I FSK 1727/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3018/11 w sprawie ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3018/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy, za wynagrodzeniem, na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, usługi w zakresie: rejestracji świadczeń od osób lub jednostek zgłaszających roszczenia oraz udzielania informacji w zakresie obowiązujących procedur obsługi tych roszczeń; udzielania informacji w zakresie oferowanych produktów, tzw. infolinia produktowa; udzielania informacji we wszystkich innych kwestiach związanych z działalnością ubezpieczeniową; uproszczonej likwidacji szkód komunikacyjnych, których wartość nie przekracza określonej kwoty, zgodnie z procedurą prostej likwidacji szkód oraz prostą likwidację szkód assistance; telefoniczną wyceną wartości pojazdów. Ponadto spółka świadczy, na podstawie odrębnych umów, usługi agencyjne (pośrednictwa) w zakresie ubezpieczeń. Jest także agentem ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy tak opisane usługi spółki, świadczone w imieniu i na rachunek kontrahentów - towarzystw ubezpieczeniowych - pod rządami nowych przepisów VAT, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2011 r. są nadal zwolnione z VAT? W ocenie wnioskodawcy, także po rządami nowych przepisów zachowuje on prawo do zwolnienia z VAT, wyżej opisanych usług – świadczonych w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych. Zdaniem skarżącej wykonując czynności określone w art. 3 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66 ze zm., dalej również jako "ustawa o działalności ubezpieczeniowej") działa tak, jak towarzystwo ubezpieczeniowe i wykonuje czynności ubezpieczeniowe. Jej świadczenia stanowią więc element usługi ubezpieczeniowej, tyle że powierzony przez towarzystwo ubezpieczeniowe innemu podmiotowi. Skarżąca uznała też, że informowanie o produktach jest natomiast, elementem funkcjonowania spółki jako agenta, a zatem jest wprost zwolnione z VAT na podstawie nowego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). 1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za prawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez agenta ubezpieczeniowego usług pośrednictwa oraz udzielania informacji klientom w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie zastosowania zwolnienia dla czynności polegających na obsłudze procesu likwidacji szkód, w szczególności rejestracji zgłaszanych roszczeń, udzielania informacji o procedurach likwidacyjnych, uproszczonej likwidacji oraz telefonicznej wycenie wartości pojazdów. W uzasadnieniu organ podniósł, iż art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń, zdaniem organu stanowią odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w ocenie organu usług wykonywanych przez spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wywiedzionym środku zaskarżenia zarzucono naruszenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sytuacjach, opisanych we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji, czynności polegające na obsłudze procesu likwidacji szkód, świadczone na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Zdaniem skarżącej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem unijnym w zakresie, w jakim odwołuje się do usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Zdaniem Sądu bowiem usługi, o których mowa we wniosku, świadczone przez spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń, związane z procesem likwidacji szkody, mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd pierwszej instancji, w związku z tym, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych", doszedł do wniosku, iż przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT należało odwołać się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz orzecznictwa ETS (obecnie TSUE – Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). 3.3. Powołując się na treść art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 Sąd zauważył, że dyrektywa ta nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pomocniczych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikającą z art. 13 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - (Dz.U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145, s. 1 ze zm.; zwana dalej "VI Dyrektywą"), terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. 3.4. Analizując następnie czynności wykonywane przez skarżącą spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych, Sąd doszedł do przekonania, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania spółki mają charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania nierozerwalnie związane z działalnością ubezpieczeniową. 3.4.1. W związku z powyższym skarżąca spółka, w ocenie Sądu nie mogłaby korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., gdyby nie to, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Mianowicie, jak zauważył Sąd, z art. 43 ust. 13 ustawy VAT wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto w świetle ust. 14 art. 43 tej ustawy "Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. Nr 124, poz. 1154 ze. zm., dalej również jako "ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym") pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. 3.4.2. Według WSA zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy VAT wymaga zatem spełnienia określonych warunków. Usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, musi być właściwa oraz niezbędna do wykonania usługi podstawowej. W ocenie Sądu wykonywane przez skarżącą spółkę usługi związane z obsługą procesu likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń przez skarżącą na rzecz klientów towarzystwa pozwala mu na wywiązanie się z jego zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Zdaniem też Sądu usługi związane z pełną obsługą likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Natomiast wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość a o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być świadczone przez podmioty trzecie na zasadzie outsourcingu zgodnie z ustaloną ceną świadczonych usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie przez Sąd, iż opisane we wniosku o interpretację usługi pomocnicze do świadczonych usług ubezpieczeniowych polegających na obsłudze procesu likwidacji szkód, w szczególności rejestracji zgłaszanych roszczeń, udzielania informacji o procedurach likwidacyjnych, uproszczonej likwidacji oraz telefonicznej wycenie wartości pojazdów objęte są zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisach, gdy tymczasem – według Ministra Finansów - przedmiotowe usługi nie spełniają wymaganego przez przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, warunku bycia usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej, a zatem nie powinny korzystać ze zwolnienia. Mając na uwadze powyższy zarzut w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, - względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. 5.1. W niniejszej sprawie sporna była wykładnia art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym: Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z przepisu tego wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), - stanowiący odrębną całość, - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). 5.2. Składający skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. kwestionuje, że opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez wnioskodawcę stanowią element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), gdyż jak stwierdzono w uzasadnieniu tej skargi: "usługi te nie są wymienione jako czynność ubezpieczeniowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Ponadto wymienione we wniosku czynności wykonywane w ramach likwidacji szkód trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia" (str. 21). 5.3. Przypomnieć zatem należy, że we wniosku o interpretację, strona podała, że w ramach spornych usług wykonuje czynności polegające na obsłudze procesu likwidacji szkód, w szczególności rejestracji zgłaszanych roszczeń, udzielania informacji o procedurach likwidacyjnych, uproszczonej likwidacji oraz telefonicznej wycenie wartości pojazdów. 5.3.1. Oceniając zatem, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie brak jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" , PWN, W-wa 2003, właściwy to: «taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty» zaś wg "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, W-wa 2010 właściwy to także "charakterystyczny, typowy". W ocenie NSA, podzielając w tym zakresie pogląd tego Sądu, wyrażony w wyroku z 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". 5.3.2. W tym znaczeniu podane we wniosku o interpretację usługi związane z procesem likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędne, specyficzne i istotne elementy do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Ponadto, jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt I FSK 3018/11 Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 20 lipca 2012 r., nr PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304 (Dz. Urzędowy Ministra Finansów, z dnia 23 lipca 2012 r., poz. 39), stwierdził, że "(...) niektóre czynności wykonywane w ramach procesu likwidacji szkód, określane ogólnie pojęciem "rozpatrywania roszczeń", które sprowadzają się w istocie do weryfikacji informacji wynikających z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem (a więc np. dokonanej wyceny szkody, raportu z lustracji miejsca wypadku itp.) z zapisami polisy ubezpieczeniowej, prowadzonej w celu upewnienia się, czy posiadacz polisy ma prawo do składanego roszczenia i w jakiej kwocie ubezpieczyciel może uznać to roszczenie, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 13 ustawy, wypełniają bowiem warunki określone w tym przepisie. Czynności te wymagają od rozpatrującego roszczenie posiadania pełnego obrazu zobowiązań umownych oraz stosowanych w danej umowie standardów ubezpieczeniowych. Na tej podstawie dokonywana jest weryfikacja, czy zgromadzone informacje odpowiadają profilowi ryzyka objętego polisą i czy ubezpieczyciel będzie w świetle umowy zobowiązany do pokrycia szkody i w jakiej wysokości (niewykluczony jest tu element negocjacji wysokości rekompensaty). Czynności takie świadczone na zlecenie zakładu ubezpieczeń wymagają pewnego rodzaju upoważnienia do podejmowania decyzji w imieniu tego zakładu oraz dostępu do dokumentacji konkretnej umowy ubezpieczeniowej". Nie może być zatem wątpliwości, że powyższe usługi "likwidacji szkody" są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 5.4. Należy zatem jeszcze raz przypomnieć, że wnioskodawca w sprawie tej pytał między innymi o kwalifikację podatkową czynności polegających na obsłudze procesu likwidacji szkód – rejestracji zgłaszanych roszczeń, udzielania informacji o procedurach likwidacyjnych, uproszczonej likwidacji oraz telefonicznej wycenie wartości pojazdów. Wszystkie zatem z tych czynności niewątpliwie mieszczą się w kategorii czynności właściwych dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 5.5. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się (stosownie do zasady określonej w przepisie art. 134 § 1 P.p.s.a). do części interpretacji dotyczącej zastosowania zwolnienia dla świadczonych przez agenta ubezpieczeniowego usług pośrednictwa oraz udzielania informacji klientom w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych w całości podzielił stanowisko organu i strony skarżącej, że usługi świadczone przez spółkę dotyczące usług pośrednictwa oraz udzielania informacji klientom w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych korzystają ze zwolnienia zgodnie Rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że usługi związane z procesem likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, bowiem bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe. Powyższe jest o tyle istotne, iż usługi świadczone przez skarżącą w ramach call center prowadzą bezpośrednio do realizacji usługi ubezpieczeniowej. Usługi związane z obsługą procesu likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń przez skarżącą na rzecz klientów pozwala TU na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. W ocenie Sądu usługi związane z pełną obsługą likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być świadczone przez podmioty trzecie na zasadzie outsourcingu zgodnie z ustaloną ceną świadczonych usług. 5.6. Stanowisko zajęte w tej sprawie jest utrwalone w orzecznictwie NSA, który podobnie orzekł już, m.in. w wyrokach: z 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1187/12, I FSK 1186/12, 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12, 11 września 2013 r., sygn. I FSK 1265/12, 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1300/12, z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12, z 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12, z 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13 (wyroki publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.7. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.