I SA/Gl 215/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. B. B., zamieszkała w B. przy ul. [...] (adres do korespondencji: [...] B., ul. [...]), zwana dalej "stroną", wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., znak: [...] z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., znak: [...] z dnia [...]r. odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., znak: [...] z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za które uważa się także nie zapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące marzec, maj, wrzesień, październik 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją, znak: [...] z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, emerytury/renty krajowej oraz z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, przy nie uznaniu prowadzonych ksiąg podatkowych przychodów i rozchodów z uwagi na nierzetelność oraz przy nie uznaniu złożonego w dniu 20 kwietnia 2005 r. zeznania rocznego PIT-36 oraz korekty zeznania złożonej w dniu 5 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją, znak: [...] z dnia [...]r. uchylił tę decyzję organu I instancji w części dotyczącej nie uznania prowadzonych ksiąg podatkowych przychodów i rozchodów z uwagi na ich nierzetelność oraz nie uznania złożonego w dniu 20 kwietnia 2005 r. zeznania rocznego PIT-36 i korekty zeznania złożonej w dniu 5 lipca 2007 r., natomiast w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem I SA/Gl 776/08 z dnia 25 lutego 2009 r. oddalił skargę na wyżej opisaną decyzję organu II instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem II FSK 1286/09 z dnia 18 listopada 2010 r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku sądu I instancji. Tym samym orzeczenie w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. jest ostateczne i prawomocne. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją, znak: [...]z dnia [...]r. określił stronie kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za które uważa się także nie zapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące marzec, maj, wrzesień, październik 2004 r. w łącznej wysokości [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją, znak: [...]z dnia [...]r. utrzymał w mocy tę decyzję organu I instancji. Decyzja organu II instancji jest ostateczna. Pismem z dnia 19 sierpnia 2011 r. strona, reprezentowana przez radcę prawnego M. K., zwanego dalej "pełnomocnikiem", złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., znak: [...]z dnia [...]r. Jako przesłankę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", który stanowi, że: W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Pełnomocnik wskazał, że takim dowodem jest dowód z dokumentacji płacowej pracowników będących osobami niepełnosprawnymi, co do których PFRON zwracał środki w ramach dotacji, w postaci ewidencji wypłat dla pracowników prowadzonej w formie elektronicznej, która nie została uznana przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym za dowód, ponieważ nie była znana organowi podatkowemu w postępowaniu administracyjnym prowadzonym w I i II instancji, mimo że istniała w tym czasie. Wywiódł także, że w czasie orzekania przez organy administracji istniały także dowody przekazania środków dotacji z PFRON, na których nie oparły się organy podatkowe, co wskazuje, że i te dowody nie były organom znane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie. Na wezwanie organu, pełnomocnik przedłożył dokumentację płacową pracowników strony na nośniku CD oraz w wersji papierowej i wywiódł, że wynagrodzenia pracowników strony zostały wypłacone w terminie wynikającym z przepisów art. 85 kodeksu pracy, a więc powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obniżać należne zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc oraz podatek należny za cały rok podatkowy. W przekazanym materiale dowodowym znajdują się także sporządzone przez pracownika strony zestawienia dofinansowań przekazanych przez PFRON z informacją jakiego okresu dotyczą i kiedy zostały przekazane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją, znak: [...] z dnia [...] r. – wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., znak: [...]z dnia [...]r. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, przytoczył przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i dokonał jego interpretacji. Stwierdził, że przedstawiony przez pełnomocnika dowód nie stanowi nowego dowodu w sprawie w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ listy płac pracowników były poddane badaniu podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie strony, a co uwidoczniono w protokole z kontroli. Podkreślił, że przedłożone dokumenty potwierdzają wysokość wypłaconych wynagrodzeń, a ta okoliczność nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Przedmiotem sporu była natomiast kwestia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatków na wynagrodzenie wypłacane niepełnosprawnym pracownikom w części, w jakiej pracodawca będący przedsiębiorcą prowadzącym zakład pracy chronionej uzyskał dofinansowanie z PFRON w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. W tej kwestii przedłożone dokumenty nie są dowodem istotnym, mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Stwierdził, że argumentacja pełnomocnika oparta na wykładni przepisu art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nietrafna, ponieważ ten przepis nie obowiązywał w 2004 r. i do tego okresu rozliczeniowego nie mógł być stosowany. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., znak: [...]z dnia [...]r. Zarzucił naruszenie przepisów: art. 122, 124, 169, 187, 180, 181, 191, 240 § 1 pkt 5, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że dowody w postaci ewidencji wypłat dla pracowników prowadzonej w formie elektronicznej oraz dowody przekazania środków z PFRON istniały w dacie wydania decyzji, ale nie były organowi znane, ponieważ nie zostały organowi okazane (zostały uznane przez podatnika za zbędne w świetle zebranego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiału z uwagi na istnienie innych dowodów potwierdzających te okoliczności). Organy podatkowe skupiły się bowiem na przyjęciu, że wydatku w postaci dokonanych wypłat nie można zakwalifikować jako kosztu uzyskania przychodu, ponieważ zostały one zwrócone w formie dotacji. Zarzucił powierzchowne zbadanie dokumentów i nie wydanie postanowienia włączającego te dowody do zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Wniósł o rozważenie z urzędu, czy decyzja wymieniona w petitum nie narusza rażąco prawa. Nadto zarzucił, że organ rozpatrujący wniosek o wznowienie "błędnie określił decyzję podlegającą wznowieniu"., ponieważ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję, znak: [...]z dnia [...]r., a strona domagała się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję, znak: [...] – co wynikało z uzasadnienia wniosku. Przy piśmie z dnia 30 listopada 2011 r. pełnomocnik przedłożył do akt sprawy opinię prawnopodatkową z dnia 2 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją, znak: [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., znak: [...]z dnia [...]r. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, zacytował i zinterpretował przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podtrzymał argumentację dotyczącą powodów odmowy uchylenia decyzji ostatecznej objętej postępowaniem wznowieniowym, zamieszczoną w uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji. Stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut, iż okolicznością potwierdzającą przeprowadzenie dowodu jest wydanie postanowienia dowodowego i wskazał, że badanie list płac miało już miejsce w trakcie kontroli podatkowej, której przebieg został udokumentowany w protokole. Z protokołu tego zaś wynika, że przedmiotowe listy płac były objęte badaniem przez organ przed wydaniem decyzji, znak: [...]z dnia [...]r. Nie zgodził się z zarzutami niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy nie przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, podkreślając specyfikę postępowania prowadzonego w przedmiocie wznowienia postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie wznowienia było prowadzone w stosunku do decyzji ostatecznej wskazanej we wniosku o wznowienie. Precyzyjne określenie tej decyzji organ stosował także w dwóch postanowieniach i wezwaniu skierowanym do pełnomocnika. Przez całe postępowanie pełnomocnik nie podnosił zarzutu błędnego zidentyfikowania żądania wniosku o wznowienie, ponieważ była ona zgodna z treścią wniosku. Stwierdził także, że przedłożona opinia prawnopodatkowa nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a wręcz potwierdza nie występowanie w sprawie przesłanek wznowieniowych. W skardze złożonej przez stronę osobiście wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła i obszernie uzasadniła naruszenie następujących przepisów prawnych: • art. 237 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie wydanie z urzędu decyzji stwierdzających nieważność decyzji o znaku: [...] z dnia [...]r. i decyzji o znaku: [...] z dnia [...]r., pomimo tego, że te decyzje rażąco naruszają prawo – z uzasadnieniem, że art. 26a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych winien być interpretowany zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, co wyklucza wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu , na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "updof", faktycznie poniesionych przez stronę wydatków na wynagrodzenie osób niepełnosprawnych (pomoc w zakresie dodatkowych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych), a takie wyłączenie nastąpiło we wskazanych decyzjach, • art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie wydanie decyzji o uchyleniu decyzji o znaku: [...] z dnia [...]r. oraz poprzedzającej jej decyzji o znaku: [...] z dnia [...]r., • art. 22 oraz 23 ust. 1 pkt 56 updof poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie, co spowodowało niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dokonanych terminowo wypłat wynagrodzeń pracowniczych, • art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, • art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek wydanego orzeczenia, • art. 180, 181, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności nieznanie za dowód elektronicznego potwierdzenia wypłat dla pracowników, będących kosztem uzyskania przychodu, • art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, • art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo tego, że strona przedstawiła przeciwdowód potwierdzający inne okoliczności w postaci dowodu elektronicznego potwierdzenia wypłat dla pracowników (będących kosztem uzyskania przychodu), który istniał w dacie wydania decyzji podjętych w postępowaniu prowadzonym w trybie zwyczajnym, ale nie był znany organom i nie był brany pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi uznał ją za nieuzasadnioną. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Podkreślił, że dokument w wersji elektronicznej nie jest nowym dowodem w stosunku do dowodu na tę samą okoliczność w wersji papierowej. Technika prowadzenia ksiąg podatkowych nie ma wpływu na treść zapisów księgowych. Wskazał, że wskazane w postępowaniu wznowieniowym dowody były znane organom prowadzącym postępowanie wymiarowe, co jednoznacznie wynika z dokumentacji kontroli podatkowej, a nadto potwierdzają okoliczności, które nigdy przez organy nie były kwestionowane. Stwierdził, że większość zarzutów skargi dotyczy postępowania wymiarowego, a nie postępowania wznowieniowego i z tego względu nie odnosi się do przedmiotu postępowania. Zakwestionował zarzuty proceduralne wskazując ponownie na specyfikę trybu nadzwyczajnego postępowania. Podkreślił, że nie prowadził postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i zarzuty podnoszone na tę okoliczność są bezprzedmiotowe, a nadto spraw wymiaru podatku była już przedmiotem badania sądowego i sądy obydwu instancji nie stwierdziły istnienia przesłanki nieważnościowej. Na rozprawie, za stronę stawił się radca prawny P. B., który wniósł i wywodził jak w skardze, wskazując, że jego zdaniem wniosek powinien dotyczyć stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej a nie wznowienia postępowania. Niezależnie od powyższego stwierdził, że przesłanka wznowienia została spełniona, gdyż komputerowa lista wypłaconych wynagrodzeń stanowiła nowy i istotny dowód w sprawie, który nie został oceniony przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym. Organy podatkowe przeprowadziły niepełne postępowanie dowodowe, ponieważ pominęły część materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia. Pełnomocnik organu wniósł i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, że wymieniona lista płac nie była nowym dowodem w sprawie, nie znanym organowi przy wydawaniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Postępowanie zakończone skarżoną decyzją toczyło się z wniosku strony o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją określającą kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za które uważa się także nie zapłacone w terminie płatności zaliczkek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące marzec, maj, wrzesień, październik 2004 r. We wniosku o wznowienie postępowania strona powołała przesłankę wznowieniową określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody z dokumentacji płacowej pracowników będących osobami niepełnosprawnymi, co do których PFRON zwracał środki w ramach dotacji, w postaci ewidencji wypłat dla pracowników prowadzonej w formie elektronicznej, które istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Organ I instancji wznowił postępowanie, a następnie odmówił uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej stwierdzając, że wskazana przesłanka wznowieniowa w sprawie nie występuje. Organ odwoławczy podzielił ten pogląd. Artykuł 240 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje katalog przesłanek wznowienia postępowania, wśród których w punkcie 5 wymienia przesłankę przywołaną przez stronę we wniosku o wznowienie. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Stosownie zaś do art. 245 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70( § 1). Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (§ 2). Wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw. Przyjmuje się, że naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, a decyzja wydana z takim przekroczeniem daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności. W wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Wznawiając postępowanie właściwy organ podatkowy bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania. Jeżeli stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Pomimo wystąpienia przesłanki wznowieniowej organ nie uchyla decyzji dotychczasowej, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie jednej z przesłanek negatywnych uchylenia decyzji określonych w art. 240 § 1 pkt 3; w takiej sytuacji w rozstrzygnięciu wskazuje zarówno pozytywną przesłankę wznowieniową, jak i negatywną przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej. W sytuacji natomiast, kiedy organ ten nie stwierdzi wystąpienia przesłanek wskazanych w ww. przepisie, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej – wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe), 2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej), 3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Dokonując wykładni tego przepisu prawnego trzeba wskazać, że stosownie do pierwszej ze wskazanych przesłanek, za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował – nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. W piśmiennictwie podkreśla się, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego związane z tym, że organ nie wie o istotnych dla sprawy okolicznościach lub dowodach, tę podstawę stanowi (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 873). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5. Także odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji i był znany organowi wydającemu decyzję nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Pod pojęciem dowodu lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. (WSA w Warszawie z wyroku z 9 czerwca 2004 r., III SA 423/03, Lex Polonica nr 404412). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 lutego 1999 r., III SA 5019/90, ONSA 2000, Nr 2 poz. 62, nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Nawet fakt, iż urzędnik nie dostrzegł tej okoliczności na skutek przeoczenia czy też niedbałego przeczytania akt, nie może uzasadnić wznowienia postępowania. Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym w orzecznictwie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy (NSA w wyroku z 6 stycznia 1998 r., NSA 1302/97, Lex nr 43148). Trzecią przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji niż zapadła poprzednio. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności badanej sprawy Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe obydwu instancji przyjęły, że w sprawie nie występuje przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że spośród trzech wyżej wymienionych przesłanek określonych w tym przepisie spełniona została wyłącznie przesłanka oznaczona nr 2 – powołane przez stronę dowody istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Ta okoliczność jest bezsporna. Nie została natomiast spełniona przesłanka nr 1 – wskazane przez stronę dowody nie zostały organowi ujawnione w momencie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, ponieważ były temu organowi znane już w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Twierdzenie organu, że dowód w postaci list płac niepełnosprawnych pracowników zatrudnionych przez stronę był mu znany znajduje potwierdzenie w aktach postępowania administracyjnego. W aktach tych znajduje się protokół kontroli podatkowej (postępowanie podatkowe toczyło się w związku z przeprowadzoną kontrolą), spisany w dniach 6 i 14 czerwca 2007 r., z którego wynika, że w spisie dowodów objętych kontrolą wymieniono listy płac pracowników (część E protokołu). Zaznaczono także, że kontrola była przeprowadzona metodą "pełną"; sprawdzono wszystkie przedłożone dokumenty, w tym dokumentację płacową. Badane było zatrudnienie i wynagrodzenia. Analizowano dotacje otrzymane z PFRON na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników, w tym przelewy z tego tytułu na rachunki bankowe. Wynagrodzenia sfinansowane dotacją są opisane zarówno pod kątem ustaleń faktycznych, jak i oceny prawidłowości ujawnienia ich w księgach podatkowych. Zasadnie organ stwierdza, że listy płac pracowników i dowody przekazania dotacji były mu znane. Wręcz trzeba stwierdzić, że nie tylko były mu znane, ale zostały rozpatrzone jako element materiału dowodowego sprawy. Podzielić też trzeba pogląd tego organu, że nie jest innym dowodem w stosunku do dowodu znanego organowi, sporządzonego w wersji papierowej, ten sam dowód sporządzony w wersji elektronicznej. Różnica ma charakter techniczny i nie wpływa na zawartość merytoryczną. Nie została również spełniona przesłanka nr 3 – wskazany dowód nie jest istotny dla sprawy. Dowód potwierdza wysokość wypłaconych wynagrodzeń oraz termin ich częściowej refundacji. Twierdzenie, że dowód ma charakter istotny dla rozstrzygnięcia strona opierała na przekonaniu, że stan faktyczny, który zostanie ustalony po jego przeprowadzeniu pozwoli na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatków na wynagrodzenie wypłacone niepełnosprawnym pracownikom w części w jakiej pracodawca będący przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej uzyskał dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W tym miejscu trzeba jednoznacznie wskazać, że przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w stosunku do której toczyło się postępowanie w trybie wznowieniowym nie był wymiar podatku. Przedmiotowa decyzja ostateczna, a to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., znak: [...]z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za które uważa się także nie zapłacone w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące marzec, maj, wrzesień, październik 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł, była wydana na podstawie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem prawnym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie tego przepisu prawnego nie jest wymiar podatku czy określenie wysokości zaliczek. Ten przepis prawny stanowi podstawę do określenia wysokości odsetek za zwłokę przy przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek na podatek. Decyzja rozstrzyga o odsetkach a nie o zaliczkach. Prawidłowy wymiar zaliczek służy jedynie określeniu podstawy do naliczenia odsetek. W postępowaniu organ bada, czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczek w terminie i wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określa wysokość odsetek. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie było powiązane z decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w której wykazano dochód stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek. Organ określając wysokość odsetek przyjął prawidłową wysokość zaliczek w kwotach wynikających z ustaleń decyzji wymiarowej. Dowód wskazany przez stronę nie jest dowodem istotnym dla określenia wysokości odsetek od nie zapłaconych w terminie ( w prawidłowej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy za 2004 r., ponieważ stanowi dowód na okoliczność nie podlegającą ustaleniu w sposób autonomiczny w tym postępowaniu, ze względu na związanie ustaleniami decyzji wymiarowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1798/10 z dnia 21 marca 2012 r.: "w postępowaniu dotyczącym oceny prawidłowości określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek nie mogą być korygowane zarówno wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok, jak i wysokość poszczególnych zaliczek na poczet podatku dochodowego jeżeli wartości te wynikają z odrębnej ostatecznej decyzji". W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej nie ma prawnej możliwości zmiany wysokości zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatków na wynagrodzenie wypłacone niepełnosprawnym pracownikom w części, w jakiej pracodawca będący przedsiębiorcom prowadzącym zakład pracy chronionej uzyskał dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - również w celu zmiany rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od zaliczek. A jak już wyżej wskazano w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wymiarowa mająca charakter ostateczny i prawomocny. Reasumując, ponieważ przepis art. 240 § 1 pkt 5 wymaga kumulatywnego spełnienia trzech wyżej opisanych przesłanek, a organ prawidłowo przyjął, że dwie z tych przesłanek w sprawie nie wystąpiły, był obowiązany – na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – odmówić uchylenia decyzji ostatecznej, co do której toczyło się postępowanie wznowieniowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, skoro nie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ administracji publicznej stwierdzi, że w sprawie nie występuje przesłanka wznowienia postępowania, nie jest uprawniony do podejmowania jakiegokolwiek postępowania merytorycznego mającego na celu orzekanie co do istoty sprawy. Stwierdzenie, że przesłanka wznowieniowa nie występuje obliguje organ do wydania decyzji odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji. Jest to decyzja związana. Sąd nie podziela również poglądu strony, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organ orzekał w trybie nadzwyczajnym. Jego rolą, po wszczęciu postępowania wznowieniowego, było ustalenie, czy w istnieje przesłanka wznowienia postępowania. Prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające na tę okoliczność. Od wyników tego etapu postępowania wznowieniowego zależy natomiast dalszy zakres obowiązków organu. Ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej zobowiązywałoby organ do uchylenia decyzji ostatecznej (przy braku negatywnych przesłanek wznowieniowych) i prowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Oznaczałoby to ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie tej sprawy z zachowaniem wszystkich obowiązków proceduralnych. Taka jednak sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Ponieważ organ prawidłowo ustalił, że przesłanka wznowieniowa nie występuje, nie był uprawniony do prowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Badanie istnienia przesłanki wznowieniowej zostało przeprowadzone w administracyjnym toku instancji z zachowaniem obowiązujących przepisów proceduralnych w zakresie wyznaczonym przedmiotem tego postępowania. Odnosząc się do zarzutu nie wydania przez organ odwoławczy z urzędu decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej co do której toczyło się postępowanie wznowieniowe i decyzji ją poprzedzającej Sąd stwierdza, że tryby nadzwyczajne postępowania administracyjnego mają charakter niekonkurencyjny, ponieważ badaniu w tych trybach poddaje się istnienie innych wad kwalifikowanych decyzji ostatecznej. W postępowaniu wznowieniowym niedopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Ponieważ wolą strony, (co nie budzi żadnych wątpliwości), było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania wznowieniowego, organ był obowiązany tę wolę uszanować i przeprowadzić wnioskowane postępowanie w granicach zakreślonych prawem – co też uczynił. Na żadnym etapie postępowania strona nie wnosiła o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności; jej wypowiedzi na tę okoliczność miały wyłącznie charakter sygnalizacyjny i dotyczyły możliwości wszczęcia takiego postępowania przez organ z urzędu. Przeprowadzenie postępowania w jednym z trybów nadzwyczajnych nie tamuje możliwości uruchomienia innego trybu nadzwyczajnego postępowania. W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy jednak mieć na względzie istnienie ostatecznej i prawomocnej decyzji wymiarowej. Z powodów wyżej wyrażonych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ II instancji – wskazanych w skardze – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.