzetelności księgi w części kosztowej w zakresie wynikającym z przedmiotowych faktur. Według Sądu, zasadnie bowiem organ przyjął, że nierzetelność ma charakter obiektywny i przepisy nie dają podstaw do rozważania zawinienia podatniczki w tym zakresie. Konsekwencją uznania części księgi za nierzetelną była konieczność określenia wysokości podatku w drodze decyzji. Sąd podniósł, że prawidłowo organ przyjął, iż w sprawie zachodziły przesłanki odstąpienia od szacowania podstawy. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących zaskarżył go w całości na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ord. pod., art. 193 § 4 Ord. pod., art. 45 ust. 6 oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie części ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą za dowód, błędnie stwierdzając, że w części prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy; - art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ord. pod. w zw. z art. 122 Ord. pod., art. 123 Ord. pod., art. 180 Ord. pod. i art. 188 Ord. pod. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie prawidłowo i w sposób budzący do nich zaufanie, w szczególności poprze przyjęcie, że organy: a) zasadnie zaliczyły w poczet materiału dowodowego dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego przeciwko A. [...], w którym skarżący nie brali czynnego udziału i w toku którego przesłuchano licznych świadków, którym skarżący nie mogli zadawać pytań; b) zasadnie odmówiły odroczenia przesłuchania świadków K. K. oraz M. B.; c) podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zasadnie nie uwzględniły wniosku podatnika o dodatkowe przesłuchanie świadków K. K., M. B. i A. W. oraz skarżącej w charakterze strony oraz nie przesłuchały w charakterze świadków osób wykonujących z ramienia podwykonawcy, a to firmy A., usługi budowlane, nie zatrudnionych na podstawie umowy o pracę; - art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 192 Ord. pod., a także art. 229 Ord. pod. poprzez uznanie, że organy zasadnie pominęły źródła dowodowe wymienione powyżej, zaliczyły w poczet materiału dowodowego materiały i zeznania świadków w postępowaniu podatkowym przeciwko A. [...], w którym skarżący nie brali czynnego udziału, oparły ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na zeznaniach złożonych w dniu 15 kwietnia 2010 r. przez skarżącą z pominięciem pozostałych składanych przez nią dowodów, a także przez błędną ocenę dowodów przedłożonych przez skarżących jak np. zdjęcia wykonanych robót oraz umowy i protokoły odbioru robót oraz błędną ocenę zeznań przesłuchanych świadków, a w szczególności faktu nie wykonania przez pracowników skarżącej kwestionowanych robót, co spowodowało błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ord. pod. poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, a to umowy o roboty budowlane pomiędzy skarżącą a A. [...] w sytuacji, gdy ze zgodnych zeznań stron, umów, protokołów odbioru robót, faktur, zdjęć robót, zeznań pracowników wynika, że roboty te wykonała firma A., a jednocześnie roboty te nie zostały wykonane przez pracowników skarżącej; - art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ord. pod. poprzez poczytanie wszystkich niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść skarżących, a także poprzez wprowadzenie niepewności w stosunkach gospodarczych skarżących z uwagi na odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego w porównaniu do oceny dokonanej wcześniej przez ten sam Sąd w postępowaniu dotyczącym podatku VAT; - art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 187 Ord. pod. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ord. pod. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wskazuje, że operacje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami oznaczonymi jako sprzedawca i nabywca. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.3 W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2015 r. skarżący podtrzymali w całości stanowisko w sprawie, w tym zarzuty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej oraz wskazali, że NSA orzekał w sprawach skarżącej i wyrokami z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 994/13 oraz I FSK 995/13 oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA uchylających decyzje podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2005 i 2006. Podniesiono, że w sprawach tych podstawą był materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym będącym źródłem również niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy mieć na uwadze, że zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, jak i Naczelny Sąd Administracyjny orzekały już w sprawach skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług, których podstawą był materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym będącym źródłem również dla niniejszej sprawy. W sprawach tych, wyrokami z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 84/12 oraz III SA/Gl 85/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzje podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. Od obu tych wyroków zostały wniesione skargi kasacyjne, które zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (oba z dnia 16 maja 2014 r., syn. akt I FSK 994/13 oraz I FSK 995/13). Mając na uwadze, że zakres podejmowanych zagadnień częściowo się pokrywa oraz, że część stwierdzeń przedstawionych przez WSA w Gliwicach oraz NSA w ww. wyrokach jest adekwatnych do stanu sprawy będącego obecnie przedmiotem rozstrzygania, Naczelny Sąd Administracyjny powoła w odpowiednim zakresie część argumentacji zaprezentowanej w ww. orzeczeniach. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że słusznie Sąd pierwszej instancji zaaprobował te twierdzenia organów podatkowych, z których wynika, iż firma A. nie posiadała technicznych, technologicznych, czy sprzętowych możliwości wykonania przedmiotowych usług. Podobnie, zasadnie przyjęto, że brak jest dowodów by uznać, iż usługi były wykonywane przez pracowników zatrudnionych w firmie A. Przemawia za tym choćby okoliczność niepotwierdzenia zarówno faktu wykonywania usług remontowo-budowlanych, zduńskich i blacharsko-dekarskich w zasobach mieszkaniowych miasta i ulicach wymienionych w umowach zawartych z przedsiębiorstwem podatniczki przez pracowników A. W., jak i niepotwierdzenia oddelegowania do pracy poza siedzibę A. czy poza Z. (słusznie nie dano w tym zakresie wiary sprzecznym zeznaniom pracowników, na które zwracał uwagę m.in. organ pierwszej instancji). W istocie, poza ogólnymi sformułowaniami, skarżący nie podważają w skardze kasacyjnej tej konstatacji. Podnoszą przy tym np., że fakt, iż skarżąca nie znała personaliów i wykształcenia pracowników podwykonawcy nie świadczy o tym, iż niefrasobliwie podchodziła do wykonywania usług. Jakkolwiek jest to rozumowanie poprawne, nie wpływa ono na wynik ww. ustaleń. Dalej skarżący skupiają się na tym, że przedmiotowe prace zostały wykonane i wywodzą, że postępowanie w niniejszej sprawie nastawione było na zakwestionowanie faktur VAT wystawionych w ramach współpracy skarżącej z A. Tymczasem, jak słusznie podnosił WSA w Gliwicach we wskazanych wyżej wyrokach, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przedmiotowych usług nie mogły wykonywać osoby, które w sposób legalny nie były zatrudnione w firmie A. lub podwykonawcy tej firmy określani w zeznaniu A. W. jako "inni". Nie można bowiem z góry wykluczyć sytuacji, że usługi w całości zostały wykonane przez te osoby. Świadczyć o tym mogłyby zeznania A. K., który wskazywał na 8 – 10 osób, które nie były ujęte na liście płac. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wywodu Sądu pierwszej instancji przedstawionego w tym zakresie w zaskarżonym wyroku. Wbrew temu, co Sąd ten podniósł, ustalenia dowodowe zostają podważone wobec zeznań A. K. – jakkolwiek Sąd ma rację wskazując, że przedmiotem postępowania nie było ustalenie, czy A. W. zatrudniała jakichkolwiek pracowników "na czarno" lecz ustalenie, czy tacy pracownicy wykonali zafakturowane roboty, to uznać trzeba, że wobec takiego stwierdzenia A. K. należało baczniej przyjrzeć się tej okoliczności i określić (ustalić bądź wykluczyć) jej związek z wykonaniem przedmiotowych czynności. Tym samym, podważone zostają pozostałe wywody Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są one toczone w zbyt dużym oderwaniu od zebranego materiału dowodowego. Jeżeli już u ich podstaw leży nieprawidłowa ocena zeznań A. K., która rzutowała na rozwijanie argumentacji Sądu pierwszej instancji, uznać trzeba, że muszą zostać te rozważania skonfrontowane z dokładniejszym wyjaśnieniem przedmiotowej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje tym samym, że negowanie z góry okoliczności wykonywania określonych usług przez pracowników zatrudnionych nielegalnie w firmie A. – zwłaszcza, że taka okoliczność pojawia się w zeznaniu świadka A. K. oraz wobec użycia przez A. W. określenia "inni" w stosunku do osób, które wykonywały prace – jest działaniem sprzecznym z treścią art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ord. pod. W przedmiotowym zakresie zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych artykułów uznać należy za zasadne. W związku z powyższym, wobec niekwestionowania okoliczności wykonania przedmiotowych usług w ogóle, Sąd winien rozważyć kto mógł je wykonać i ewentualnie wziąć pod uwagę, czy nie byłoby zasadne przeprowadzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, np. ponowne przesłuchanie A. W. Podobnie, mając na uwadze wyżej przedstawione rozważania i dokonując wnikliwszego badania omawianej kwestii (ustalenia czy doszło do wykonania prac przez nielegalnych pracowników), Sąd winien na nowo odnieść się co do zasadności przesłuchania K. K. oraz M. B. Jakkolwiek bowiem ma rację Sąd pierwszej instancji w ocenie odmowy przesunięcia terminu przesłuchania tych świadków i słusznie wzięto pod uwagę, że w przesłuchaniu mógł wziąć udział pełnomocnik subsydiarny ustanowiony w sprawie, to w świetle konieczności wyjaśnienia ww. wątpliwości, może okazać się, że takie przesłuchanie jest zasadne – WSA w Gliwicach powinien wziąć to pod rozwagę ponownie rozpatrując sprawę. W tym kontekście, dopiero wtedy ocenić można będzie czy doszło do błędnej oceny dowodów przedłożonych przez skarżących oraz zeznań przesłuchanych świadków. Nie można natomiast zgodzić się ze skarżącymi w tym zakresie, w jakim zarzucają że organy zaliczyły w poczet materiału dowodowego materiały i zeznania świadków zebrane w postępowaniu prowadzonym względem firmy A. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, organy obu instancji były do tego uprawnione. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Ord. pod. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 Ord. pod., dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W orzecznictwie słusznie podnosi się, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę (wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1994/11, CBOSA). Przeciwne twierdzenie - jak słusznie podniesiono w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 868/10, CBOSA) - jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że brak możliwości zadawania pytań przez skarżących świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób nieprawidłowy i niebudzący zaufania do organów. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ord. pod.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W przedmiotowej skardze kasacyjnej nie zarzucono, że organy nie umożliwiły stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07; z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05; z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 121/09; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08, z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1652/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10 (CBOSA). Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ord. pod., poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego w postaci umowy zawartej między stroną a firmą A. Przepis ten nie prowadzi do tego, że organ podatkowy staje się zwolniony z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w dalszej kolejności z obowiązku kwalifikowania danych okoliczności faktycznych pod kątem skutków podatkowych. Dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania, jeśli nadal będą istniały obiektywne wątpliwości, np. co do tego, czy wykonanie lub niewykonanie umowy świadczy o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, organ będzie zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Nie uzasadniają tego jakiekolwiek wątpliwości, w tym subiektywna ocena materiału dowodowego, która końcowo podlega też ocenie sądowej, ale już ze strony sądu administracyjnego. W tej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, dlatego przedwczesna jest ocena sprawy pod kątem wystąpienia z powództwem zgodnie z art. 199a § 3 Ord. pod. Nie mniej, wskazać można – za Sądem pierwszej instancji – że organy nie kwestionowały istnienia przedmiotowego stosunku obligacyjnego, skupiając się na wykonaniu robót przez podmiot, który wystawiał faktury. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę przedstawione wyżej rozważania, zwłaszcza te zalecenia, które dotyczą poczynienia wnikliwszej oceny w ww. kwestiach. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.