I SA/Łd 886/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. T. z dnia [...] r. odmawiającą A spółce z o.o. w P. T. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 7 maja 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. wpłynął wniosek A spółki w P. T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 175.049 zł. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 listopada 2007r. aktem notarialnym [...] i zawartą w nim uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B Sp. z o.o. (obecnie A Sp. z o.o.) podwyższyła kapitał zakładowy Spółki o kwotę 35.009.700 zł poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały objęte przez A Sp. z o.o. (obecnie C S.A.), która pokryła je wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotychczas funkcjonującej w ramach oddziału A Sp. z o.o. z siedzibą w P. T. Od powyższej czynności w dniu 03.12.2007r. odprowadzony został podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 175.049 zł, obliczony przy zastosowaniu stawki 0,5%. W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka podniosła, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku objęcia udziałów w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Według wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, czynności, które nie stanowiły przedmiotu opodatkowania lub były opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,5 % w dniu 1 lipca 1984r., powinny zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Wskazano przy tym, że podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w Polsce w tej dacie. Zdaniem Spółki art. 7 Dyrektywy nr 69/335/ EWG, w brzmieniu nadanym przez nowelizacje z dnia 10 czerwca 1985r., należy czytać w taki sposób, że na mocy tego przepisu zostały zwolnione te transakcje, które przed 1 lipca 1984r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5%. Z uwagi na fakt, że na mocy wcześniejszej nowelizacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, transakcje polegające na wniesieniu wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa były zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką nie większą niż 0,5%, według Spółki uznać należy, iż w wyniku nowelizacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, transakcje te zostały zwolnione z podatku we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, bez względu na moment przystąpienia danego państwa do Wspólnot Europejskich, od 1 stycznia 1986r. we wszystkich Państwach Członkowskich (chyba, że dany kraj wynegocjował okres przejściowy) obowiązuje zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie podzielając przedstawionej przez Spółkę argumentacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T., decyzją z dnia [...] r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W wyniku przeprowadzonego przez organ drugiej instancji postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...]r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego. Na decyzję organu odwoławczego A sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., który wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Łd 277/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Przyczyną uchylenia tej decyzji był brak dokładnego ustalenia przez organ podatkowy, czy wnioskodawca (A Sp. z o.o.) jest następcą prawnym podmiotu, którego dotyczyło podwyższenie kapitału zakładowego i czy jest uprawniony do składania wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...]r. i przekazał sprawę organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Wypełniając dyspozycje wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zgromadził dowody, z których jednoznacznie wynika, że Firma A Sp. z o.o. w P. T., posługująca się numerem NIP [...], w dacie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 175.049 zł, była podmiotem, który dokonał wpłaty tego podatku, obliczonego przez płatnika i wskazanego w akcie notarialnym z dnia 30 listopada 2007 r. Rep. [...]. Po czym, nie znajdując podstaw prawnych do uwzględnienia argumentów podnoszonych we wniosku Spółki, decyzją z dnia [...] r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 175.049 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że Polska stała się członkiem Unii Europejskiej od 1 maja 2004r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 68/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął jednak obowiązywać w Polsce wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach, w tym również wspomniana Dyrektywa. Jedyną wersją Dyrektywy wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. nr 85/303/EWG. Art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 85/303/EWG zezwalał Państwom Członkowskim na opodatkowanie (stawką nie wyższą niż 1%) wymienionych w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG transakcji kapitałowych (m. in. podwyższenie kapitału spółki poprzez wniesienie wkładów), pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984r. transakcje takie były zwolnione z podatku lub były opodatkowane stawką równą lub niższą niż 0,5%. Z tego względu opodatkowanie zmiany umowy spółki, polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego, jest dopuszczalne pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984r. transakcje takie podlegały opodatkowaniu. Kwestie te regulowała w prawie krajowym ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d wspomnianej ustawy opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, tj. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowiły, iż opłata skarbowa od umowy spółki obliczana jest od podstawy obliczenia opłaty i wynosi: - od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, - od innych wkładów 5%. Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła, przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał. W ocenie organu konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki, polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w wersji obowiązującej w dacie podjęcia uchwały podwyższającej kapitał zakładowy spółki. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stawka w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG, tj. 1%. Organ zauważył, że przepisy wspólnotowe rangi dyrektyw nie stanowią źródła prawa krajowego wprost. Ich treść jest implementowana do krajowego aktu prawnego. Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska zobowiązana była do implementowania Dyrektywy 69/335 i z obowiązku tego się wywiązała, zmieniając m. in. przed 1 maja 2004 r. stawkę podatku na 0,5%. W skardze na powyższą decyzję A spółce z o.o. w P. T. wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie 2) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że zgodnie z art. 249 ust. 3 TWE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana. Z treści art. 2 Aktu przystąpienia, który stanowi, iż od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia: postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zatem Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire. Obowiązek ten potwierdza również art. 53 Aktu przystąpienia. Skarżący podniósł, że regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335), zatem należy przyjąć, iż Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335. W świetle powyższego nie można uznać za prawidłowe twierdzenie organu podatkowego, iż jedyna wersja Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Brzmienie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 zostało ustalone przez dyrektywę 85/303, która wprowadziła obligatoryjne zwolnienie dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W preambule do dyrektywy 85/303 stwierdzono jednoznacznie, że dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego tzn. stawce 0%-0,5% - m.in. przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa) należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Zauważono ,iż należy zatem uznać, że dyrektywa 69/335 w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r. przewidywała obligatoryjne zwolnienie odnoszące się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i takie jest jedyne obowiązujące brzmienie tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 11 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1172/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. działając na podstawie art. 125 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z 30.08.2002 r. ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. –dalej w skrócie "P.p.s.a.") zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. W dniu 16 lutego 2012 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-372/10 mającej za przedmiot powyższy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. W związku z ustaniem przyczyny, z powodu której postępowanie było zawieszone Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. 24 lipca 2012 r. postanowił podjąć zawieszone postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach tak zakreślonej kontroli Sąd stwierdza ,że skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zauważyć należy, że dyrektywa nr 69/335/EWG stała się elementem krajowego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, to jest 1 maja 2004 r., który to dzień należy uznać za dzień implementacji tej Dyrektywy do prawa krajowego. Już prima facie wynika z tego ,że obowiązującą i wiążącą Polskę wersją Dyrektywy jest zatem wersja z mocą obowiązującą w dniu 1 maja 2004 r. W tym zakresie w akcie akcesyjnym nie przewidziano żadnego okresu przejściowego. Treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazuje , że przepis ten nie przewiduje zwolnienia wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiały za tym względny sprawiedliwości podatkowej, społecznej, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Przepis ten wskazując na datę 1 lipca 1984 r. odnosi się do zwolnienia transakcji, które w tym dniu były zwolnione lub objęte opodatkowaniem stawką 0,5 % lub niższą. W odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 r., przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niżej. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.. Tym samym stanowisko organów wyrażone w zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłowe. W zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w w/w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.. Dla przypomnienia wskazać należy ,że w cytowanym wyroku TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. . W świetle powyższego stwierdzenia uprawnione są dwie konstatacje, po pierwsze, iż przed dniem przystąpienia Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Tym samym nie jest uprawnione stanowisko skargi, wedle którego tylko uwzględnienie ewolucji legislacyjnych rzeczonej Dyrektywy pozwala na prawidłowe zinterpretowanie jej przepisów. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie w.w. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33). Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. W owym czasie w prawie krajowym obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej , do których to regulacji prawnych organy podatkowe prawidłowo się odniosły. Przewidziana tymi przepisami stawka opodatkowania w wysokości zastosowanej 0,5 % dla zdziałanej w 2007 r. czynności podwyższenia kapitału , nie przekraczała stawki dozwolonej tj. 1 % przewidzianej w art. 7 ust 2 cytowanej dyrektywy 69/335/EWG . Natomiast ustawodawca polski w dacie odniesienia przewidywał dla tej czynności opłatę skarbową wg stawki 5 % , a zatem wyższą niż stosowana dla transakcji podlegających zwolnieniu. W tym miejscu słusznym jest podkreślenie , że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu w.w. wyroku przez TSUE takie poglądy zostały wyrażone również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10 , z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z dnia 12.04.2012 r. II FSK 563/12, z dnia 13.04.2012 r. II FSK 466/12 ). Odnotować należy również i to ,że wszystkie przywołane w skardze na usprawiedliwienie jej argumentów poglądy prawne wyrażone w cytowanych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych nie znały aprobaty sądu II instancji i wyroki te zostały uchylone. Dowodzi to w sposób oczywisty ,że utrwalona została linia orzecznicza w sprawach podejmowanych na tle interpretacji art. 7 Dyrektywy 69/335 Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Stwierdzić zatem należy ,że przedmiotowa zmiana umowy spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych , zgodnie z ówczesnym jego brzemieniem w roku 2007 . Implikacją tego stwierdzenie jest przyjęcie ,że nie doszło do naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ani też zastosowanych przez płatnika przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, których naruszenie w skardze zarzuciła strona , a podatek został pobrany należnie i w prawidłowej wysokości. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , Sąd orzekł jak w sentencji. md