III SA/Wa 3506/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe klubu w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W M. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. M. (dalej "Skarżący" lub "Strona") z Klubem Sportowym "P." oraz pozostałymi członkami zarządu: J. M., K. M., J. P., W. K., R. K., S. K., J. D., K. M., A. M., Z. S., M. R. oraz J. R. za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "P." w podatku od towarów i usług za: sierpień 2005r. w kwocie 10.563,00 zł, wrzesień 2005r. w kwocie 3.243,00 zł, październik 2005r. w kwocie 392,00 zł, listopad 2005r. w kwocie 114,00 zł, grudzień 2005r. w kwocie 2.160,00 zł, oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ powołał przepisy art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Op", uznając, iż spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu Stowarzyszenia, gdyż w okresie powstania zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, egzekucja prowadzona wobec Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, a Strona nie wykazała przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. art. 116, art. 123, art. 133 § 1, art. 210 § 1 pkt 3 Op poprzez skierowanie rozstrzygnięcia do osób, które ze względu na zgon nie są stroną postępowania, tj do M. R. i J. R.; 2. art. 116, art. 123, art. 133, art. 165, art. 210 § 1 pkt 3 Op poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu Klubu Sportowego "P."; 3. art. 116a i art. 116 § 1 i § 2 Op poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Klub Sportowy "P.", może ogłosić upadłość lub, że może być wszczęte z jego udziałem postępowanie zapobiegające upadłości; 4. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192 oraz art. 194 Op poprzez wydanie decyzji zawierającej wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego; 5. art. 210 Op poprzez wydanie decyzji pozbawionej pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Wniósł również o dopuszczenie dowodu z przesłuchania członków zarządu Klubu Sportowego "P." na okoliczność sytuacji Klubu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z Klubem Sportowym "P." oraz pozostałymi członkami zarządu: J. M., K. M., J. P., W. K., R. K., S. K., J. D., K. M., A. M., Z. S. za zaległości podatkowe Klubu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 16.472,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.868,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po przywołaniu treści art. 116 i 116a Op wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż okresie powstania zaległości Klubu Sportowego P. w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. Skarżący pełnił funkcję członka jego zarządu, co potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] (stan na 8 października 2010 r.). Następnie przywołano treść art. 108 § 3 Op i wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował wobec Klubu Sportowego P. środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych dla Stowarzyszenia. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 21 listopada 2005 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz zajęciem z 10 listopada 2005 r. rachunku bankowego Stowarzyszenia w Banku P. S.A. [...] Oddział w W.. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów usług za wrzesień 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w 19 grudnia 2005 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zajęciem z 13 grudnia 2005 r. rachunku bankowego Stowarzyszenia w Banku P. S.A. [...] Oddział w W.. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 16 stycznia 2006 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zajęciem z 9 stycznia 2006 r. rachunku bankowego Stowarzyszenia w Banku P. S.A. [...] Oddział w W.. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 14 lutego 2006 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zajęciem z 8 lutego 2006 r. rachunku bankowego w Banku P. S.A. [...] Oddział w W.. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 5 sierpnia 2009 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego Stowarzyszeniu Klub Sportowy P.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wystawione na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych zostały skutecznie doręczone dłużnikom zajętych wierzytelności. Wszczęcie egzekucji nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podjęte działania egzekucyjne, zmierzające do wyegzekwowania nie uiszczonych zobowiązań podatkowych z majątku podatnika (Stowarzyszenia), nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Próby dokonania zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużników zajętych wierzytelności zakończyły się niepowodzeniem. Na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] dokonano skutecznych zajęć rachunku bankowego Klubu Sportowego "P." prowadzonego przez P. SA. W aktach sprawy figurują zawiadomienia Banku P. [...] Oddział w W., z których wynika, iż powyższe zajęcia nie mogą być zrealizowane z powodu braku środków na rachunkach bankowych. Dowód w przedmiotowej sprawie stanowią pisma z dnia 24 listopada 2005 r., z dnia 23 grudnia 2005 r., z dnia 17 stycznia 2006 r. W piśmie z dnia 3 marca 2006 r. Bank P. SA poinformował, iż zajęcie nie może być zrealizowane z powodu braku środków na rachunku bankowym. Poinformował jednocześnie, iż rachunek bankowy Klubu Sportowego P. jest również zajęty przez Komornika Sądowego Rewiru [...] Sądu Rejonowego dla W. Natomiast pismem z dnia 22 marca 2006 r. P. SA poinformował, iż rachunek Klubu Sportowego P. w dniu 20 marca 2006 r. został zlikwidowany. Z czynności dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego wynika, iż Klub Sportowy "P." nie prowadzi działalności gospodarczej. Powyższe potwierdzają liczne relacje poborcy skarbowego z dnia 13 marca 2006 r., 14 kwietnia 2006 r., 4 lipca 2006 r., 31 sierpnia 2006 r., 10 października 2006 r., 12 grudnia 2007 r., 17 listopada 2009 r., 5 maja 2010 r., 20 sierpnia 2010 r. W dniu 5 sierpnia 2009 r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym Stowarzyszenia Klub Sportowy "P.", z którego wynika, iż Klub nie posiada nieruchomości, jak również środków trwałych. Przedmiotowy protokół zawiera również oświadczenie Prezesa Klubu Pana W. M., iż Klub Sportowy P. nie posiada majątku i od 1 marca 2006 r. nie prowadzi działalności, zaś pracownicy Klubu zostali zwolnieni w marcu 2006 r. Z pisma Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 listopada 2010 r. wynika, iż Klub Sportowy "P." nie figuruje w roli udziałowca, członka władz, prokurenta. Organ egzekucyjny podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania istniejących zaległości. Świadczy o tym w szczególności skierowanie egzekucji do rachunków bankowych Stowarzyszenia, która nie przyniosła rezultatu w postaci uzyskania zaległych należności. W dniu 30 listopada 2009 r. na podstawie powyższych tytułów wykonawczych dokonano pobrania środków pieniężnych, które pokryło jedynie koszty upomnienia (wg pokwitowań o numerach 27455 (za 8/2005r.), 27453 (za 9/2005r.), 27452 (za 10/2005r.), 27444 (za 11/2005r.), 27458 (za 12/2005r.), a w ocenie organu odwoławczego zastosowany środek egzekucyjny wyczerpał przesłanki wskazane w art. 70 § 4 Op, świadczące o przerwaniu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Należności objęte zaskarżoną decyzją o odpowiedzialności nie uległy przedawnieniu i pozostają nadal wymagalne. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości - bezskuteczność egzekucji z majątku Klubu Sportowego "P.". Wyjaśnił następnie, że obowiązek wykazania przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika spoczywa na członku organu zarządzającego. Po dokonaniu analizy sytuacji finansowej Stowarzyszenia wskazał, że 2003 r. wartość zobowiązań bieżących przekraczała wartość majątku obrotowego, co oznacza, że już w 2003 r. zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia dowodów dotyczących podziału kompetencji w Zarządzie Stowarzyszenia Klubu Sportowego P. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 i 116a Op nie jest uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków. Wobec wyrażenia przez Skarżącego stanowiska, że Klub Sportowy P. nie brał udziału w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią, jak również wobec podniesienia, że stroną postępowania nie mogą być osoby nieżyjące Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Stowarzyszenie nie miało interesu prawnego i nie mogło być stroną postępowania, którego przedmiotem było przeniesienie odpowiedzialności na członków jego zarządu. Wskazał również, że fakt zgonu dwóch członków zarządu nie ma wpływu na zakres solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu, że Stowarzyszenie nie miało zdolności upadłościowej wskazując, że z jego statutu wynika, że prowadzi działalność gospodarczą dla pozyskania środków na realizację celów statutowych, a na jego fundusze i środki materialne składają się wpływy z działalności gospodarczej. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r. Klub Sportowy P. wykazał przychody netto ze sprzedaży produktów w kwocie 1.101.653,26 zł (na dzień 31 grudnia 2003 r. w kwocie 1.248.687,15 zł.) Z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wynika, że struktura tych przychodów kształtowała się następująco: działalność statutowa - 203.414,16 zł, usługi reklamowe - 607.704,52 zł, wynajem - 290.534,58 zł. Zdolność upadłościowa Klubu Sportowego P. nie może budzić wątpliwości, skoro prowadziło ono działalność gospodarczą. Organ nie podzielił zarzutów naruszenia prawa procesowego, podniesionych w odwołaniu oraz wyjaśnił, że wniosek dowodowy Skarżącego rozstrzygnięty został w odrębnym postanowieniu. W skardze na powyższą decyzji Skarżący podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a oraz art. 127 Op przez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty przy braku podstaw do takiego orzeczenia; 2. art. 162, art. 123, art. 133 § 1, art. 210 § 1 pkt 3 Op przez skierowanie jej do osób które nie są stroną postępowania; 3. art. 116, art. 123, art. 133, art. 165, art. 210 § 1 pkt 3 Op przez pominięcie w prowadzonym postępowaniu Stowarzyszenia Klubu Sportowego P.; 4. art. 116 a i art. 116 § 1 i § 2 Op przez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Stowarzyszenie Klubu Sportowego P. może ogłosić upadłość lub że może być wszczęte z jego udziałem postępowanie zapobiegające upadłości; 5. art. 188 Op przez oddalenie zgłoszonego wniosku dowodowego; 6. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 194 Op przez wydanie decyzji która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego; 7. art. 210 Op przez wydanie decyzji pozbawionej pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o jej uchylenie i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (t.j. Dz. U. z 2012 roku, nr 270), dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi i może uchylić zaskarżony akt administracyjny nawet w razie stwierdzenia wadliwości nie dostrzeżonej przez skarżącego. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z brzmieniem art. 118 § 1 Op, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sądowi znana jest rozbieżność poglądów wyrażanych w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z jednym z poglądów, zarówno w § 1 art. 118 mówiącym o zakazie wydania decyzji jak w i § 2 tegoż artykułu mówiącym o doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej chodzi o decyzję pierwszoinstancyjną (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2007 roku, sygn. akt III S.A./Gl 856/06, z 30 maja 2007 roku, sygn. akt. III SA/Gl 959/06, z 4 czerwca 2007 roku, sygn. akt III SA/Gl 866/06, z 18 stycznia 2008 roku, sygn. akt III S.A./GL 407/07, z 15 listopada 2007 roku III SA/Gl 585/07). Pogląd wyrażony w powyższych orzeczeniach nie uwzględnia jednak kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego na możliwość orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe wobec osoby trzeciej. W tym zakresie, Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2009 roku I FSK 346/08. Wyrok ten dotyczył kwestii związanych z odpowiedzialnością za zaległości podatkowe wspólników spółek osobowych, jednak zawarte w nim rozważania dotyczące wpływu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają charakter ogólny, odnoszący się również do niniejszej sprawy. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " nie może ulegać wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 Op. Powstaje jednak pytanie jakie są konsekwencje prawne sytuacji, w której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika? Problem ten doktryna rozwiązuje głosząc, że w takim przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy, gdyż staje się bezprzedmiotową. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. (vide: uwagi do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488). Stanowisko takie godzi się zaaprobować. Przemawia za nim w szczególności charakter odpowiedzialności jaką, na gruncie Ordynacji podatkowej, ponoszą osoby trzecie. Odpowiedzialność ta jest, co warto podkreślić, odpowiedzialnością akcesoryjną i następczą (szerzej na ten temat R. Dowgier [w:] cyt. wyżej Komentarzu, op. cit., str. 442 i nast.) oraz w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.03.2009 r., sygn. akt I FSK 4/08, a nie odszkodowawczą. Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy jest to odpowiedzialność jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też, ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność, koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzecie, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 04.12.2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź owa sprawia przy tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie do kiedy nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego. Stąd też nie może wzbudzać kontrowersji zaprezentowany wyżej pogląd, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za tenże dług". W konsekwencji stwierdzić należy, że organ drugiej instancji może orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu o którym mowa w art. 118 § 1 Op, ale jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego. Wobec powyższego, rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do zbadania, czy w dacie wydawania przez niego decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązań dłużnika głównego, czyli Klubu Sportowego P., za które odpowiedzialność ponieść ma Skarżący. Zgodnie z decyzją organu odwoławczego, Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005r. Z uwagi na brzmienie art. 70 § 1 Op zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2005r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2010r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została [...] października 2011r., a więc już po upływie okresu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, postępowania egzekucyjne dotyczące zobowiązań za okres od sierpnia do listopada 2005r. zostały wszczęte na skutek dokonania zajęć rachunku bankowego Stowarzyszenia: 10 listopada 2005r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r.; 13 grudnia 2005r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r.; 9 stycznia 2006r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005r. i 8 lutego 2006r. w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. Po dokonaniu powyższych zajęć, Stowarzyszeniu doręczono odpisy tytułów wykonawczych, odpowiednio w dniach 21 listopada 2005r., 19 grudnia 2005r., 16 stycznia 2006r. i 14 lutego 2006r., co zgodnie z art. 25 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej "u.p.e.a.", oznacza, że wszczęcie egzekucji nastąpiło z dniem doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (w tym przypadku bankowi P. SA) zawiadomienia o jej zajęciu. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". W niniejszej sprawie, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstały już po wejściu w życie ustawy z 30 czerwca 2005r., o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wchodzącej w życie 1 września 2005r. i nadającej art. 70 § 4 O.p. zacytowane wyżej brzmienie. Oznacza to, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku do towarów i usług za październik i listopad 2005r., bieg terminu przedawnienia przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o czym Stowarzyszenie zostało powiadomione, biegł na nowo od 10 stycznia 2006r. i 9 lutego 2006. W konsekwencji zastosowania tych środków egzekucyjnych, zobowiązania te przedawniłyby się odpowiednio 10 stycznia 2011r. i 9 lutego 2011r., a więc przed dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji. W odniesieniu do zobowiązań dotyczących sierpnia i września 2005r., środek egzekucyjny został zastosowany odpowiednio 10 listopada i 13 grudnia 2005r. Z art. 70 § 1 Op wynika, że bieg terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań podatkowych rozpoczyna się, inaczej niż w przypadku zobowiązań w prawie cywilnym, nie z datą, z którą podatnik winien wykonać zobowiązanie a z dnem 31 grudnia roku podatkowego, w trakcie którego upłynął termin płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego został zastosowany jeszcze przed rozpoczęciem biegu okresu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia nie został więc przerwany a w konsekwencji, zobowiązania te przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2010r. to jest przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Sąd wskazuje w tym miejscu, że przyjęcie, iż środek egzekucyjny zastosowany w trakcie roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania przerywa bieg terminu przedawnienia prowadziłoby do wniosku, że przedawnienie z uwagi na treść art. 70 § 4 Op następuje wcześniej, niż wynikałoby to z art. 70 § 1 Op, a mianowicie z upływem pięciu lat licząc od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, czyli w realiach niniejszej sprawy odpowiednio 11 listopada i 20 grudnia 2010r. Jednocześnie mieć należy na uwadze, iż 30 listopada 2009r. został zastosowany środek egzekucyjny z pieniędzy poprzez pobranie przez poborcę skarbowego, na podstawie wystawionych wobec Stowarzyszenia tytułów egzekucyjnych, kwoty 1272,40 zł, którą zaliczono na koszty egzekucyjne. W tym miejscu Sąd wskazuje, iż stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011r. sygn. akt P 26/10 art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zastosowanie w niniejszej sprawie środka egzekucyjnego z pieniędzy w warunkach określonych w art. 70 § 4 Op przerywałoby bieg terminu przedawnienia po raz kolejny i stosownie do tego przepisu biegłby on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym go zastosowano, to jest od 1 grudnia 2009r. Jednakże zgodnie z cytowanym wyżej art. 70 § 4 Op, warunkiem przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego jest skuteczne zawiadomienie podatnika o tym fakcie. Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a innych niż egzekucja z pieniędzy, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Dokumenty, o których wyżej mowa zawierają między innymi pouczenie zobowiązanego o skutkach zastosowania wymienionych środków egzekucyjnych (art. 67 § 2 pkt 8 i § 4 pkt 3 u.p.e.a.). Na ich podstawie można bezspornie ustalić czy zobowiązany został powiadomiony o zastosowaniu środków egzekucyjnych poprzez dowód odbioru. Odmienna sytuacja dotyczy zastosowania środka w postaci egzekucji z pieniędzy. W takim przypadku zgodnie z art. 68 § 1 u.p.e.a. poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Dokument ten w ocenie Sądu nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czy zobowiązany (podatnik) został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie jest bowiem wymagane potwierdzenia jego otrzymania przez zobowiązanego. Możliwa jest bowiem zdaniem Sądu taka sytuacja, gdy egzekutor egzekwuje pieniądze od innej osoby niż zobowiązany, np. od pracownika zobowiązanego, czy członka jego rodziny, a zobowiązany nie zostaje zawiadomiony o tej czynności. Taka sytuacja nie powinna mieć oczywiście miejsca, jednak nie sposób twierdzić, iż nie może się wydarzyć. Mając powyższe na uwadze dla prawidłowej oceny, czy zastosowany w stosunku do Stowarzyszenia w dniu 30 listopada 2009r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy skutkował przerwą biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, nie wystarczy jak to uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie, wyłącznie przywołanie, iż taka czynność została dokonana oraz udokumentowana w sposób określony w art. 68 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu w świetle art. 70 § 4 Op konieczne będzie także wykazanie na podstawie wszelkich dopuszczalnych dowodów, czy Stowarzyszenie zostało o tym środku egzekucyjnym zawiadomione. W tym celu organy podatkowe winny dokładnie zbadać okoliczności w jakich doszło do zastosowania wzmiankowanego środka egzekucyjnego. Jeżeli chodzi natomiast o zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., to z uwagi na fakt, że termin jego płatności upływał 25 stycznia 2006r., niezależnie od powyższych rozważań, termin jego przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2011r. , co oznacza, że niewątpliwie w tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została przed upływem terminu przedawnienia. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów podniesionych w skardze. Zarzut skierowania decyzji do osób nieżyjących nie jest uzasadniony. Wbrew stanowisku Skarżącego, decyzja nie została skierowana do M. R. i J. R. – adresatem decyzji był tyko i włącznie Skarżący. Zarzut pominięcia w prowadzonym postępowaniu Stowarzyszenia Klubu Sportowego P.. Jak wynika z uzasadnienia skargi, w ocenie Skarżącego organ winien był orzec o ewentualnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia Klubu Sportowego P. a nie za zaległości podatkowe Klubu Sportowego P.. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 7 kwietnia 1989r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001r., Nr 79 poz. 855 ze zm.) statut stowarzyszenia określa jego nazwę odróżniającą je od innych stowarzyszeń, organizacji i instytucji. Inaczej niż w przypadku spółek prawa handlowego (por. art. 24 § 1, 90 § 1, 104 § 1, 127 § 1,160 § 1, 305 § 1 k.s.h.), ustawa Prawo o stowarzyszeniach nie wymaga by nazwa stowarzyszenia zawierała dodatek "stowarzyszenie". Skoro wymogu takiego brak jest w ustawie, oznacza to, że w obrocie prawnym stowarzyszenie występuje pod nazwą wskazaną w statucie i ujawnioną w rejestrze handlowym. Jak wynika ze znajdującego się w aktach odpisu pełnego z KRSu nazwa stowarzyszenia brzmi "Klub Sportowy P." a nie "Stowarzyszenie Klub Sportowy P.". Również w obrocie prawnym (np. w deklaracjach podatkowych) Stowarzyszenie posługiwało się nazwą "Klub Sportowy P." a nie "Stowarzyszenie Klub Sportowy P.". Na marginesie wskazać należy również, że w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za jej zaległości udział osoby prawnej nie jest wymagany. Wobec powyższego zarzut ten Sąd uznaje za nieuzasadniony. Zarzut dotyczący braku zdolności upadłościowej stowarzyszenia również nie jest uzasadniony. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 1 maja 2009r., : 1. Przepisy ustawy stosuje się do dłużników będących przedsiębiorcami, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. 2. Przedsiębiorcą" w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Stowarzyszenie było bez wątpienia osobą prawną, która (jak wynika z art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach) mogła prowadzić działalność gospodarczą i ją faktycznie prowadziła, co potwierdza treść jej statutu oraz składane przez nią deklaracje podatkowe i sprawozdania finansowe. Stowarzyszenie nie należało również do podmiotów wymienionych w art. 6 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, to jest do podmiotów, w stosunku do których nie jest możliwe ogłoszenie upadłości. Zarzut dotyczący naruszenia art. 188 Op poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonego wniosku dowodowego również uznać należy za uzasadniony. Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania żyjących członków Stowarzyszenia na okoliczność jego sytuacji majątkowej. Stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., który z mocy odesłania zawartego w art. 116a Op ma zastosowanie w niniejszej sprawie, okolicznościami zwalniającymi członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest wykazanie, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, ewentualnie wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wniosek dowodowy Skarżącego miał na celu wykazanie sytuacji finansowej Stowarzyszenia, nie zmierzał więc do wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a więc brak było podstaw do jego przeprowadzenia. Podkreślić należy w tym miejscu, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rachunek bankowy Stowarzyszenia został zamknięty już 20 marca 2006 r., a poborca skarbowy nie mógł przeprowadzić żadnych czynności z uwagi na nie prowadzenie przez Stowarzyszenie działalności pod adresem K. [...], W. (czyli pod adresem wskazanym w rejestrze sądowym jakie siedziba Stowarzyszenia). W tej sytuacji brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania innych członków zarządu Stowarzyszenia na okoliczność jego sytuacji majątkowej, skoro sam Skarżący, będący członkiem zarządu nie był w stanie w toku całego postępowania wskazać jakiegokolwiek mienia, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jak również podkreślał (mylnie interpretując przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze), że w stosunku do Stowarzyszenia nie można było ogłosić upadłości. Na marginesie wskazać w tym miejscu należy, że podnoszona w odwołaniu do decyzji organu I instancji okoliczność "społecznego" pełnienia funkcji członka zarządu stowarzyszenia jak również kwestie repartycji zadań między członkami stowarzyszenia nie ma znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Art. 116 § 2 Op, mający zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 116a Op, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r wskazywał, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań powstałych w dacie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zwrot ten winien być rozumiany jako posiadanie uprawnień do wykonywania funkcji członka Zarządu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2010 roku (sygn. akt II FSK 336/09) gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyto by określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (Op). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 o.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. W wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/05, nie publikowany). Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 o.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Dalej Sąd ten zauważał, że art. 116 § 2 o.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 139/06; opublikowany w: LEX nr 374735.). Również w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślał, że art. 116 § 2 o.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 o.p. jak zaznaczał Sąd, jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 1249/07; opublikowany w: LEX nr 418169.). Wobec powyższego, kwestia struktury organizacyjnej Zarządu stowarzyszenia nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Podkreślić w tym miejscu należy, że do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest konieczne zachowanie zasad związanych z reprezentacją łączną, wniosek może zgłosić każdy członek zarządu, nawet jeżeli upoważniony jest do reprezentowania podmiotu łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.). Pogląd o tym, że podział obowiązków w zarządzie nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności, gdyż przepisy nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż odpowiedzialność ta rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego, został wyrażony m. in. w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1278/08 (zob. też przywołane tam orzecznictwo). Ponoszenie odpowiedzialności z art. 116 o.p. nie jest również uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2008 r., I SA/Ol 140/08). Zarzut naruszenia przez organ art. 210 O.p. również nie jest zasadny. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów uznał, że istnieją przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia : wykazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że egzekucja prowadzona przeciwko Stowarzyszeniu okazała się bezskuteczna. Ustosunkował się do zarzutu skierowania decyzji do osób nieżyjących oraz braku udziału Stowarzyszenia w postępowaniu. Przeanalizował kwestie dotyczące tego, kiedy winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, Stowarzyszenie miało zdolność upadłościową. Podsumowując wskazać należy, że w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, ale z innych przyczyn, niż podniesione w skardze, to jest z uwagi na brak wyczerpującej oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Stowarzyszenia za okres od sierpnia do listopada 2005r., przed dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie, w jakim nie może być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.