I SA/Ke 349/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. W dniu 30 stycznia 2012 roku J. Z. wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia w części finansowanej z funduszy unijnych. 1.2. We wniosku podała, że jest pracownikiem Świętokrzyskiego Biura Rozwoju Regionalnego zatrudnionym na podstawie umowy o pracę z dnia 18 czerwca 2007r. na czas nieokreślony na stanowisku specjalisty ds. kontroli projektów Biura Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Na podstawie powierzenia z dnia 1 marca 2008r. pełni obowiązki starszego specjalisty ds. kontroli projektów – Biuro PO KL i jako pracownik Instytucji Wdrażającej/Instytucji Pośredniczącej I stopnia PO KL, bezpośrednio realizuje cele Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i z tego tytułu pobiera wynagrodzenie, finansowane w ramach Priorytetu X PO KL – Pomoc Techniczna w części 85 % finansowane z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Społecznego na lata 2007-2013, w części 15% finansowane ze środków jednostki samorządu terytorialnego. Wskazała, że jako pracownik Zespołu kontroli ŚBRR - Biura PO KL, realizuje zadania bezpośrednio związane z wdrażaniem Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zatrudnienie jej do pełnienia zadań związanych z realizacją PO KL jest odpowiednio udokumentowane zapisami w zakresie czynności służbowych stanowiska starszego specjalisty ds. kontroli systemowych Zespołu Kontroli Biura PO KL. 1.3. W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie: czy jej wynagrodzenie za okres od dnia 1 lipca 2008r. do nadal w części współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( t.j. Dz.U z 2000 r, Nr 14, poz.176 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wniosła ponadto o wskazanie sposobu zwrotu nadpłaconego już podatku w przypadku stwierdzenia, że wypłacone wynagrodzenie w części nie podlega opodatkowaniu oraz o wskazanie sposobu naliczania należnego podatku od osób fizycznych, a pobieranego po wydaniu interpretacji. 1.4. Zdaniem wnioskodawczyni, spełnia ona warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i lit. b u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu podnosiła, że pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia mają swe źródło w EFS, to są środkami pochodzącymi z UE bo, to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmienia reżim prawny, dotyczący przepływu tych środków pomocowych z UE. Nie ma znaczenia zaliczenie tych środków do środków publicznych, innymi słowy przesłanka pochodzenia otrzymanego dochodu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. pozostawia poza swoim zakresem "przejście" środków pochodzących z budżetu UE przez budżet państwa członkowskiego. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest bowiem kwestią techniczną, która nie ma znaczenia. Wnioskodawczyni stwierdziła, że jako podatnik bezpośrednio realizuje cel programu współfinansowanego z EFS w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., bowiem realizuje bezpośrednio podstawowy cel Priorytetu X - Pomoc techniczna, którym jest zapewnienie właściwego zarządzania, wdrażania oraz promocji EFS, w tym zapewnienia prawidłowego funkcjonowania całego systemu realizacji NSRO 2007 – 2013. 1.5. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 kwietnia 2012r., wydanej na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że stanowisko J. Z. - jest nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stwierdził, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, że ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Organ powołał przedstawiony we wniosku stan faktyczny co do zatrudnienia, wykonywanej pracy i zakresu obowiązków wnioskodawczyni. Wskazał, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) w celu realizacji Planu tworzy się: 1.sektorowe programy operacyjne, 2.regionalne programy operacyjne, 3.inne programy operacyjne, 4. strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy realizacja Planu jest finansowana w szczególności m.in. z publicznych środków wspólnotowych. Stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy, ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych (w tym ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych) projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, w myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Organ wskazał, że w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych. Organ wywiódł, że zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 pozostają bez zmian, bez względu na datę wypłaty środków. Przywołał art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227 poz. 1658 ze zm.), zgodnie z którym sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Wskazał, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W świetle wskazanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi". Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. Organ uznał zatem, że z powyższego wynika, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako dotacje rozwojowe. Zatem, ponieważ źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawczyni, są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w ww. przepisie. 1.7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu. 2.1. J. Z., zwana dalej skarżącą, na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, stwierdzając, że interpretacja nie jest zgodna z prawem. 2.2. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że nie zgadza się z decyzją o braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jej wynagrodzenia w części finansowanej z funduszy unijnych, tj. EFS. Podkreśliła, że jej wynagrodzenie tylko w części 15% finansowane jest z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, natomiast w części 85% finansowane jest z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach priorytetu X Pomoc Techniczna Program Operacyjny Kapitał Ludzki. Wskazanie w uzasadnieniu, że środki przeznaczone na realizację programów operacyjnych i projektów są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa stają się dochodami tegoż budżetu, nie zmienia faktu, że w pierwszej kolejności środki te pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Zatem, pierwotnym i jedynym źródłem ich pochodzenia są fundusze strukturalne UE i twierdzenie, że nie pochodzą bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych jest bezzasadne. Wobec powyższego, gromadzenie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej przeznaczonych na realizację programów finansowanych z ich udziałem - na wyodrębnionych rachunkach bankowych dochodów budżetu państwa, a następnie wypłata tychże środków - jest jedynie rozwiązaniem technicznym, mającym na celu przekazanie bezzwrotnej pomocy pochodzącej z budżetu UE na realizację programów operacyjnych w Polsce, w tym środków EFS. Kluczowym jest fakt, że to nie Polska lecz właśnie Unia Europejska finalnie ponosi ciężar ekonomiczny finansowania, m.in. PO Pomoc Techniczna POKL, a tym samym także wynagrodzenia skarżącej. Ponadto skarżąca podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, eksponując, że jej zdaniem, spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. -| uprawniające do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia za okres od 1 lipca 2008 r. do nadal, w części finansowanej z funduszy unijnych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, iż orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym. 3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tym samym, dla zastosowania zwolnienia od podatku wymagane jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W analizowanej sprawie organ interpretujący stwierdził, że źródłem finansowania wynagrodzeń skarżącej, są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. A zatem w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w ww. przepisie. Organ stwierdził bowiem, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako dotacje rozwojowe. 3.3. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Organ dla uzasadnienia swojego stanowiska skoncentrował się, nie jak wynika z dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f. na pochodzeniu środków, lecz na sposobie ich dystrybucji. W ocenie Sądu stanowisko to nie jest uzasadnione. Zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej , jako dochodów budżetu państwa i dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych nie może zmienić źródła ich pochodzenia, którym jest budżet UE. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f. kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne znaczenie ma pierwotne źródło z którego pomoc pochodzi, kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wymaga by środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE. W ustawie brak jest definicji sformułowania "pochodzą". Winno się je zatem odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. W języku polskim termin "pochodzą" oznacza: ma w czymś źródło, początek, przyczynę, wywodzi się. Analizując niniejszą sytuacji należy wskazać, że źródłem, przyczyną i początkiem jest finalne otrzymanie środków od wskazanych w art. 21 ust.1 pkt 46 a u.p.d.o.f podmiotów. Obejmuje to zatem i takie sytuacje, że beneficjent wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Liczy się, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Bo w tym właśnie jest jedno ze źródeł i przyczyn podejmowanych przez beneficjenta działań. Podkreślenia wymaga, że w świetle utrwalonego w orzecznictwie poglądu, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, sam sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia (zob. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 października 2010 r. I SA/Ke 473/10 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1457/07 z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 160-9/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki wzmiankowanego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów – wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r. sygn.akt II FSK 1609/10 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca pobiera wynagrodzenie, finansowane w ramach Priorytetu X PO KL – Pomoc Techniczna w części 85 % finansowane z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Społecznego na lata 2007-2013. Zatem, pierwotnym źródłem środków z których dokonywana była przez pracodawcę wypłata skarżącej wynagrodzenia za pracę były w 85% środki o pochodzące ze źródeł o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f. nie zaś krajowe środki publiczne jak przyjął organ. Sposób finansowania, fakt przekazania środków w formie dotacji rozwojowej nie oznacza że źródłem finansowania są środki krajowe. Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f. ze względu na przyjęte zasady ewidencjonowania w ramach budżetu. Bez znaczenie jest czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych w tym przy wykorzystaniu mechanizmu zaliczkowego lub refundacji (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 roku, sygn. I SA/Ke 394/09 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, że ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska, a zatem środki te należało uznać za pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. 3.4. W konsekwencji dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Sąd uznał za wadliwą. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższą wykładnię, rozpatrzy przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. i udzieli odpowiedzi na zadane w interpretacji pytania. Organ dokonując interpretacji skoncentrował się na ocenie czy zachodzi przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Przyjmując, że określony warunek nie został spełniony, organ nie przeprowadził analizy jak należy rozumieć użyty zwrot podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia, a w konsekwencji nie odniósł się do twierdzenia podatniczki, że spełnia przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Reasumując w ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. i nie dokonał oceny stanowiska podatnika, co do przesłanki określonej w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane stanowisko w zakresie wykładni przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. oraz oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu oraz wyłączenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.