III SA/Wa 3522/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Wnioskiem z 17 czerwca 2011 r. Pan A. K. (Skarżący) wystąpił do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny – zdarzenie przyszłe : Skarżący - polski rezydent podatkowy - zamierza założyć spółkę (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze działającą pod firmą C. (Spółka lub Akcjonariusz), w której będzie wspólnikiem. Spółka będzie posiadała rezydencję podatkową na Cyprze. Nie wykluczone, że Spółka stanie się akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako SKA). Komplementariuszem SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (lub inny podmiot będący polskim rezydentem podatkowym). Komplementariusz zgodnie z umową spółki będzie jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Udział Akcjonariusza w SKA ograniczać się będzie do nabycia (objęcie) i posiadania akcji tej spółki. Wyłącznym (ewentualnie większościowym) akcjonariuszem w SKA będzie Spółka. Akcjonariusz nie zamierza tworzyć na terytorium RP stałej placówki do obsługi inwestycji, w której zamierza partycypować w spółce komandytowo-akcyjnej. Udział Akcjonariusza w spółce docelowo ograniczać się będzie do posiadania akcji i pobierania należnej z tego tytułu dywidendy. Skarżący opisał planowany przedmiot działania przyszłej Spółki i zadał następujące pytania : 1. Czy dywidenda wypłacana cypryjskiemu akcjonariuszowi (tu: Spółce ) przez spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce powinna być kwalifikowana jako "zyski przedsiębiorstw" (art. 7) czy też jako "dywidendy" (art. 10) w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523; dalej jako: "Umowa")? 2. Czy Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą prawną (w szczególności spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności posiada w Polsce zakład w rozumieniu Umowy? W konsekwencji czy zgodnie z Umową przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu bycia Akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, powinny być opodatkowane jedynie na Cyprze, czy też w Polsce ? Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że przychody osiągane przez Spółkę z tytułu posiadania akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu jedynie w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę, tj. na Cyprze, na poparcie czego należy wskazać następujące argumenty: 1. w ocenie Skarżącego, rozwiązaniem prawidłowym jest opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa wspólników spółki komandytowo-akcyjnej z uwzględnieniem art. 7 Umowy. Pojęcie spółki w umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania ogranicza się w prawie polskim do spółek kapitałowych w związku z tym dywidenda wypłacana przez spółkę komandytowo-akcyjną (która nie jest spółką kapitałową) nie mieści się w zakresie tego pojęcia (o którym mowa w art. 10 Umowy). Zatem dywidenda wypłacana przez polską spółkę komandytowo-akcyjną cypryjskiemu akcjonariuszowi (tu: Spółka ) powinna być traktowana jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej; 2. uwzględniając powyższe, nieprawidłowa byłaby klasyfikacja dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną cypryjskiemu akcjonariuszowi jako dywidendy w rozumieniu art. 10 Umowy; 3. Skarżący stoi na stanowisku, iż akcjonariusz (Spółka) jako nie mający prawa do prowadzenia spraw spółki (tu: SKA), również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu spółki, nie może zostać uznany za posiadającego zakład na terytorium RP w rozumieniu Umowy. Twierdzenie to wynika w szczególności z faktu, iż: a. zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych ("K.s.h.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 125 K.s.h), z kolei zgodnie z art. 3 K.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób, ponadto należy zaznaczyć, iż tego typu spółka bez wątpienia posiada podmiotowość prawną (stanowi o tym art. 8 ksh). Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna, w której C. będzie posiadała akcje prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą jest zarejestrowana i ma siedzibę w Polsce to nie może być równocześnie zakładem przedsiębiorcy zagranicznego. b. spółka komandytowo-akcyjna jest odrębnym od wspólników podmiotem (posiadającym podmiotowość prawna), który prowadzi działalność gospodarczą Innymi słowy to nie wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą (każdy z osobna), ale prowadzi ją spółka. Ponadto, tego typu spółka nie posiada podmiotowości prawno-podatkowej w zakresie podatków dochodowych, jest więc podmiotem "przejrzystym podatkowo", co oznacza, iż wypracowany przez nią zysk podlega opodatkowaniu tylko na poziomie wspólników. W konsekwencji tego nie można uznać, iż na gruncie Umowy SKA ma jakąkolwiek siedzibę, a tym samym nie można przypisać jej rezydencji podatkowej; c. mając na względzie treść art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) oraz art. 5 Umowy należy uznać, że Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałej placówki, biura, zarządu lub innego elementu pozwalającego uznać udział Akcjonariusza w C. za konstytuujący powstanie jego zakładu na terytorium RP; d. warto zaznaczyć, iż forma partycypacji Akcjonariusza w działalności spółki komandytowo-akcyjnej sprowadza się w gruncie rzeczy do udziału w postaci pokrycia kapitału zakładowego dzielonego na akcje oraz udziału w zyskach. Udział ten ma więc charakter wyłącznie kapitałowy. Trudno więc twierdzić, iż posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej implikuje powstanie zakładu spółki cypryjskiej na terytorium RP. Ponadto, charakter dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej powoduje, iż zagraniczny inwestor nabywający te akcje, nie posiada zakładu w Polsce, w rozumieniu art. 7 Umowy. Istotne jest — na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3345/10, że sama spółka komandyto-akcyjna oznacza jedynie pewien byt prawny, i wniesienie wkładu do takiej spółki nie jest tożsame z prowadzeniem przez wspólnika (akcjonariusza) działalności gospodarczej poprzez zakład. e. zgodnie z art. 5 Umowy przez "zakład" rozumie się: "stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa". Określenie "zakład" oznacza w szczególności "filę, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych". Uwzględniając powyższe należy wskazać, iż SKA, w której akcje posiadała będzie C. nie może być określona jako stałe miejsce (jednostka organizacyjna), w którym lub za pośrednictwem, którego Spółka całkowicie lub częściowa wykonuje działalność gospodarczą w Polsce. W opisanej sytuacji nie można stwierdzić, iż przedmiotowa SKA służy C. do prowadzenia działalności gospodarczej. Jest ona jedynie sposobem zorganizowania inwestycji kapitałowych C.. Stanowisko takie potwierdza m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1637/10; f. dodatkowo w związku z tym, iż podane w Umowie przykłady jednostek uznawanych za "zakład" posiadają wspólną cechę "realności", fizycznego istnienia i funkcjonowania, należy wskazać, iż spółka komandytowo-akcyjna jako byt jedynie o charakterze prawnym nie jest zakładem w rozumieniu art. 5 Umowy; g. w celu przyjęcia, iż dana jednostka stanowi zakład przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo to musi prowadzić swoją działalność "przez zakład", co oznacza, iż zakład (będąc jakoby "przedłużeniem" przedsiębiorstwa) działa w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa. Odnosząc to do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż to spółka komandytowo - akcyjna jako odrębny od wspólników (w tym od Spółki) podmiot, prowadzi działalność gospodarczą a ponadto dokonuje tego we własnym imieniu i na własny rachunek (wynika to wprost z art. 8 kodeksu spółek handlowych), co oznacz, iż nie może ona zostać uznana za zakład (który ze swej natury jako jednostka działająca w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa stanowi jego część, a więc nie może zostać uznana za odrębny podmiot). 2. Interpretacją indywidualną z [...] września 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, zaś w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe, przedstawiając następujące uzasadnienie. 2.1. Stosownie do treści art. 10 ust. 3 Umowy określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) Umowy określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Natomiast zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej także: K.s.h.) Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż dochody polskich spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania i nie są traktowane w Polsce dla celów podatkowych tak jak dochody z akcji spółek kapitałowych. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, iż dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mieszczą się w pojęciu dywidend określonym w art. 10 ust. 3 Umowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W świetle powyższego stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym: ▪ dywidenda wypłacana przez spółkę komandytowo-akcyjną (która nie jest spółką kapitałową) nie mieści się w zakresie tego pojęcia (o którym mowa w art. 10 Umowy); ▪ zatem dywidenda wypłacana przez polską spółkę komandytowo-akcyjną cypryjskiemu akcjonariuszowi (tu: C. ) powinna być traktowana jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej - należy uznać za prawidłowe. 2.2. Ustosunkowując się do pytania drugiego Minister Finansów wskazał, że w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie postanowienia Umowy, jednak rozważyć należy, w pierwszej kolejności czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Następnie organ przywołał treść art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 125 K.s.h. i wskazał, że z przepisów tych wynika, że przychody wygenerowane przez tę spółkę (przedsiębiorstwo) należy zakwalifikować co do zasady jako przychody z działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że w myśl art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, co oznacza, że w zakresie dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółki komandytowo-akcyjna podatnikami są wspólnicy tej spółki. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej byłaby spółka z siedzibą na Cyprze jako osoba prawna. Nie ulega zatem wątpliwości, iż: ▪ dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, ▪ Ustawodawca nie przewiduje żadnego innego sposobu opodatkowania dochodów wynikających z praw majątkowych związanych z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej. Minister Finansów podkreślił, że ustawodawca ustalił określoną metodologię rozliczeń podatkowych w odniesieniu do spółek osobowych. Prawodawca nakazuje ustalić dochód do opodatkowania uzyskiwany przez spółkę osobową (w tym komandytowo - akcyjną) na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie spółki (tak też J. Marciniuk w Komentarzu Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 99). Nie oznacza to, że wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem dochodu (dochód z działalności spółki powiększa bezpośrednio majątek spółki, a nie wspólnika, wspólnik może nawet nie otrzymać wypłaty zysku lub zaliczki na poczet zysku) lecz, że jest on zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego. Ustawodawca nakazuje traktować zatem uzyskane przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (w tym komandytowo-akcyjną) dochody tak jakby uzyskiwali je wspólnicy. Następnie organ przeanalizował, czy postanowienia Umowy nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów. Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD Minister Finansów zauważył, że w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa. Organ przedstawił definicję zakładu w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy, jak również zacytował art. 5 ust. 3 Umowy zawierający wyłączenia z pojęcia zakład oraz przytoczył definicję pojęcia "stałej placówki" zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h powołanej umowy. Wskazał następnie, że skoro Spółka – akcjonariusz (wspólnik) polskiej spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p., spółka komandytowo-akcyjna posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 k.s.h., adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 k.s.h., jest zobowiązana (przykładowo) do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań komplementariuszy z działalności spółki, o których mowa w art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h., a także realizuje cele gospodarcze - to nie sposób uznać, iż posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo - akcyjnej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c Umowy. Cytując opinie zawarte w doktrynie ( w komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej w wersji z lipca 2005 r. – Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006) jak również propozycje Komitetu Podatkowego OECD zawarte w powołanym przez Skarżącego raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych ("The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships", Paris, 1999) z których wynika, ze w ocenie Komitetu podatkowego OECD posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD Minister Finansów uznał, że nie ulega wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład". W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 u.p.d.o.p. (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu Umowy (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej). W przypadku, gdy Spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 UPO. Ani Umowa, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Końcowo Minister Finansów wskazał, że w sprawie brak jest jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, przywołując wyroki, które w jego ocenie wyrażają pogląd odmienny od poglądu przedstawionego przez Skarżącego, zgodny natomiast ze stanowiskiem organu (wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 2170/07 i wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2009 r., I SA/Gl 1032/08). 3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. 4. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 5, art. 7, art. 10 Umowy poprzez ich błędną wykładnię podtrzymując w tym zakresie w pełni stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz naruszenie przepisów postępowania to jest art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na pominięciu przywołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych oraz dokonanie błędnej wykładni przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że odniósł się wprost w zaskarżonej interpretacji do treści powołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych, tak więc zarzut naruszenie art. 121 par. 1 O.p. uznać należy za nieuzasadniony. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 10 Umowy organ podniósł, że Skarżący nie wyjaśnił, w czym upatruje naruszenie przez organ powyższego artykułu, w konsekwencji nie jest możliwe ustosunkowanie się do niego. W pozostałym zakresie Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. 7. Na wstępie wskazać należy, że problematyka opodatkowania dywidendy uzyskiwanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie będącego polskim rezydentem wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Za poglądem przemawiającym przeciwko opodatkowaniu zysków uzyskiwanych z tytułu dywidendy przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako zysków osiąganych za pośrednictwem zakładu położonego w Polsce opowiedział się tutejszy sąd w wyrokach z 3 marca 2011 r. III SA/Wa 3345/10 i z 15 marca 1637/10 z 15 marca 2011 r. Wyroki te przywołane zostały przez Skarżącego na poparcie jego stanowiska. Stanowisko przeciwne zajął tutejszy sąd w wyroku z 2 czerwca 2011 r. III SA/Wa 3169/10, i ten wyrok przywołany został przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyroku tutejszego Sądu z 2 czerwca 2011 r. z następujących powodów. 8. W wyroku z 15 marca 2011 r. wskazano, że jak wynika z zapisów umowy polsko - cypryjskiej "zakład" oznacza stałą placówkę przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Skoro przedsiębiorstwem jest spółka komandytowo - akcyjna, zarejestrowana w Polsce, z siedzibą w Polsce i prowadząca działalność w Polsce to nie może być ona równocześnie własnym zakładem położnym w Polsce. Również nie można uznać, że akcjonariusz posiadający akcje w spółce - przedsiębiorstwie w Polsce, posiada w Polsce zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko - cypryjskiej. Posiada akcje w przedsiębiorstwie, które mają przynieść zyski. Wskazana więc we wniosku o interpretację i w interpretacji kwestia oceny zachowania akcjonariusza, opisanego w tym wniosku i w kodeksie spółek handlowych winna być taktowana nie w płaszczyźnie "działalności" przedsiębiorcy lecz w aspekcie kapitałowym - ulokowaniu w spółce komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych jako akcji. Sąd wskazał również, że w badanej sprawie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej jest jej akcjonariuszem, który posiada w spółce wkład kapitałowy lub rzeczowy, przeliczony na akcje, nie prowadzi jednak spraw spółki, w przeciwieństwie do komplementariusza, a więc nie prowadzi jej działalności gospodarczej. Gdyby przez spółkę komandytowo - akcyjną prowadził własną działalność gospodarczą - okoliczności sprawy byłyby odmienne. W wyroku z 3 marca 2011 r. wskazano, że zapisy umowy (w sprawie rozstrzygniętej powyższym wyrokiem chodziło o umowę między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów z 8 październik 1974 r., Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178) definiują pojęcie zakład jako miejsce, w którym wykonuje się działalność gospodarczą jak również podkreślono, że skoro spółka komandytowo-akcyjna w której wnioskodawca ma udziały prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, jest zarejestrowana i ma siedzibę w Polsce to nie może być równocześnie zakładem przedsiębiorcy zagranicznego. W uzasadnieniu podkreślono również, że spółka komandytowo-akcyjna jest odmiennym podmiotem od wspólników, który prowadzi działalność gospodarczą. Sąd rozpoznający sprawę podziela wyrażone w powyższych wyrokach poglądy dotyczące odrębności spółki komandytowo-akcyjnej od jej wspólników, jej struktury organizacyjnej oraz faktu prowadzenia przez nią przedsiębiorstwa pod własną firmą. Wszystkie te cechy spółek komandytowo-akcyjnych wynikają z regulacji prawnej zawartej w przepisach K.s.h. 9. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę badając kwestię, czy spółka komandytowo-akcyjna może zostać uznana za zakład w rozumieniu przepisów Umowy nie można jednak poprzestać na analizie postanowień kodeksu spółek handlowych bez uwzględniania zasad postanowień ustaw podatkowych. 9.1. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt g Umowy, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawą. Z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, z ust. 2 powyższego artykułu wynika, że nie ma ona zastosowania do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Spółka komandytowo-akcyjna, może nabywać w swoim imieniu prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 K.s.h.) oraz prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 125 K.s.h.), nie została jej jednak przyznana osobowość prawna. Wobec powyższego uznać należy, że skoro nie jest osobą prawną jak również dla celów podatkowych nie jest traktowana jako osoba prawna nie można uznać jej za spółkę w rozumieniu przepisów Umowy. W konsekwencji, nie można podzielić stanowiska wyrażonego w wyroku tutejszego sądu z 3 marca 2011 r., zgodnie z którym z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 7 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów (stanowiącym odpowiednik art. 5 ust. 6 Umowy) nie jest możliwe uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za zakład jej zagranicznego akcjonariusza. Przepis art. 5 ust. 6 Umowy (mającej zastosowanie w niniejszej sprawie) wskazuje jedynie, że spółka mająca siedzibę w umawiającym się Państwie, która jest kontrolowana (lub kontroluje) spółkę mającą siedzibę w w drugim umawiającym się Państwie, nie może być uznana za jej zakład. Przepis ten, z uwagi na brzmienie art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do spółek osobowych. 9.2. U.p.d.o.p. przewiduje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną podlegają opodatkowaniu u każdego ze wspólników, co oznacza, że spółka niebędąca osobą prawną jest transparentna podatkowo. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest więc podatnikiem. Oznacza to, że w świetle przepisów u.p.d.o.p. okolicznością mającą znaczenie dla celów podatkowych nie jest uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, ale posiadanie przez wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariuszy) udziału (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej również akacji) w takiej spółce. Tak więc, wbrew stanowisku wyrażonemu przez tutejszy sąd w wyroku z 15 marca 2011 r. skutki podatkowe zachowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą być oceniane w aspekcie "ulokowania" środków finansowych czy wkładów niepieniężnych w spółce osobowej, ale w aspekcie osiągania przychodów za pośrednictwem tejże spółki. 9.3. Dodatkowo wskazać należy, że u.p.d.o.p. nie różnicuje zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych w zależności od tego, czy mogą oni prowadzić sprawy spółki (tak jak komplementariusze), czy też wyłączeni są od możliwości prowadzenia tychże spraw (tak jak akcjonariusze czy komandytariusze w spółce komandytowej), a więc nie biorą udziału w zarządzaniu daną spółką. 10. W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, nie wskazał, w przeciwieństwie do przepisów obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów, poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza rodzaje wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp., które nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. I FPS 1/11). W dalszej części uzasadnienia cytowanej uchwały, wskazane zostało, że treść przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Z powyższych twierdzeń wyprowadzić można wniosek, że w przypadku przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.p. ustalenie źródła przychodów wpływa skutkuje odmiennym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego, nie zaś koniecznością zastosowania odmiennych zasad opodatkowania (np. w zakresie stawki). 11. Wobec powyższego, rozważyć należało, czy wynikające z powyższej uchwały stanowisko, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą zostać uznane za przychody z działalności gospodarczej, może skutkować stwierdzeniem, że przychody akcjonariusza będącego rezydentem cypryjskim, uzyskiwane z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Polski, nie mogą być uznane za przychody osiągane za pośrednictwem zakładu. Pomiędzy stronami niniejszego postępowania nie było sporu co do tego, że przychody uzyskiwane przez akcjonariusza – rezydenta cypryjskiego działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – osiągane z tytułu dywidendy otrzymywanej z akcji posiadanych w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej, to przychody, o których mowa w art. 7 ust. 1 Umowy. Stanowisko to podziela również sąd rozpatrujący sprawę. W tym zakresie pogląd ten jest zbieżny z poglądami wyrażonymi w cytowanych wyrokach tutejszego sądu z 3 i 15 marca 2011 r., oraz w wyroku z 2 czerwca 2011 r. Oznacza to, że sam fakt, iż przychody otrzymywane przez akcjonariusza (będącego osobą prawną) spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy nie mogą być uznane za przychody z działalności gospodarczej, nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż na gruncie ustaw o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody te uznać można za zyski z przedsiębiorstw. 12. Strona skarżąca wskazywała w interpretacji, że immanentną cechą zakładu jest jego realność, fizyczne istnienie i funkcjonowanie. Sąd rozpoznający sprawę w pełni powyższy pogląd podziela. Nie można jednak podzielić wniosków Skarżącej, że skoro spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników, prowadzi działalność gospodarczą w imieniu własnym i na własny rachunek, to nie może być uznana za zakład, który ze swojej natury jako jednostka działająca w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa stanowi jego część, a więc nie może zostać uznana za odrębny podmiot. Rozumowanie powyższe pomija jednak opisaną powyżej specyfikę traktowania spółek osobowych (w tym i spółki komandytowo-akcyjnej) przez ustawodawcę. W tym miejscu jeszcze raz powtórzyć należy, że z art. 5 ust. 1 u..p.d.o.p wynika, że ustawodawca przyjmuje konstrukcję, zgodnie z którą przychody wynikające z działalności prowadzonej przez spółkę osobową nie są przypisywane jej, ale jej wspólnikom (ewentualnie akcjonariuszom w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej). Tak więc, skoro na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka osobowa nie istnieje (jest transparentna podatkowo), a jednocześnie, w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych stanowi zorganizowaną strukturę, uzyskującą przychody przypadające wspólnikom, należy uznać ją za zakład w rozumieniu przepisów Umowy za pośrednictwem którego przychody uzyskują jej wspólnicy, w tym i akcjonariusze w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych. Stanowisko powyższe podziela również doktryna prawa podatkowego, co potwierdzają cytaty zawarte w interpretacji w części obejmującej stanowisko Ministra Finansów. 13. Końcowo wskazać należy, że sąd nie podziela podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 10 Umowy. Strona Skarżąca, jak słusznie wskazał Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, w żaden sposób nie uzasadniła powyższego zarzutu. Dodatkowo wskazać należy, że Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej zgodnie z którym do przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zastosowania art. 10 Umowy a art. 7 ust. 1. Również zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uznać należało za nieuzasadniony. Okoliczność, że organ nie podzielił stanowiska Skarżącego i wyraził odmienny pogląd co do przedstawionego stanu faktycznego nie może być uznana za prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Z uzasadnienia skargi wynika że w ocenie Skarżącego naruszenie tej zasady polegało w szczególności na pominięciu przywołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych. Wskazać jednak należy, że w uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca przywołała fragmenty uzasadnień powyższych wyroków. Minister Finansów ustosunkował się w zaskarżonej interpretacji do stanowiska Skarżącej, co oznacza, że ustosunkował się również do przywołanych przez nią wyroków, podkreślił także, że orzecznictwo w przedmiotowej sprawie jest niejednolite. 14. Z uwagi na powyższe, uznając skargę za nieuzasadnioną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.