II FSK 172/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 886/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2012 r., sygn. akt I Sa/Łd 886/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 4 lipca 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając stan sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 7 maja 2009 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 175.049,- zł. W dniu 30 listopada 2007 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę 35.009.700,- zł poprzez utworzenie nowych udziałów, pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Od powyższej czynności w dniu 3 grudnia 2007 r. odprowadzony został podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 175.049 zł, obliczony przy zastosowaniu stawki 0,5%. W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka argumentowała, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku objęcia udziałów w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Według wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywa 69/335/EWG), czynności, które nie stanowiły przedmiotu opodatkowania lub były opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,5 % w dniu 1 lipca 1984 r., powinny zostać zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Wskazano przy tym, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie podlegało w tym czasie opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w Polsce Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z 1 czerwca 2009 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżoną decyzją z 4 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 277/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ze względu na brak dokładnego ustalenia przez organ podatkowy, czy wnioskodawca jest następcą prawnym podmiotu, którego dotyczyło podwyższenie kapitału zakładowego i czy jest uprawniony do składania wniosku. Decyzją z 28 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 1 czerwca 2009 r. i przekazał sprawę organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 28 marca 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 175.049 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z 4 lipca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, argumentując, że Polska związana była treścią Dyrektywy 69/335/EWG od dnia akcesji do Unii Europejskiej. Art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 85/303/EWG zezwalał państwom członkowskim na opodatkowanie (stawką nie wyższą niż 1%) wymienionych w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG transakcji kapitałowych, pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984 r. transakcje takie były zwolnione z podatku lub były opodatkowane stawką równą lub niższą niż 0,5%. Z tego względu opodatkowanie zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, jest dopuszczalne pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984 r. transakcje takie podlegały opodatkowaniu. Organ podkreślił, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: u.o.s.) i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie RM). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3) lit. d) u.o.s., opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki. Rozporządzenie określało natomiast stawkę opłaty skarbowej od powiększenia kapitału zakładowego. W myśl § 54 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia RM stawka ta wynosiła 5% lub 10%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła zaś kwota, o którą podwyższano kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia RM). W ocenie organu, konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki, polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazał, że w odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 r., przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niższej. W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9) u.p.c.c.. Sąd administracyjny pierwszej instancji na poparcie powyższego stanowiska powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-372/10. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego orzeczenia skarżąca Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na: 1) błędnej wykładni art. 249 Traktatu oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69//335/EWG z zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, że nie wynika z nich norma zwalniająca z opodatkowania podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej, i w konsekwencji, że przepisy u.p.c.c., skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG, 2) niewłaściwym zastosowaniu art. 1 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2) u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG polegające na uznaniu, że prawidłowym jest opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej, mimo że wskazane przepisy stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście polskich przepisów u.p.c.c. Jak argumentuje autor skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli rozstrzygnięć organów, a prawidłowa interpretacja przytoczonych przepisów powinna prowadzić do stwierdzenia sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji do bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego. Z kolei WSA w Łodzi, aprobując stanowisko organów, uznał, że przepisy u.p.c.c. były zgodne z prawem wspólnotowym i w konsekwencji zostały prawidłowo zastosowane w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania po dniu 1 maja 2004 roku czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych zdaje się jednoznacznie przesądzona (zob. np. wyroki NSA: z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10, z 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1974/12, z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przyjęte za podstawę tych orzeczeń, w szczególności zaś zgadza się, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd TS UE zaprezentowany w wyroku w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej". W konsekwencji, wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, dokonaną przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku uznać należało za w pełni prawidłową. Sąd ten za datę odniesienia przyjął bowiem wynikającą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym ze zmiany tej dyrektywy dyrektywą 85/303/EWG, datę 1 lipca 1984 r. i na ten dzień ustalał, czy podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a jeżeli podlegało, to czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Tok rozumowania, który doprowadził go do ustalenia takiej treści przepisu unijnego, jest zbieżny z tokiem rozumowania, przedstawionym w powołanym wyroku w sprawie Pack-Holdco. Dla ustalenia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2) u.p.c.c. były zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG konieczne było przeanalizowanie przepisów krajowych, obowiązujących w dacie odniesienia. W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3) lit. d) u.o.s., opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wysokość opłaty skarbowej została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1984 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Od umowy spółki wynosi ona od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, a od innych wkładów – 5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału spółki kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia). Przez kapitał zakładowy należy rozumieć wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – także dopłaty (§ 54 ust. 4 cyt. Rozporządzenia). Z powyższych rozważań wynika, że - biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt C-372-10 - po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione, gdyż WSA w Łodzi, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie, nie uchybił przepisom prawa materialnego. Ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) P.p.s.a.