I SA/Gd 691/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi P.N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r. Burmistrz Miasta wymierzył panu P. N. podatek od nieruchomości na 2011 r. w wysokości 13.903 zł, za nieruchomość położoną przy ul. [...] w C. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Na skutek powtórnego rozpoznania sprawy Burmistrz Miasta decyzją z dnia 9 listopada 2011 r. ustalił panu P. N. wymiar podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 13.903 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pan P. N. wskazał, że organ wadliwie opodatkował całkowicie zamortyzowane budowle, gdyż w ich przypadku uległa zmianie sytuacja własnościowa przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym podstawą opodatkowania powinny być tabele amortyzacyjne poprzedniego właściciela, a nie wartość początkowa budowli, jak przyjął Burmistrz. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 16 stycznia 2012 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołując treść art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) a także art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) SKO wskazało, że przedmiotowa nieruchomość do 29 listopada 2010 r. stanowiła współwłasność pana W. N., który prowadził działalność gospodarczą wraz z panem P. N. W dniu 29 listopada 2010 r. została zniesiona współwłasność, w konsekwencji czego wyłącznym właścicielem nieruchomości został pan P. N., nadal prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie organu zniesienie współwłasności nie może zostać potraktowane jako nabycie tej nieruchomości przez stronę. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia opodatkowania budowli wykorzystywanych do działalności gospodarczej (w tym całkowicie zamortyzowanych), a przede wszystkim wartość, która stanowi podstawę ustalenia podatku od nieruchomości. Podzielając stanowisko strony, że ewidencja środków trwałych współwłaścicieli ma istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy organ wskazał, że wartość środków trwałych nie może odpowiadać jednak kwocie stanowiącej sumę rat amortyzacyjnych za rok poprzedni albo ostatni rok amortyzacji niektórych budowli (dystrybutorów). Za podstawę opodatkowania przyjmuje się w istocie wartość początkową budowli, ponieważ nie odlicza się od niej odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym, w każdym roku, wartość ta będzie taka sama jak w pierwszym roku wprowadzenia tych budowli do ewidencji środków trwałych. Zasada ta obowiązuje zarówno w przypadku amortyzowanych budowli, jak i całkowicie zamortyzowanych (dystrybutory) ponieważ 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego wartość odpowiadać będzie wartości początkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan P. N. wniósł o uchylenie decyzji SKO w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację podnoszoną w odwołaniu. W szczególności wskazał, że z przekazanych tabel amortyzacyjnych za rok 2004, 2007, 2008, 2009 i 2010, które dotyczyły wspólników spółki jawnej wynika, iż wartość stacji autogazu na dzień 1 stycznia 2010 r. (roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego) wynosiła 2702,26 zł, a wartość wiaty na dzień 1 stycznia 2008 r. (roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego) – 0,04 zł. Na dzień 1 stycznia 2007 r. wartość wiaty wynosiła 5.814,40 zł, jednak nie był to ostatni rok odliczeń amortyzacyjnych. Organ podatkowy, mimo wskazań zawartych w decyzji SKO z dnia 13 czerwca 2011 r., przyjął do opodatkowania wartość początkową budowli poprzedniego właściciela. Końcowo skarżący zarzucił organom podatkowym brak logiki przy wydawaniu spornych decyzji – skoro zdaniem organów nie nastąpiła zmiana własności, to wątpliwości skarżącego budzi fakt wydania decyzji określających inną stawkę podatku niż poprzednio. Tabele amortyzacyjne za 2006 i 2007 rok mogłyby w ocenie skarżącego stanowić podstawę do zmiany stawki podatku już w latach 2008-2010, jednak organ I instancji wydał decyzję w związku ze zmianą dotyczącą własności nieruchomości zgłoszoną do urzędu przez podatnika w 2011 r., sam niejako przyznając, że zmiana właściciela nastąpiła od listopada 2001 r., co znajduje potwierdzenie w decyzji SKO z dnia 13 czerwca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Pan P. N. złożył w sprawie podatku od nieruchomości w dniu 7 stycznia 2011 r. informację o zniesieniu współwłasności nieruchomości, na której znajduje się stacja paliw będąca przedmiotem opodatkowania. Podatnik przedłożył wykaz środków trwałych na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz pismo biura rachunkowego z 23 lutego 2011 r. dotyczące wartości środków trwałych przyjętych do amortyzacji wraz z informacją o budowlach całkowicie zamortyzowanych. Podatnik podał, że jest nowym podmiotem gospodarczym, który przyjął nowe środki trwałe do własnych ksiąg handlowych zgodnie z tabelą amortyzacyjną poprzedniego właściciela. Podatnik, który najpierw amortyzował środki trwałe w ramach spółki jawnej, później natomiast, po likwidacji spółki podjął indywidualną działalność gospodarczą, nie znajduje się w sytuacji kontynuacji działalności gospodarczej, zatem w konsekwencji nie zachodzą podstawy kontynuacji amortyzacji środka trwałego, gdyż w sprawie nie zachodzi tożsamość podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Gd 55/09, wyrok NSA z 2 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1896/09). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie było połączenia, podziału dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiany wspólników spółki osobowej, o których mowa w art. 22 g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22 g ust. 12 i 13 tej ustawy. Wypowiadając się w zakresie sporu, czy podmiot prowadzący działalność jednoosobową, przejmując środki trwałe po spółce osobowej, w której był wspólnikiem, powinien kontynuować dotychczasową amortyzację prowadzoną w spółce (art. 22 g ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy ustalić na nowo wartość początkową środków trwałych i rozpocząć amortyzację na nowo, Sąd podziela pogląd, że rozpoczęcie samodzielnej działalności po rozwiązaniu spółki osobowej nie jest zmianą formy działalności, zatem podatnik – osoba fizyczna może na nowo ustalić wartość początkową i rozpocząć od nowa amortyzację środków trwałych (por. wyrok NSA z 17 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1557/04, wyrok WSA w Gdańsku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Gd 374/09, A. Bartosiewicz, R. Kubacki "PIT. Komentarz" LEX a Wolters Kluwer business, wyd. 2, rok 2010, str. 765). Z treści zawartej w dniu 29 listopada 2010 r. pomiędzy W. N. a P. N. umowy zniesienia współwłasności nieruchomości (karta 27 i nast. akt administracyjnych) wynika, że zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat lub dopłat (§ 3 umowy). Z mocy art. 22 g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w sposób nieodpłatny – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa określa tę wartość w niższej wysokości. Skarżący prowadzi ewidencję środków trwałych zgodnie z art. 22 n powołanej ustawy, wskazana zatem została przez podatnika wartość początkowa budynków będących przedmiotem opodatkowania. Jedynie w sytuacji gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych przed dniem założenia ewidencji, o której mowa w art. 22 n. wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika (art. 22 g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro podatnik wskazał wartość początkową w prowadzonej przez siebie ewidencji, brak podstaw do stosowania wyjątkowo dopuszczonej możliwości ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych w oparciu o wycenę dokonaną przez podatnika na podstawie wartości rynkowej składników majątkowych (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "PIT. Komentarz" – wyżej powołany, str. 752). W odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, podlegających amortyzacji przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera w swej treści odesłanie do "wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne". Z kolei art. 4 ust. 3 stanowi, iż w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał w ciągu roku podatkowego, podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż przyjęty przez ustawodawcę sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób wyraźny odsyła do wartości określonej przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego. Organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości jest zatem związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym i nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma uprawnienia, by podstawie art. 4 ust. 7 ustawy określać tę wartość w sposób odmienny od podatnika. Zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają w identyczny sposób ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Nie może budzić wątpliwości, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Ustawodawca zastrzegł bowiem to jednoznacznie w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdza się tam, iż przy budowlach całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Należy pamiętać, iż co pewien czas (nieregularnie) wprowadzane są przepisy prawa, które nakładają obowiązek aktualizacji wyceny środków trwałych (w tym budowli). Dlatego też "w sytuacji budowli po aktualizacji" ich podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie wartość budowli po przeszacowaniu (aktualizacji), stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (tak L. Etel "Podatki i opłaty lokalne" Komentarz ABC Wolters Kluwer business, Warszawa 2008). Podstawą opodatkowania budowli jest aktualizowana wartość początkowa niepomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne (por. L. Etel, glosa z 20 września 2000 r. do uchwały Trybunału Konstytucyjnego z 15 maja 1996 r.). Tylko taka wartość, która stanowi podstawę naliczenia amortyzacji stanowi też podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. W. Morawski "Gminne organy podatkowe a ustalanie wartości amortyzacyjnej przedmiotu opodatkowania" PPL i FS nr 1, poz. 1 z 2012 r.). Ustawodawca w celu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości odsyła [...] nie do ewidencji środków trwałych, w której ujawniana jest wartość początkowa budowli, lecz do regulacji zawartych w ustawach o podatkach dochodowych (por. Bogumił Pahl, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 6 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 441/09). W przypadku gdy budowla podlega amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Natomiast gdy budowla została już całkowicie zamortyzowana – wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. (tak B. Pahl "Problematyka ustalania podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" PPL i FS 2010/7-8/9). Z literalnego zatem brzmienia przepisu art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, w jaki sposób należy ustalać podstawę opodatkowania. W przypadku zaakceptowania stanowiska wyrażonego przez skarżącego we wniosku o dokonanie interpretacji, doszłoby do sytuacji w której interpretacja przepisu podatkowego pozostawałaby w wyraźnej sprzeczności z literalną treścią przepisu. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 775/06 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 845/10. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie pojęcia "wartość" odsyła w brzmieniu początkowym do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych. Przepis ten sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, gdyż odsyła do innych przepisów. Sformułowanie "wartość" oznacza wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, które określa między innymi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem dla podatnika opodatkowanego podatkiem dochodowym za wartość tę będącą podstawą opodatkowania budowli należy przyjąć wartość ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, zaś przy budowlach całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z tych względów nie jest zasadne stanowisko skarżącego dotyczące wartości budowli dla celów wymiaru podatku od nieruchomości. Wbrew twierdzeniom skarżącego zaskarżona decyzja nie narusza art.4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albowiem nie istnieją prawne podstawy przyjęcia wartości budowli w kwocie wyrażonej jako różnica wartości początkowej i wielkości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wbrew stanowisku skarżącego organy prawidłowo uwzględniły stan prawny nieruchomości w spornym okresie rozliczeniowym. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.