II FSK 560/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 220/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4.350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 220/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi M. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 maja 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją z 18 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 20 stycznia 2012 r., którą to decyzją ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 56.774 zł. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że Państwo E. Z. P. i M P., między którymi istniał ustrój wspólności majątkowej, ponieśli w 2006 r. wydatki w łącznej kwocie 399.593,27 zł. Składały się na nią wydatki: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E. Z. P. (116.537,94 zł), na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym (255.000 zł), na utrzymanie rodziny (15.200 zł), z tytułu zaliczek na podatek dochodowych pobranych przez płatnika (3.733 zł), z tytułu składki na ubezpieczenia zdrowotne (3.243,57 zł), z tytułu opłat bankowych (1.223,76 zł), z tytułu podatku od nieruchomości (655 zł), z tytułu wydatków poniesionych na wesele syna (2.000 zł), z tytułu wydatków poniesionych na utrzymanie córki (2.000 zł). W trakcie 2006 r. małżonkowie uzyskali przychody w kwocie 223.195,67 zł, w tym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez E. Z. P. (173.906 zł), ze świadczeń emerytalnych małżonków (42.603,78 zł), z zwrotu nadpłaty podatku za 2005 r. (459,60 zł), odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych (6.226,29 zł). Organy ustaliły, że na koniec 2006 r. małżonkowie zgromadzili 95.000 zł, zaś na początku 2006 r. mogli posiadać zasoby finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości 120.000 zł. Przypadająca na małżonków kwota nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 151.397,60 zł i stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f.) podlegała opodatkowaniu w częściach równych odrębnie dla każdego z małżonków, tj. po 75.699 zł, według stawki 75 % - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z argumentami odwołania, że w sprawie błędnie ustalono wydatki poniesione w latach 1996-2005 przez E. Z. P. na prowadzenie działalności gospodarczej. Małżonka skarżącego prowadziła działalność polegającą na sprzedaży wyrobów futrzarskich, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem nie było możliwe ustalenie rzeczywistego wyniku finansowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie dane te ustalono w oparciu o składane przez E. Z. P. w okresie 1997-2005 zeznania PIT-28 (łącznie wykazano w nich 99.888 zł przychodu). Postępowanie kontrolne wykazało, że małżonka skarżącego wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie prowadziła ewidencji przychodów oraz nie sporządzała spisów z natury towarów handlowych według zasad określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym wartość sprzedaży ustalono na podstawie zapisów dokonanych przez Skarżącą w brulionach, które zostały zabezpieczone w trakcie przeszukania dokonanego w dniu 13 stycznia 2011 r. oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ uznał również za wiarygodne ustalone na podstawie powyższych dowodów koszty działalności gospodarczej E. Z. P., Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów dotyczących pominięcia pożyczki w wysokości 10.000 zł otrzymanej przez E. Z. P. od W. S. Przyjęto, że ww. otrzymała jedynie w 1996 r. pożyczkę od Pana J. S. Natomiast pożyczka od W. S. nie miała miejsca, albowiem obie strony powyższej umowy udzieliły odmiennych wyjaśnień na temat przyczyn i okoliczności jej zawarcia. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem dowolnej oceny przychodów skarżącego z prowadzonej wspólnie z rodzicami działalności ogrodniczo-sadowniczej i uzyskanego przez niego spadku, stanowiących w części pokrycie wielkości mienia zgromadzonego przez małżonków P. na dzień 1 stycznia 2006 r. Oszczędności z tych tytułów, nazywane w trakcie postępowania przez skarżącego "posagiem", miały wynosić na początek 2006 r. ok. 100.000 zł. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano, że Państwo P. nie mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2006 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z tej działalności. Niewiarygodne było zdaniem organu, że środki uzyskane z działalności ogrodniczo-sadowniczej rodziców M. P.prowadzonej w latach 1950-1985, a następnie "odziedziczone/wzięte" po rodzicach w 1987 r. mogły być przechowywane do roku 2006. Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał także za prawidłowe ustalenie organu pierwszej instancji, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Państwo P. zgromadzili środki pieniężne pochodzące z legalnych źródeł w kwocie 120.000 zł. Ponadto organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem skarżącego, że ustalenie stanu mienia na dzień 31 grudnia 2006 r. nie oznacza, że mienie to zostało zgromadzone w kontrolowanym okresie. Na mienie to, w ustalonej kwocie 95.000 zł mogło składać się zarówno mienie zgromadzone w badanym roku 2006, jak i w latach poprzednich. Kwestia ta nie ma jednak znaczenia dla ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż mienie zgromadzone na 31 grudnia 2006 r., bez względu na czas jego zgromadzenia, powinno znaleźć pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania .Organ odwoławczy nie uwzględnił także wyjaśnień strony, że w latach 70-tych i 80-tych małżonkowie "osiągali korzyści majątkowe" z tytułu nabywania na terenie ówczesnego ZSRR wyrobów ze złota, a następnie ich sprzedaży na terenie Polski. W trakcie przesłuchań, składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej, Państwo P. nigdy nie powołali się na to, że w latach 70-tych i 80-tych uzyskiwali dochody z handlu złotem, z których finansowali potem wydatki i mienie z 2006 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: 1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej jako O.p.), przez to, że organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego; 2) art. 191 O.p., przez to, że organy nie uznały dowodów i oświadczeń kontrolowanej na okoliczność sprzedaży komisowej futer pochodzących od kontrahentów greckich; 3) art. 122 O.p., poprzez niezachowanie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy; 4) art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych przez przerzucenie na podatnika ujemnych skutków oceny ogólnikowych pytań; 5) art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym, wskazującym na ujawnienie wydatków przekraczających przychody. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że oszacowanie środków zgromadzonych przez podatnika na początek kontrolowanego okresu, tj. na dzień 1 stycznia 2006 r. na sumę 120.000 zł odbiega od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jest nieprawdziwe w świetle przedstawionych w trakcie kontroli dowodów. Jako dowolne ustalenie skarżący uznał też ustaloną kwotę "mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2006 r. w wysokości 95.000 zł. Ustalenie wartości mienia zgromadzonego w kontrolowanym roku wymaga uwzględnienia stanu tego mienia na koniec roku i pomniejszeniu go o stan na początek roku. Mienie zgromadzone w kontrolowanym roku przyjmuje konkretną postać, na przykład mogą to być nabyte nowe meble, samochód, sprzęt elektroniczny itp. W tej konkretnej sytuacji faktycznej organ kontrolny nie wskazał w jakiej postaci w badanym roku 2006 nastąpiło powiększenie majątku skarżącego i jego żony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wymaga, aby faktyczne ustalanie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych polegało na uwzględnieniu "stanu mienia na koniec roku i pomniejszeniu go o stan mienia na początek roku." Twierdzeniu temu przeczy choćby treść decyzji organu pierwszej instancji, w której organ wyliczył podstawę opodatkowania w podatku z nieujawnionych źródeł przychodów uwzględniając stan mienia j na początek i na koniec 2006 r. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu mienia zgromadzonego przez skarżącego na początku i na końcu 2006 r. i zwrócił uwagę, że w toku postępowania żona skarżącego złożyła oświadczenie, że na początku 2006 r. dysponowała wraz z mężem kwotą 350.000 zł. Wskazała, że środki w tej kwocie przechowywała w banku oraz w domu. Kwota ta miała pochodzić z wynagrodzenia ze stosunku pracy i emerytury (ok. 120.000 zł), z działalności gospodarczej E. Z. P. (ok. 80.000 zł), z pożyczek od J. S. (ok. 10.000 zł) i W. S. (ok. 10.000 zł), sprzedaży złota i posagu skarżącego. Organy skarbowe uznały natomiast, że państwo P. mogli na początek 2006 r. zgromadzić jedynie środki pieniężne w kwocie 120.000 zł. Ustaleniom tym przeczą jednak zebrane w tej sprawie dowody w postaci wyciągów z rachunków bankowych, z których jednoznacznie wynika, że na początku 2006 r. Państwo P. posiadają trzy lokaty w P. Banku Spółdzielczym w Z. na wyliczoną przez organ pierwszej instancji łączną kwotę 272.143,68 zł. To właśnie te środki stanowiły źródło pokrycia poniesionego w 2006 r. wydatku na zakup jednostek uczestnictwa w Funduszu "Arka" za kwotę 255.000 zł. Organ pierwszej instancji ustalił też, że na dzień 31 grudnia 2006 r. stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych wynosił 0 zł. Trudno o bardziej przekonujący dowód na to, że środki, jakie bez wątpienia posiadał skarżący na początku 2006 r. stanowiły źródło pokrycia wydatków tego roku. Zdaniem Sądu, jeżeli organy skarbowe stoją na stanowisku, że zgromadzone na początku roku 2006 środki na lokatach bankowych pochodzą ze źródeł nieujawnionych, to powinny je opodatkować podatkiem od przychodów ze źródeł nieujawnionych za lata, w których skarżący te przychody uzyskał, o ile nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 68 § 4 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd podniósł, że w tej sprawie organy nie zakwestionowały możliwości uzyskania środków pieniężnych pochodzących od rodziców skarżącego z tytułu "posagu", od J. S. z tytułu pożyczki, czy też z tytułu prowadzenia przez E. Z. P. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wyrobów futrzarskich. Stwierdziły natomiast, że niewiarygodne jest, aby środki z tych źródeł mogły być przechowywane aż do roku 2006. Prawdziwość tego twierdzenia podważa jednak wykazany wyżej stan lokat bankowych na początku 2006 roku. Zastrzeżenia Sądu budziło także ustalenie organów, że państwo P. nie mogli na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadać żadnych środków pieniężnych z tytułu działalności gospodarczej. Organy ustalając, jak twierdzą, faktyczne wpływy E. Z. P. z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za lata 1997 – 2005, przyjęły za podstawę przychody wykazane w zeznaniach PIT-28, zaś koszty ustaliły na podstawie pisemnych oświadczeń, brulionu (zeszytu) zabezpieczonego u żony skarżącego i dowodów zakupów wystawionych przez greckich kontrahentów. Na tej podstawie organy doszły do wniosku, że E. Z. P. na dzień 1 stycznia 2006 r. nie mogła posiadać żadnych środków pieniężnych z tego źródła, gdyż wydatki na zakup towarów przekraczały wysokość przychodów. Tyle tylko, że metoda, którą organy przyjęły do wyliczenia rzeczywistego dochodu z prowadzonej przez E. Z. P. działalności gospodarczej w latach 1997-2005 odbiega od metody wyliczenia dochodu z tego źródła przychodów za rok 2006. W rozliczeniu roku 2006 organy uwzględniły bowiem rzeczywiste przychody E. Z. P. (173.906 zł), oszacowane na podstawie notatek w prowadzonych przez nią zeszytów, a nie przychody zadeklarowane przez nią w PIT-28 (21.650 zł). Należy przy tym zauważyć, że wśród zabezpieczonych u żony skarżącego dokumentów (zeszytów, kalendarzy, itp.), znajdowały się także te, które dotyczyły lat wcześniejszych niż rok 2006. Organy nawet nie spróbowały na ich podstawie oszacować rzeczywistych przychodów osiąganych przez E. Z. P. z działalności gospodarczej przed 2006 r. Ponadto podkreślono, że fakt nieewidencjonowania całości przychodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że mamy do czynienia z nieujawnionym źródłem przychodów. Tymczasem organy zagadnienie to traktują wybiórczo – z jednej strony, ustalając zasoby finansowe, jakie małżonkowie mogli posiadać na początku 2006 r. uwzględniają jedynie przychód w wielkości zadeklarowanej w PIT-28, z kolei ustalając rzeczywistą wysokość przychodów za rok 2006 biorą pod uwagę przychód oszacowany na podstawie zabezpieczonych zeszytów, nie traktując go jako przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Powyższe wskazuje na całkowitą dowolność działań organów skarbowych w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Poważne wątpliwości Sądu wzbudził również fakt, że organy skarbowe z jednej strony zakwestionowały możliwość posiadania przez Państwo P. na początku 2006 r. środków finansowych w kwocie 350.000 zł, z drugiej zaś do wyliczenia posiadanych środków na koniec 2006 r. przyjęły wspomnianą kwotę, pomniejszając ją o wydatek na zakup jednostek uczestnictwa w Funduszu "Arka" (255.000 zł). Skutkowało to przyjęciem przez organy, że małżonkowie na koniec 2006 r. posiadali 95.000 zł, która to kwota zwiększyła podstawę opodatkowania podatkiem ze źródeł nieujawnionych. Z tego wynika, że ta sama okoliczność wskazywana przez stronę w toku postępowania, tj. posiadanie na początku roku 2006 r. oszczędności w kwocie 350.000 zł raz jest kwestionowana przez organy skarbowe, drugi raz jest przyjmowana jako udowodniona. Zdaniem Sądu, skoro organy kwestionują możliwość posiadania przez skarżącego i jego żonę kwoty 350.000 zł przy wyliczaniu zasobów finansowych na początku 2006 r., to też konsekwentnie nie mogą bazować na tej kwocie przy wyliczaniu środków zgromadzonych na koniec roku 2006. W ocenie Sądu wymienione wyżej okoliczności wskazywały na niedostateczne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej jako P.p.s.a.). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy procedury podatkowej, podczas gdy zdaniem Dyrektora izby Skarbowej ograny podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z regułami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe wybiórczo oceniły poszczególne dowody w zależności od tezy, która ma być udowodniona oraz pominęły dowody wskazujące na stan oszczędności skarżącego zgromadzone na początek 2006 r. na lokatach bankowych, a także przyjęły różne metody szacowania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1997-2005 i w roku 2006 czy też niejednolicie oceniły oświadczenia o posiadaniu na początek 2006 r. środków finansowych w kwocie 350.000 zł, podczas gdy zdaniem organu prawidłowa ocena zgromadzonych w sprawie dowodów pozwalała na przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia oraz oddalenie skargi; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych oraz rodzących wątpliwości wskazań, będących konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego oraz wadliwej oceny prawidłowości ustaleń przez organy stanu faktycznego, co do dalszego postępowania niemożliwości przyjęcia zalecenia WSA, iż jeśli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone. Ponadto WSA dokonując wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sposób odmienny niż organ nie zawarł w uzasadnieniu wyroku jednego z wymaganych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej jako P.u.s.a.), art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 1919 O.p. poprzez wadliwie wykonaną przez WSA funkcje kontrolną oraz w konsekwencji błędne przyjęcie, iż ograny podatkowe naruszyły ww. przepisy O.p.; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz bezzasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, na stronie 7 akapit 1-18 od dołu uzasadnienie, iż w oparciu o treść ww. przepisów, że jeżeli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w roku podatkowym, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków, oraz którego dotyczy decyzja ustalająca zobowiązanie i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku błędnie przyjął, że w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jednolite i utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje jednoznacznie na prawidłową interpretację art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków, a nie w roku ich faktycznego osiągnięcia. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie budzi wątpliwości. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż taka wykładnia omawianego przepisu pozostaje w sprzeczności z istotą tej regulacji prawnej oraz z treścią art. 68 § 4 O.p. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że "wysokość przychodów (...) ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków". Z regulacji tej wynika wprost, że dla zastosowania tej instytucji kluczowym momentem jest moment poniesienia wydatku. Dopiero wówczas można w postępowaniu podatkowym ustalać, czy te wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym samym roku bądź wcześniej - ale tylko takim, które pochodzi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Innymi słowy dopiero z chwilą ujawnienia przychodów poprzez poczynienie wydatków można mówić o zastosowaniu instytucji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Faktyczna data uzyskania tych przychodów nie ma z punktu widzenia omawianego przepisu znaczenia, w szczególności zaś nie może prowadzić do uznania, że zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do takich przychodów już wcześniej uległo przedawnieniu. W tej szczególnej konstrukcji, o jakiej mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy powstaje bowiem w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło wydatkowanie środków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym wcześniej, a nie w dacie faktycznego uzyskania przychodów. Nie jest więc prawidłowe twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że: "przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów posiadane przez podatnika przez kilka czy kilkanaście lat można byłoby opodatkować tym podatkiem w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał". Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może bowiem nastąpić "w dowolnie wybranym roku", lecz w tym roku, w którym nastąpiło wydatkowanie środków nieznajdujących pokrycia w legalnych źródłach przychodów. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pogląd ten koresponduje z treścią art. 68 § 4 O.p., zgodnie z którym "zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że przedawnienie omawianego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło, bowiem "termin do złożenia zeznania rocznego za rok 2006 upłynął w 2007 r., a zatem 5-letni okres przedawnienia upływa dopiero 31 grudnia 2012 r.". Oznacza to, że Sąd prawidłowo zastosował art. 68 § 4 O.p., przyjmując w sposób dorozumiany, że dla ustalenia początku biegu przedawnienia istotna jest data poniesienia wydatków (w niniejszej sprawie nastąpiło to w roku 2006). Późniejsze doszukiwanie się sprzeczności z art. 68 § 4 O.p. takiej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w myśl której przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków - jest przejawem niekonsekwencji i niespójności stanowiska Sądu pierwszej instancji. Oprócz licznych wyroków powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na potwierdzenie przytoczonego wyżej stanowiska, można przywołać również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 200/11 (opublikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu wyroki), gdzie stwierdzono: "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjmuje (...) fikcję prawną (domniemanie), zgodnie z którą przychód z nieujawnionych źródeł powstaje w momencie ujawnienia przez organ zasobów majątkowych nieznajdujących pokrycia w legalnych źródłach dochodu, a nie w momencie rzeczywistego jego uzyskania. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik wykaże, że faktycznie nieopodatkowany bądź niezwolniony z opodatkowania przychód osiągnął w latach wcześniejszych (por. K. Bednarowski, Przedawnienie orzekania o przychodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Doradca podatkowy 2010r, nr 4, s. 20-21)". W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się również do art. 68 § 4 O.p.: "na przedawnienie prawa do wydania decyzji określającej to zobowiązanie nie miało wpływu ewentualne uzyskanie nieopodatkowanych przychodów w latach wcześniejszych. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 O.p., decyzja organu pierwszej instancji została bowiem doręczona podatnikowi przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2011 r., sygn. II FSK 565/11: "istotą regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca powiązał obowiązek opodatkowania nie z momentem uzyskania przychodu z ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem we wskazanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku". Można również przywołać wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1104/10, w którym stwierdzono, że wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., oznacza, iż opodatkowanie określonych w nim przychodów następuje w roku podatkowym, w którym zostały one ujawnione ze względu na ponoszone przez podatnika wydatki lub ujawnione zasoby finansowe. Również Wojewódzkie Sądy Administracyjne zwracały uwagę na powyższe kwestie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., sygn. I SA/Łd 50/12 wskazał: "opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie)". W skardze kasacyjnej powyższa kwestia została objęta zarówno zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), jak i zarzutem naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 w związku z art. 133, art. 153 i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Oba te zarzuty okazały się zasadne. Z uwagi na naruszenie powyższych przepisów i odstąpienie od utrwalonej wykładni, a także z uwagi na wpływ przyjętego błędnego poglądu na pozostałe zagadnienia zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, kwestię tę Naczelny Sąd Administracyjny omówił w pierwszej kolejności. Powyższy zarzut pozostaje w związku z kolejnym trafnym zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym niepowołania w podstawie prawnej wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przewidującym uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji w razie stwierdzenia naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał w zaskarżonym wyroku wykładni przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził - błędnie - jego naruszenie. W takiej sytuacji należało w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołać art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 P.p.s.a. w odniesieniu do kwestii rzekomego pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu oszczędności małżonków P. zgromadzonych na początku 2006 r. na lokatach bankowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że środki te stanowiły źródło pokrycia poniesionego w 2006 r. wydatku na zakup jednostek uczestnictwa w Funduszu "Arka" za kwotę 255.000 zł, bowiem na początku 2006 r. strona posiadała trzy lokaty na łączną kwotę 272.143,68 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2006 r. stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych wynosił 0 zł. Z argumentacji takiej wynika pośrednio ocena, że wydatki na powyższy cel w ocenie Sądu nie mieściły się w hipotezie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem źródło ich pokrycia było "ujawnione" i stanowiły go lokaty bankowe. Pogląd ten jest konsekwencją omówionego wyżej błędnego założenia, że skoro organy skarbowe stoją na stanowisku, że zgromadzone na początku roku 2006 środki na lokatach bankowych pochodzą ze źródeł nieujawnionych, to powinny je opodatkować podatkiem od przychodów ze źródeł nieujawnionych za lata, w których Skarżąca te przychody uzyskała, o ile nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 68 § 4 O.p. Taka argumentacja całkowicie pomija podstawową przesłankę wymienioną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o której mowa w końcowej części tego przepisu, a dotyczącą pochodzenia środków przeznaczonych na pokrycie wydatków "z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Sam fakt pokrycia danego wydatku środkami pieniężnymi z lokat bądź też rachunków bankowych nie jest wystarczający do stwierdzenia, że przepis o nieujawnionych źródłach dochodu nie będzie miał zastosowania. Istotne jest bowiem ustalenie, czy pieniądze zgromadzone na tych lokatach (rachunkach) pochodzą z "legalnych" źródeł, a więc z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Innymi słowy wprowadzenie środków pieniężnych do systemu bankowego nie czyni ich legalnymi w rozumieniu omawianego przepisu. Stanowisko to zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego tj. w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 3 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1488/10, a także w wyroku z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2189/09, gdzie stwierdzono: "samo przechowywanie środków na koncie bankowym nie nadaje im charakteru "legalności", jeśli nie spełniają one warunku pochodzenia z legalnego źródła opodatkowania". W zaskarżonej decyzji kwestię tę oceniono prawidłowo stwierdzając, że mienie zgromadzone na 31 grudnia 2006 r., bez względu na czas jego zgromadzenia, powinno znaleźć pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z powyższego błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji o pominięciu przez organy dowodów wskazujących na stan oszczędności strony skarżacej zgromadzonych na początku 2006 r. na lokatach bankowych. Organy podatkowe nie pominęły tych dowodów, lecz stwierdziły, że środki te nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Z posiadanych środków na początku 2006 roku jedynie kwota 120.000 zł spełniała warunek pochodzenia z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W omawianym zakresie zaskarżony wyrok narusza powołane przepisy postępowania, ponieważ ocena zaskarżonej decyzji jest wadliwa. Uzasadniony jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności chodzi o zarzucenie Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., iż w odmienny sposób ustalił przychody z działalności gospodarczej małżonki skarżącego w latach 1997 - 2005 (na podstawie składanych przez nią deklaracji podatkowych) i w roku 2006 (według zapisków w brulionie A6). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że ustalając wartość środków posiadanych przez stronę na początku 2006 r., a więc zgromadzonych w latach wcześniejszych organy podatkowe oparły się na zeznaniach małżonków P. oraz na pisemnych oświadczeniach E. P. Podkreślono szczegółowość zapisków dokonywanych przez małżonkę skarżącego w brulionach wskazując, że organ pierwszej instancji przy ustalaniu faktycznie poniesionych wydatków uwzględnił wyłącznie te pozycje wyszczególnione w brulionie, których płatność została uregulowana. Przy ustalaniu wydatków poniesionych przed 1.01.2006 r. nie zostały ujęte pozycje oznaczone literą "k", gdyż zgodnie z zeznaniami E. P. płatność za oznaczone w ten sposób towary nastąpiła dopiero po ich sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił w zaskarżonej decyzji, że "wbrew twierdzeniom M. P., koszty działalności gospodarczej Pani P. poniesione w okresie 1996 - 2005 zostały przyjęte na podstawie faktycznie poniesionych wydatków. (...) W trakcie postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów należy ustalić m.in. rzeczywiste wydatki i przychody stron postępowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a w tym zakresie uchybień nie stwierdzono" (s. 5 zaskarżonej decyzji). W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 P.p.s.a. poprzez niezasadną ocenę, iż organy podatkowe naruszając przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien uwzględnić powyżej zaprezentowane stanowisko. Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego, co powoduje konieczność jego uchylenia. Wobec powyższego na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm. ).