III SA/Wa 3295/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] września 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2011 r. nr [...] w sprawie nieuznania zarzutów F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 25 maja 2010 r. nr [...], obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie należności głównej 251.743 zł wraz z odsetkami. Przed wystawieniem ww. tytułu wykonawczego tj. 13 maja 2010 r. doręczono Spółce pisemne upomnienie. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 27 maja 2010 r., doręczonego dłużnikowi zajętej wierzytelności 4 czerwca 2010 r., zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności R. S.A. Zawiadomienie o tym, wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] doręczono Spółce w dniu 31 maja 2010 r. 1.2. Spółka, działając poprzez pełnomocnika 7 czerwca 2010 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne jednocześnie wnosząc, na podstawie art. 35 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, dalej: "u.p.e.a."), o umorzenie prowadzonego postępowania oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Pełnomocnik Spółki podniósł, iż zarówno tytuł wykonawczy, jak i zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zostały doręczone z naruszeniem przepisu art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 40 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm., dalej: "k.p.a."). Podkreślił, że od 17 maja 2010 r. Spółka była reprezentowana przez pełnomocnika. Doręczenie tytułu wykonawczego Spółce było więc bezskuteczne, co oznacza, że wskazany tytuł wykonawczy nie funkcjonuje w obiegu prawnym i nie może stanowić podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik Spółki wskazał także, iż po stronie Spółki nie istnieją zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. W dniu 31 grudnia 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r., w której zmniejszyła kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o sumę 995.790 zł i w tym samym dniu wpłaciła powyższą kwotę na rachunek Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. Pełnomocnik Spółki stwierdził ponadto, że ze względu na brak skutecznego doręczenia postanowienia z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty, nie zostało ono wprowadzone do obiegu prawnego. Wskazał, iż postanowienie z 29 kwietnia 2010 r. było postanowieniem nieostatecznym, wobec czego wynikająca z tego postanowienia należność, wskazana w przedmiotowym tytule wykonawczym nie podlega wykonaniu na podstawie art. 239j, w zw. z art. 239a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 173, ze zm., dalej: "O.p."). Na koniec pełnomocnik Spółki zauważył, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy, ze względu na brak uprzedniego doręczenia Spółce upomnienia, zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. Zaznaczył, że upomnienie to zostało doręczone Spółce przed doręczeniem jej postanowienia z [...] kwietnia 2010 r. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] lipca 2010 r. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów. Pełnomocnik Spółki złożył 11 sierpnia 2010 r. zażalenie na ww. postanowienie z [...] lipca 2010 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2010 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2010 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że zarzuty Spółki, oparte na art. 33 pkt 1, pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. powinny być rozpatrzone w sposób merytoryczny, a stanowisko organu egzekucyjnego powinno być wyrażone w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. 1.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. odmówił uznania zarzutów z 7 czerwca 2010 r. W uzasadnieniu na wstępie przedstawił przebieg postępowania, który doprowadził do stwierdzenia zaległości podatkowej Spółki za styczeń 2006 r. Następnie wskazał, że pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki zostało złożone 19 maja 2010 r. i nie ma zastosowania do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłaty i w związku z tym stanął na stanowisku, że postanowienie z [...] kwietnia 2010 r. skutecznie doręczono Spółce. Stwierdził, że postanowienie z [...] kwietnia 2010 r. jest postanowieniem prawomocnym. W związku z tym uznał za bezzasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie pełnomocnikowi postanowienia z [...] kwietnia 2010 r. oraz dokonanie wpłaty 31 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, że przepis art. 239a O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ tytuł wykonawczy z 25 maja 2010 r. nr [...] nie został wystawiony w oparciu o postanowienie z [...] kwietnia 2010 r., a w oparciu o złożoną przez Spółkę korektę deklaracji VAT-7. Wskazał także, iż przed wystawieniem ww. tytułu wykonawczego wysłano do Spółki upomnienie, które zostało odebrane 13 maja 2010 r. Na koniec organ egzekucyjny zauważył, że nie jest możliwe ustanowienie pełnomocnika przez Spółkę dopóki egzekucja administracyjna nie zostanie wszczęta i dopóki egzekucja administracyjna nie zostanie wszczęta adresatem odpisu tytułu wykonawczego może być wyłącznie Spółka wskazana przez wierzyciela w tytule wykonawczym. 2. Spółka w zażaleniu z 28 grudnia 2010 r. na ww. postanowienie organu egzekucyjnego wniosła o jego uchylenie oraz wydanie postanowienia uwzględniającego zarzuty zgłoszone w zażaleniu. Pełnomocnik Spółki zarzucił postanowieniu, że zostało wydane z naruszeniem art. 33 pkt 1, pkt 2 i pkt 7, art. 34 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a. Wskazał, iż zarówno tytuł wykonawczy jak i zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zostały doręczone z naruszeniem przepisu art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. Zauważył, że od 19 maja 2010 r. Spółka jest reprezentowana przez pełnomocnika zatem doręczenie tytułu wykonawczego jak i zawiadomienia Spółce było bezskuteczne, co oznacza, że ten tytuł wykonawczy nie funkcjonuje w obiegu prawnym i nie może stanowić podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie pełnomocnika Spółki, wbrew twierdzeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, egzekwowany obowiązek wynika z jego postanowienia z [...] kwietnia 2010 r., a nie ze złożonej przez Spółkę 31 grudnia 2009 r. korekty deklaracji VAT-7. Pełnomocnik Spółki zaznaczył także, iż postanowienie z [...] kwietnia 2010 r. w momencie doręczenia Spółce tytułu wykonawczego było postanowieniem nieostatecznym i jednocześnie nie został mu nadany rygor natychmiastowej wykonalności, stąd wynikająca z tego postanowienia należność nie podlega wykonaniu na podstawie art. 239j, w zw. z art. 239a O.p., zaś wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego zanim postanowienie to stało się ostateczne było przedwczesne. Na koniec podniósł, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy, ze względu na brak uprzedniego doręczenia Spółce upomnienia zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., gdyż upomnienie to zostało doręczone Spółce przed doręczeniem jej postanowienia z [...] kwietnia 2012 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] września 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z [...] stycznia 2011 r. W uzasadnieniu powołał na wstępie treść art. 33 u.p.e.a., wskazującego co może być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i podkreślił, że wniesienie zarzutów z innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrywania, na poparcie czego przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/GI 271/08. Organ odwoławczy wskazał następnie, że pełnomocnicy Spółki, w toku postępowania egzekucyjnego i w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego podnosili zarzut określony w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. twierdząc, iż po stronie Spółki nie istnieją zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., a ponadto egzekwowany obowiązek nie wynika ze złożonej przez Spółkę korekty deklaracji, ale z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na tej podstawie, powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa, jak np. przedawnienie lub czynności prawnych takich jak uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku. Stwierdził, że w myśl art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z deklaracji lub zeznania złożonego przed podatnika lub płatnika. W jego ocenie taka konstrukcja wyżej powołanego przepisu u.p.e.a. daje podstawy wniosku, że wystawienie tytułu egzekucyjnego jest możliwe również na podstawie deklaracji VAT w sytuacji innej niż wykazanie zobowiązania. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wskazał w postanowieniu, iż należność objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym wynikała ze złożonej przez Spółkę deklaracji, zatem przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie korekty deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Organ egzekucyjny odniósł się prawidłowo także do zarzutu pełnomocnika Spółki dotyczącego nieistnienia obowiązku. Wskazał bowiem, że korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. spowodowała zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 995.790 zł, w stosunku do poprzednio złożonej przez Spółkę deklaracji. W wyniku dokonanego rozliczenia Spółce pozostała do spłaty kwota 251.743 zł należności głównej, na którą to należność został wystawiony przedmiotowy tytułu wykonawczy. Zatem w ocenie organu odwoławczego, w dniu wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, obowiązek ten bezsprzecznie istniał. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ egzekucyjny prawidłowo odniósł się także do zarzutu pełnomocnika Spółki dotyczącego braku wymagalności obowiązku, określonego w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. wskazując, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie korekty deklaracji, zatem kwestia, że postanowieniu nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, nie ma wpływu na wymagalność obowiązku. Z kolei w odniesieniu do zarzutu określonego w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia organ odwoławczy stwierdził, posiłkując się treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 252/10, że instytucja upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym powinna być postrzegana w kategoriach jej niezbędności i być ograniczona jedynie do tych przypadków, w których zobowiązany z różnych powodów może nie mieć świadomości niespełnienia w sposób dobrowolny określonego świadczenia. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ egzekucyjny prawidłowo wskazał, iż w przedmiotowej sprawie przed wystawieniem tytułu wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył Spółce upomnienie zgodnie z art. 15 u.p.e.a. Na koniec organ odwoławczy wskazał, że również zarzut pełnomocnika Spółki, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy nie funkcjonuje w obiegu prawnym i nie może stanowić podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na nieprawidłowe doręczenie, jest bezzasadny. Podkreślił, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 399/10 wszczęcie postępowania, w tym postępowania egzekucyjnego, następuje zawsze bezpośrednio do strony lub zobowiązanego, a więc dopiero od tego momentu strona lub zobowiązany może ustanowić i działać w sprawie przez pełnomocnika. Przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego bowiem zobowiązany nie może być uznany za jego stronę, a tym samym nie jest możliwe, aby mógł działać przez pełnomocnika. Wskazał, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 243/09. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie organu odwoławczego z [...] września 2011 r. Spółka wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu postanowieniu, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 33 pkt 1 i pkt 7, art. 34 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a. Uzasadniając skargę w pierwszej kolejności wskazał nową okoliczność w sprawie zauważając, że [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał ostateczne postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2010 r., ze względu na to, iż postanowienie to, niezgodnie z art. 145 § 2 O.p. zostało doręczone Spółce, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. W ocenie pełnomocnika Spółki jest to potwierdzenie faktu, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie tego postanowienia. Z uwagi na to pełnomocnik Spółki stwierdził, że obecnie nie funkcjonuje w obrocie żaden akt, z którego można byłoby wywodzić istnienie po stronie Spółki zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., w tym odsetek od tej zaległości. Wskazał także, iż postanowienie z [...] kwietnia 2010 r. w dniu doręczenia tytułu wykonawczego nie było ostateczne i jako takie, wobec braku nadania mu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlegało wykonaniu. Pełnomocnik Spółki wskazał w dalszej kolejności, iż rzeczywistą podstawą do prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie jest i nie może być sama deklaracja lub korekta deklaracji, ale faktycznie zaskarżalne postanowienie o zaliczeniu wpłaty. Zauważył, iż do momentu prawidłowego doręczenia tego postanowienia, dokonana przez Spółkę wpłata korzysta z domniemania, iż wygasza istniejącą na podstawie deklaracji korygującej zaległość podatkową. Zdaniem pełnomocnika Spółki uzasadniony jest zatem zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku, zaś nieuwzględnienie tego zarzutu przez organ odwoławczy oznacza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto w ocenie pełnomocnika Spółki upomnienie do zapłaty kwot wynikających z postanowienia z [...] kwietnia 2010 r., wydanego na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, mogło nastąpić najwcześniej wraz z doręczeniem tego postanowienia. Tymczasem upomnienie zostało doręczone przed doręczeniem tego postanowienia, co - zdaniem pełnomocnika Spółki - świadczy o tym, że organ egzekucyjny nie wywiązał się z obowiązku doręczenia upomnienia, określonego w art. 15 § 1 u.p.e.a. Nieuwzględnienie zarzutu wszczęcia postępowania egzekucyjnego pomimo braku doręczenia upomnienia oznacza, w przekonaniu pełnomocnika Spółki, że zaskarżone postanowienie zostało wydane także z naruszeniem art. 33 pkt 7 u.p.e.a. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli zaskarżony akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a. 7. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. 8. Pełnomocnik Spółki w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku wskazał, iż po stronie Spółki nie istnieją zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., akcentując, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie stanowiącego podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłaty, a co za tym idzie, że nie zostało ono wprowadzone do obiegu prawnego. Odnosząc się do prawnej podstawy tego postanowienia wskazać należy, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 62 § 4 O.p.). Stosownie do treści art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W aspekcie tego zarzutu należy wskazać, że upomnienie wystawione [...] kwietnia 2010 r. zostało wydane na podstawie korekty deklaracji. Jej bowiem należy przypisać znaczenie materialnoprawne w zakresie statuowania obowiązku podatkowego. Postanowienie o zaliczeniu ma natomiast charakter wtórny w stosunku do deklaracji. Postanowienie to ma informacyjną funkcję, dotyczącą czynności materialno-technicznej, polegającej na rozliczeniu kwot wpłaconych przez podatniczkę, którą organ podatkowy obowiązany był dokonać na mocy powołanych przepisów. Przedmiotowe rozstrzygnięcie organu podatkowego w żaden sposób nie rozstrzyga co do zasadności samego zobowiązania podatkowego, bowiem organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia. Wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wymaga uprzedniego stwierdzenia, że istnieje wymagalne zobowiązanie podatkowe, a wynikający z niego podatek nie został w terminie uiszczony. Postanowienie to nie kreuje zatem obowiązku, nie ma ono znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa (por. wyrok NSA z 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1823/07). Dodatkowo należy podnieść, że skoro ustawodawca uregulował w Ordynacji podatkowej jako odrębną instytucję zaliczenie dokonanych wpłat i przesądził o prawie zaskarżenia stosownego postanowienia, to niedopuszczalna jest weryfikacja tych działań organu w postępowaniu egzekucyjnym na skutek wniesionych zarzutów. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 563/10, zgodnie z którym art. 62 § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym, lecz w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na charakter postanowienia z [...] kwietnia 2010 r. nie jest do zaaprobowania argumentacja strony, iż postanowienie to było postanowieniem nieostatecznym i wobec tego wynikająca z tego postanowienia należność, wskazana w przedmiotowym tytule wykonawczym nie podlega wykonaniu na podstawie art. 239j, w zw. z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 173, ze zm., powoływana dalej jako: "O.p."). Wobec złożenia przez Spółkę korekty deklaracji z 31 grudnia 2009 r. nie jest zgodne z prawem twierdzenie strony, że ze względu na brak skutecznego doręczenia postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie funkcjonuje w obiegu prawnym żaden akt, z którego można byłoby wywodzić istnienie po stronie Spółki zaległości w podatku VAT za styczeń 2006 r. i że tym samym spełniona jest przesłanka nieistnienia zobowiązania, o której mowa w art. 33 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.). 9. Przedstawiony wyżej pogląd powoduje, że nie może być uznana za prawidłową argumentacja Spółki dotycząca niewykonalności należności dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca wnioskuje bowiem o niewykonalności powołując nieostateczność ww. postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, a wykonalność zobowiązania nie jest uwarunkowana postanowieniem, mającym charakter informacyjny. 10. Kolejnym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia możliwości działania strony (zobowiązanego) przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym, tj. określenia momentu, od którego pełnomocnik może skutecznie działać w tym postępowaniu. Z uwagi na to, że kwestia pełnomocnictwa nie została w ogóle uregulowana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to na zasadzie odesłania zawartego w art. 18 tej ustawy w tym zakresie pełne zastosowanie mają przepisy art. 32 i art. 33 § 1–4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.). Z kolei istotne z punktu widzenia powstałego sporu obowiązki w zakresie doręczeń zostały uregulowane w art. 39–49 k.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi zobowiązanego dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 40 § 2 k.p.a.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone go protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowy poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 k.p.a.). Jak podnosi się w literaturze (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 8, Warszawa 2006, s. 268), przepis art. 33 § 3 k.p.a. wyraźnie stanowi, że chodzi o akta sprawy, nie zaś o akta dowolnej sprawy prowadzonej wcześniej przez organ. Tym samym pełnomocnictwo złożone do akt sprawy innej nie może wywoływać skutku w postaci zobligowania organu do dokonywania doręczeń na adres pełnomocnika tym pełnomocnictwem ustanowionego. Dopiero od momentu zawiadomienia organu ma on obowiązek doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i zapewnić mu taki udział w postępowaniu, jak stronie (w tym przypadku chodzi o odpowiednie uprawnienia zobowiązanego). W przedmiotowej sprawie Pan G. D. otrzymał pełnomocnictwo do wystąpienia w imieniu Spółki w postępowaniach i kontrolach podatkowych, a także w postępowaniach sądowo-administracyjnych oraz z zakresu egzekucji administracyjnej dotyczących spółki w zakresie VAT. Pełnomocnictwo zostało złożone 19 maja 2010 r. wraz z pismem dotyczącym upomnienia. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (co ilustruje m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2003 r. sygn. I SA/Wr 3234/01, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 399/10, dostępny w CBOSA, wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 lutego 2004 r. sygn. I SA/Łd 345/03), że dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania egzekucyjnego zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 ust. 1, art. 26 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a.) poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. w ogóle nie musi dojść (jak np. w sytuacji wcześniejszej zapłaty należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia). W takiej sytuacji adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a.). Dodatkowo należy wskazać, że szeroko prezentowany w orzecznictwie sądowym jest również pogląd wykluczający co do zasady uznanie za dokonane doręczenie upomnienia do rąk pełnomocnika strony postępowania podatkowego, w którym określony został dochodzony obowiązek (zob. wyroki NSA: z dnia 23 grudnia 2008 r., II FSK 945/08, LEX nr 525843 i z dnia 17 listopada 2009 r., II FSK 946/08, CBOSA). Stąd – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wszczęcie postępowania, w tym postępowania egzekucyjnego, następuje zawsze bezpośrednio w stosunku do strony (zobowiązanego). Dopiero od tego momentu strona (zobowiązany) może ustanowić i działać w sprawie przez pełnomocnika. Przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego zobowiązany nie może być uznany za jego stronę, tym samym nie jest możliwe, aby mógł działać przez pełnomocnika. Oznacza to, że organ nie może doręczać dokumentów, których doręczenie jest równoznaczne ze wszczęciem postępowania, pełnomocnikowi zobowiązanego, który status strony uzyskał dopiero z chwilą doręczenia tych dokumentów. Zawarty w art. 18 u.p.e.a. postulat odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a. również nie zmienia przyjętej zasady, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania – art. 61 § 4 k.p.a. – musi być doręczone osobie, której postępowanie to dotyczy. Jest to bowiem nowe postępowanie w stosunku do zakończonego ostateczną decyzją administracyjną (podatkową). Specyfika postępowania egzekucyjnego tym bardziej wymaga od organu doręczenia wprost zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, ponieważ na zobowiązanym ciążą określone obowiązki do wykonania i w stosunku do niego mogą być stosowane środki przymusu państwowego służące doprowadzeniu do wykonania obowiązków wynikających ze stosunków administracyjnoprawnych (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 399/10). Przyjęcie powyższego poglądu przesądza, że prawidłowo organ ocenił jako bezzasadny zarzut pełnomocnika Spółki, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy nie funkcjonuje w obiegu prawnym i nie może stanowić podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na niezgodne z prawem doręczenie. 11. Odnosząc się do zarzutu braku uprzedniego doręczenia Spółce upomnienia wystawionego [...] kwietnia 2010 r., zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. wskazać należy, że podstawą tego zarzutu jest okoliczność doręczenia Spółce upomnienia przed doręczeniem jej postanowienia z [...] kwietnia 2010 r. Istotą upomnienia jest uprzedzenie zobowiązanego o zagrożeniu wszczęciem egzekucji administracyjnej. Czynność taka nie ma charakteru władczego, nie rozstrzyga ani o ustanowieniu, ani o istnieniu obowiązku. Wystawienie tytułu i jego doręczenie powinno poprzedzać wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego. Następstwo czasowe dotyczące wystawienia upomnienia, o którym mowa jest w art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji związane jest zatem z tytułem wykonawczym, a nie z postanowieniem w sprawie zaliczenia nadpłaty. 12. Badając zaskarżone postanowienie pod względem jego zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego i mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.