II FSK 2949/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 369/12 w sprawie ze skargi "N. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. nr ILPB3/423-457/11-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. nr ILPB3/423-457/11-3/KS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "N. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 369/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę N. [...] sp. z o.o. w P. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 29 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, opisując następujące zdarzenie przyszłe. W związku z planowaną restrukturyzacją rozważana jest likwidacja Spółki na zasadach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Majątek Spółki w wyniku likwidacji zostanie przekazany jej jedynemu udziałowcowi. Majątek będzie obejmował wszelkie składniki majątkowe posiadane przez Spółkę, a w szczególności nieruchomości oraz ewentualnie zobowiązania Spółki. W związku z powyższym zadano, m.in. następujące pytanie. Czy przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym, czy Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Spółki, przekazanie jej majątku udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu przekazania jej majątku udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, w wysokości wartości przekazywanego majątku ustalonej przez strony. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm) - powoływanej dalej jako "Konstytucja RP"; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uznał, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe i z tej przyczyny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." W ocenie Sądu, w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia własności nieruchomości przez Spółkę na rzecz jej udziałowca i zbycie to będzie miało charakter odpłatny. U.p.d.o.p. nie zawiera też przepisu szczególnego, który wyłączałby spod opodatkowania tego rodzaju czynność lub zwalniał z opodatkowania przychód będący wynikiem tej transakcji. W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, nie ma podstaw do zastosowania szczególnych reguł i odstąpienia od opodatkowania przychodu będącego wynikiem odpłatnego zbycia składnika majątku Spółki na rzecz jej udziałowca, tylko dlatego, że do zbycia dochodzi w ramach likwidacji Spółki. Tym samym, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż ustawa - wbrew twierdzeniom Spółki - wskazuje przedmiot opodatkowania podatkiem od osób prawnych. Stanowisko Spółki sprowadza się bowiem, nie tyle do wykazania braku wymaganej przez Konstytucję RP ustawowej regulacji, co wywodzenia, że znajdujące się w ustawie unormowanie nie jest zasadne, a obowiązujące normy prawa podatkowego nakazują opodatkowanie czynności, która w ocenie Spółki, nie powinna być opodatkowana. Zdaniem sądu, nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Wbrew twierdzeniom Spółki, przepis ten nie sprzeciwia się opodatkowaniu Spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy procesowe z uwagi na wydanie interpretacji, w której Minister Finansów rozstrzyga wątpliwości na niekorzyść Spółki. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący wydania zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy Minister Finansów - w ocenie Spółki - w podobnych stanach faktycznych wydał odmienne interpretacje. Ponadto, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący braku ustosunkowania się do zarzutów Spółki w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.; - art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przekazanie majątku Spółki jej jedynemu udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego; - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku, pomimo opodatkowania dochodu z likwidacji po stronie udziałowca; - art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozszerzającą wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego; 2) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 w zw. z 14 ust. 1, art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; - art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. interpretacji zawierającej rozstrzygnięcie uzasadnione w sposób niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych; - art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Spółki w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zagadnieniem prawidłowej wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny - zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." - uznając, że zarówno wypłata dywidendy wspólnikowi spółki, jak i wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, nie mogą być zatem uznane za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu - niewyczerpująco - odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10, z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1638/11, z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 835/12, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2562/12. We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, w tym przez przeniesienie prawa własności nieruchomości, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd prawny wyrażony w cytowanych orzeczeniach w pełni podziela i dodaje, że należy go także odnieść do przypadku przekazania majątku spółki jej udziałowcowi w następstwie przeprowadzenia likwidacji spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2595/12). Nie można bowiem uznać zasadności argumentu, jakoby o odpłatności, a więc ekwiwalentności czynności przekazania majątku likwidowanej spółki, świadczyło wygaszenie w rezultacie tej czynności powstałego w następstwie likwidacji zobowiązania spółki względem jej udziałowca. Jakkolwiek bowiem rzeczywiście nastąpi w takim wypadku spełnienie zobowiązania spółki i tym samym zwolnienie jej z wynikającego z tego zobowiązania obowiązku świadczenia, niemniej w zamian za to jej wspólnik (udziałowiec) niczego jej nie świadczy. Wynika to z istoty stosunku prawnego spółki, w którym przekazanie majątku likwidowanej spółki nie jest warunkowane jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym jej udziałowca. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od odpłatnego zbycia składnika majątku spółki, kiedy to zobowiązaniu spółki do przeniesienia na nabywcę prawa własności zbywanego składnika majątku odpowiada ekwiwalentne zobowiązanie nabywcy do zapłacenia spółce ceny nabywanego składnika, a więc obowiązek świadczenia określonej sumy pieniędzy. Nie można więc zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przekazanie w toku likwidacji majątku spółki jej jedynemu udziałowcowi ma charakter odpłatny i wzajemny, gdyż powoduje zaspokojenie wierzytelności, jaką ma do spółki jej udziałowiec, a w konsekwencji, że stanowi odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc te rozważania do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej uznać należy zasadność zarzutu błędnej wykładni, a w jej następstwie niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zarazem nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia także art. 217 Konstytucji RP, bowiem przepis ten, ustanawiający zasadę nakładania podatków w drodze ustawy, nie mógł zostać naruszony wskutek uznania zasadności którejkolwiek z konkurencyjnych wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. (przez jego niezastosowanie) oraz art. 151 P.p.s.a. (przez jego zastosowanie) i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wymienionych wcześniej przepisów prawa materialnego, a także z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wobec uzasadnienia rozstrzygnięcia w sposób niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych - a to dlatego, że zarzut ten ma wyraźnie wtórny charakter w stosunku do zasadniczego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. nie stanowiło błędu proceduralnego, lecz było wyrazem konsekwencji przyjęcia określonej wykładni podlegających badaniu przepisów prawa materialnego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zwłaszcza co do jego niepełności i podważania zaufania do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał bowiem trudności z odczytaniem pełnego, merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, a okoliczność, że stanowisko to pozostawało w opozycji do poglądów Spółki, sama w sobie nie mogła oznaczać naruszenia zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a uznał, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i rozpoznał skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. Wydając interpretację ponownie Minister Finansów, zgodnie z art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a., uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie, że przekazanie udziałowcowi majątku likwidowanej spółki kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tego majątku w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).