II FSK 244/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. i M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 921/12 w sprawie ze skargi M.M. i M.M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. i M.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 15 grudnia 2011 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 151 599 zł. Stwierdził, że skarżący był wspólnikiem (50% udziałów) w spółce cywilnej "K.", której przedmiotem działalności było świadczenie usług transportowych. Podatkowe księgi przychodów i rozchodów spółki za okres od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2006 r. okazały się nierzetelne w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem zakupu paliwa na podstawie faktur wystawionych przez firmy: "E.", A. N. oraz K. Sp. z o. o., które jednak nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa, a jedynie wystawiały faktury, które miały uwiarygodnić źródło jego pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 31 maja 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając ustalenie, że firma "E." wystawiała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci transakcji sprzedaży paliwa. gdyż w rzeczywistości nie było ono własnością tej firmy; spółka skarżącego nie nabyła paliwa również od A. N. oraz K. Spółka z o.o. Jakkolwiek nie jest kwestionowany sam fakt nabycia i zużycia paliwa przez spółkę do świadczenia usług transportowych, ale paliwo to pochodziło z nieustalonych źródeł, przy czym ocenę tę wspiera okoliczność, że nie przedstawiono dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, a więc faktyczne poniesienie wydatku. Nie było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, w tym określenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie posiadanej dokumentacji, po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 9 ust. 2, art. 22 i art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), kwestionując poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz podnosząc, że skoro poniesienie przez spółkę skarżącego wydatków na zakup paliwa nie budzi wątpliwości, związane z tym koszty uzyskania przychodów powinny być oszacowane, bowiem w przeciwnym przypadku dochodzi do opodatkowania przychodu, a nie dochodu. Ponadto jako koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględnione kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od paliwa zużytego w roku 2006, mimo, że ewentualnie zostaną poniesione w roku 2012. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki skarżącego wydatków udokumentowanych fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że ich wystawcy nie dysponowali olejem napędowym, nie posiadając koncesji na obrót paliwami i nie dysponując również środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie obrotu paliwami płynnymi; ponadto skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa. W szczególności dowodem takim nie jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 14 kwietnia 2011 r. ([...]), skazujący M. K. między innymi za to, że w okresie od 22 października 2005 r. do 21 września 2006 r. wspólnie i w porozumieniu z inną nieujawnioną osobą przyjął w nieustalonych miejscach, a następnie użył jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT rzekomo wystawionych przez spółkę K. z podrobionymi podpisami osoby upoważnionej do wystawiania faktur VAT, które to dokumenty miały potwierdzić dokonanie nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu wskazanej ilości i za wskazaną kwotę oleju napędowego przez firmę "E." od wymienionej spółki. Przypisanie M. K. współsprawstwa w przestępstwie nie dowodzi sprzedaży paliwa spółce skarżącego. W konsekwencji, skoro koszty nie zostały w sposób rzetelny udokumentowane, nie było obowiązkiem organów podatkowych ich oszacowanie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 2, art. 22 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., a także naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., w związku z art. 184 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przez organy skarbowe obu instancji przepisów postępowania, w szczególności w art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. w związku z art. 11 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia 14 kwietnia 2011 r. ([...]). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zawierając zarówno zarzut naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wywiązał się z nałożonego przez art. 135 P.p.s.a. obowiązku i nie usunął naruszenia prawa, co doprowadziło do sanowania rażącego naruszenia przez organy skarbowe art. 120, 121 § 1, 187 i 191 O.p., m. in. w związku z art. 11 P.p.s.a., przez nie uwzględnienie wyroku sądu karnego, którym M. K. uznano winnym popełnienia przestępstwa w związku z obrotem podrobionymi fakturami VAT. W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności zaakcentować należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia odniósł się do tego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że wyrok ten nie potwierdza, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach pomiędzy skarżącym a M. K. miały miejsce. Ponadto nie stanowi on jedynego dowodu, na podstawie którego ustalono stan faktyczny sprawy. O tym, że skarżący brał udział w procederze, w którym M. K. rzekomo nabywał paliwo od "K." sp. z o.o., świadczą chociażby zeznania prezesa tej spółki R. K., który wskazał, że spółka ta nigdy nie dokonywała transakcji z M. K. Zwrócić należy uwagę, że również ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy R. K. na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "K." zostały sfałszowane. Z dokumentacji przedsiębiorstwa "E." nie wynika, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców. Podmiot ten zresztą nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi (magazynowanie, transportowanie). Nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności wystawionych dokumentów rozliczeniowych jest także i to, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, a więc faktyczne poniesienie wydatku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że w powołanym wyroku przypisano M. K. współsprawstwo w przestępstwie polegającym na tym, że działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, co do której materiały wyłączono do odrębnego postępowania, wprowadził do obrotu gospodarczego olej napędowy, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Skarżący podnoszą, że z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wynika, że M. K. nie sprzedawał paliwa, tym samym dokonano błędnych ustaleń faktycznych poprzez uznanie, że M. K. nie mógł sprzedawać paliwa, a w konsekwencji skarżący nie mógł od niego tego paliwa nabyć. Należy jednak zauważyć – idąc tokiem rozumowania skarżących - że wprawdzie z powyższego wyroku nie wynika, że M. K. nie sprzedawał paliwa, ale nie wynika z niego również, że to paliwo sprzedawał i to właśnie skarżącemu, a zwłaszcza w ilościach i cenie wskazanych na przedstawionych przez skarżącego fakturach. Powyższy wyrok nie wpływa zatem na ustalenia organów podatkowych, z których bezsprzecznie wynika, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Nie można przyjąć, aby ustalenia, jakich dokonał sąd karny, były sprzeczne z ustaleniami tych organów, a nadto nie można uznać, że nie uwzględniły one tego wyroku w poczynionych w sprawie ustaleniach. Zarówno w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji jak i w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrok sądu karnego znalazł odzwierciedlenie. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. przez nie zebranie pełnego materiału dowodowego. Skarżący wskazują w tym zakresie na nieuzupełnienie materiału dowodowego o akt oskarżenia przeciwko A. N., przy czym nie wykazują, że powyższy brak w materiale zgromadzonym w sprawie miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Ponadto, wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie polega na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów przez organy podatkowe, czego skarżący wydają się nie dostrzegać. Wbrew zatem argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dostateczny wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji brak jest podstaw, by organom tym zarzucić naruszenie tego przepisu. Nie można również zgodzić się z argumentacją skarżących, którzy za niedorzeczne uznają dokonanie ustaleń stanu faktycznego, dotyczącego nabycia paliwa od K. Sp. z o.o., na podstawie twierdzeń B. Z., która została oskarżona o udaremnianie przeprowadzenia czynności sprawdzających. Zauważyć bowiem należy, że to skarżący winien wykazać, że wydatki dokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywisty charakter, czego nie uczynił. Przeprowadzając postępowanie dowodowe w powyższym zakresie organy podatkowe obok B. Z. przesłuchały również udziałowca K. – W. S. oraz aktualnego prezesa Z. K., a także samego skarżącego i kierowców w jego firmie. Powyższe zeznania wskazują, że paliwo do firmy skarżącego miał przywozić nieznajomy kierowca, który dostarczał faktury i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania. Wskazani świadkowie, a przede wszystkim wspólnik skarżącego, nie posiadał wiedzy, skąd i czyim samochodem przywożone było paliwo, nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodów, nie pamiętał numerów telefonów, którymi posługiwali się dostawcy paliwa, nigdy nie był w siedzibie tych firm; zeznał również, że oferowane ceny paliwa były niższe od cen na stacjach benzynowych, były to ceny atrakcyjne. Zatem skarżący oraz jego wspólnik nie znali pochodzenia paliwa ani jego dostawców. Przede wszystkim jednak skarżący nie przedstawił rzetelnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, a więc faktyczne poniesienie wydatku. Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, zauważyć należy, że wyrok ten nie może mieć zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek ten jest podatkiem niezharmonizowanym, a wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich. Ponadto kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku od towarów i usług, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Stwierdzenie, że określona faktura nie daje prawa/daje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie może lub może być kosztem uzyskania przychodów. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego do osób fizycznych decyduje art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro przedstawione zarzuty naruszenia prawa procesowego nie doprowadziły do wzruszenia stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący uznaje stan faktyczny przedstawiony i zaaprobowany w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak też dokonaną przez ten Sąd ocenę materiału dowodowego i wyprowadzone z niego wnioski. Z kolei w ramach przyjętego stanu faktycznego nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty wskazujące na naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 9, art. 22 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów lub usług określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości - dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w takich przypadkach brak również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania (por. m.in. wyrok z 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).