I SA/Op 219/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 28.03.2008r. wszczął wobec J. Z. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2002r. do 31.12.2002r. oraz w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1.01.2002r. do 31.12.2002r. Do akt przedmiotowego postępowania organ I instancji postanowieniem z dnia 30.09.2008r. włączył protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych w ramach postępowań kontrolnych: - dotyczącego księgarni "A" s.c. L. L., J. Z., ul. S., [...], - dotyczącego M. L. oraz J. Z., byłych wspólników zlikwidowanej firmy "B" s.c. M. L., J. Z., ul. G., [...], - dotyczącego firmy "C" J. Z., ul. S., [...], w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2002r. do 31.12.2002r. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w 2002r. podatnik pozostawał w rozdzielności majątkowej z małżonką M.Z. na podstawie umowy z dnia 17.12.2001r. o wyłączeniu wspólności majątkowej. W ramach prowadzonego postępowania dokonano porównania danych zawartych w złożonych w dniu 14.04.2008r. oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych w 2002r. dochodów (przychodów) oraz o poniesionych w 2002r. wydatkach, skorygowanych następnie pismami z dnia 6.05.2008r., 7.05.2008r., 9.06.2008r., 18.06.2008r., 22.11.2008r. z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania. Dokonano analizy dochodów i wydatków poniesionych w 2002r., wysokości osiągniętych dochodów/przychodów i ponoszonych wydatków w latach poprzedzających 2002r. - w celu ustalenia stanu zasobów finansowych pozostających w dyspozycji podatnika na dzień 01.01.2002r. oraz w całym 2002r. Organ I instancji stwierdził, iż J. Z. w 2002r. uzyskał przychody w łącznej kwocie 1.537.290,23 zł, na którą złożyły się: - z tytułu 48 % udziałów w zyskach i stratach "A" s.c.: przychód z działalności gospodarczej - 874.933,09 zł brutto (1.822.902,28 zł brutto x 48%), przychód z tytułu zwrotu podatku VAT - 3.834,82 zł (7.989,20 zł x 48%), przychód z tytułu należności kontrahentów dotyczących 2001r. (otrzymane wpłaty za faktury wystawione przez spółkę w 2001 r.) - 224,27 zł (467,22 zł x 48%) - razem 879.052.18 zł, - z tytułu 50% udziałów w zyskach i stratach "B" s.c.: przychód brutto z działalności gospodarczej - 23.967,15 zł (47.934,30 zł x 50%), otrzymane odsetki na rachunku bankowym ING Bank Śląski S.A. - 8,54 zł (17,07 zł x 50%) - razem 23.975,69 zł, - z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa "C": przychód z działalności gospodarczej - 612.772,68 zł brutto, przychód z tytułu środków otrzymanych z PFRON na refundację zakupionych środków trwałych - 18.853,28 zł, przychód z tytułu różnicy należności 2.636,40 zł (otrzymane od kontrahentów w 2002r. wpłaty za faktury sprzedaży z 2001 r. [12.923,44 zł] pomniejszone o otrzymane w 2003r. wpłaty za faktury sprzedaży z 2002 r. [10.287,04 zł]) - razem 634.262,36 zł. Organ I instancji ustalił nadto, iż dodatkowo kontrolowany w 2002r. otrzymał kredyt inwestycyjny w kwocie 419.600,00 zł (umowa o kredyt inwestycyjny nr 2213/1748/02 z dnia 4.07.2002 r. zawarta pomiędzy kontrolowanym prowadzącym firmę "C" i Bankiem Zachodnim BZ WBK S.A. I [...]), wypłacony w 3 ratach: w dniu 4.07.2002 r. - 337.000,00 zł, w dniu 4.07.2002 r. - 9.000,00 zł oraz w dniu 1.08.2002 r. - 73.600,00 zł. Razem uzyskane przez J. Z. w 2002 r. przychody, z uwzględnieniem uzyskanego kredytu inwestycyjnego wyniosły 1.956.890,23 zł (1.537.290,23 zł + 419.600,00 zł). Odnośnie poniesionych przez J. Z. w 2002r. wydatków, organ I instancji stwierdził, iż stanowiły one łącznie kwotę 2.151.264,12 zł na którą złożyły się: - opłacone składki na ubezpieczenie społeczne wg PIT-36 - 5.468,71 zł, - opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne wg PIT-36 - 1.158,28 zł, - udzielone darowizny wg PIT-36 - 722,56 zł, - wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe oraz na remont i modernizację lokalu mieszkalnego ustalone na podstawie przedstawionych przez kontrolowanego faktur - 13.190,47 zł, - wydatki z tytułu oszczędzania w Kasie Mieszkaniowej - 33.342,00 zł - wydatki na utrzymanie rodziny (tj. podatnika oraz dziecka) ustalone na podstawie danych statystycznych - 9.675,20 zł. Wobec istniejącej w trakcie całego 2002r. rozdzielności majątkowej pomiędzy J. Z. i małżonką oraz faktu, iż nie potrafili wskazać, w jakiej części faktycznie partycypowali w wydatkach związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, organ I instancji dla ustalenia wielkości wydatków poniesionych przez podatnika na utrzymanie siebie oraz córki przyjął wydatki statystyczne wg danych Urzędu Statystycznego w Opolu, tj. w kwocie 604,70 zł miesięcznie na osobę (rocznie 7.256,40 zł). Przy czym mając na uwadze fakt, iż stosownie do złożonych oświadczeń, małżonkowi wspólnie łożyli na utrzymanie urodzonej w trakcie 2002r. córki, wydatki statystyczne przyjęto po połowie za 8 miesięcy tj. w kwocie 2.418,80 zł. - wydatki poniesione w ramach prowadzonych w 2002r. działalności gospodarczych w kwocie ogółem 1.859.364,53 zł, w tym: - "A" s.c. (48% udziałów): - koszty brutto oraz zakup środków trwałych - 886.727,42 zł (1.703.535,68 zł [koszty netto] + 12.975,00 zł [zakup środków trwałych netto] + 130.838,11 zł [VAT naliczony] = 1.847.348,79 zł x 48 %) skorygowane o: a) odpisy amortyzacyjne - (-) 5.189,64 zł ((-)10.811,76 zł x 48%) b) wydatki z tytułu rozliczenia zobowiązań, tj. dokonane zapłaty kontrahentom za zobowiązania 2001 r. pomniejszone o wpłaty za 2002 r. dokonane w 2003 r. ((-) 18.888,11 zł x 48%) = (-) 9.066,29 zł c) różnicę pomiędzy kwotą zaliczek ujętych w kosztach uzyskania przychodów a kwotą zaliczek faktycznie odprowadzonych do Urzędu Skarbowego (PIT-4) - (+) 16,90 zł (35,20 zł x 48%). Razem 872.488,39 zł. - "B" s.c. (50% udziałów): - koszty brutto - 12.838,51 zł (25.677,01 zł x 50 %) skorygowane o: odpisy amortyzacyjne - (-) 8.734,98 zł ((-)17.469,96 zł x 50%) - zapłacony podatek VAT do Urzędu Skarbowego - 3.896,55 zł (7.793,10 zł x 50%). Razem 8.000,08 zł. - "C" J. Z.: - koszty brutto - 626.545,25 zł (567.501,38 zł [koszty netto] + 59.043,87 zł [VAT naliczony]) skorygowane o: a) odpisy amortyzacyjne - (-) 38.950,09 zł, b) wydatki z tyt. rozliczenia zobowiązań, tj. dokonane zapłaty kontrahentom za zobowiązania 200 1r. pomniejszone o wpłaty za 2002r. dokonane w 2003 r. - (-) 113.270,88 zł, c) różnicę pomiędzy kwotą zaliczek ujętych w kosztach uzyskania przychodów a faktycznie odprowadzonych do Urzędu Skarbowego (PIT-4) - (+) 28,20 zł - zakup lokalu "K" - 475.056,90 zł , - zakup środków trwałych sfinansowanych przez PFRON - 19.003,28 zł, - zapłacony podatek VAT do Urzędu Skarbowego - 10.463,40 zł. Razem 978.876,06 zł. - różnice sald (przyrost) środków na rachunkach bankowych - 160.057,38 zł stanowiących zgromadzone w kontrolowanym okresie zasoby majątkowe, nie uczestniczące w finansowaniu poniesionych wydatków, - poniesione opłaty, prowizje, odsetki należne i podatek od oszczędności, pomniejszone o odsetki otrzymane z tytułu prowadzenia rachunków bankowych - 5.649,47 zł, - pobrana przez Bank Zachodni BZ WBK S.A. I o/[...] prowizja bankowa od udzielonego w 2002 r. kredytu inwestycyjnego - 10.909,60 zł, - spłata kredytów bankowych - 51.725,92 zł; Organ I instancji ustalił, iż w związku z prowadzonymi działalnościami kontrolowany w 2002 r. spłacał kredyty bankowe, a mianowicie: w ING Bank Śląski S.A. - 4.447,16 zł [kredyt spłacony przez "A" s.c. w kwocie 9.264,91 zł, z czego na kontrolowanego przypada 48% spłaconej kwoty,]; w GE Capital Bank S.A. - 2.877,00 zł ["C"]; w Górnośląskiej Agencji Rozwoju - 9.982,66 zł ["C"]; w Banku Zachodnim WBK S.A. [...] - 26.540,66 zł ["C"]. Wydatki z powyższego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonych działalności gospodarczych. Ustalono nadto, iż kontrolowany w 2002 r. poniósł również wydatek w kwocie 7.878,44 zł z tytułu spłaty Mieszkaniowego Kredytu Hipotecznego w ING Bank Śląski S.A. Celem ustalenia wartości mienia zgromadzonego przez kontrolowanego przed 2002r. organ I instancji dokonał zestawienia przychodów i wydatków za poszczególne lata 1993-2001, na podstawie zaświadczenia o dochodach (przychodach) podatnika za lata 1992-2001 wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 3.09.2008r., przedłożonych przez pełnomocnika kontrolowanego deklaracji podatkowych i złożonych wyjaśnień (pismo z dnia 22.11.2008r.). Stwierdził, iż łączny dochód za lata 1992-2001 - z uwzględnieniem zyskowności działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wskazanej przez kontrolowanego oraz odliczonej w zeznaniu podatkowym za 1993r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 08.10.2008r.) straty z lat poprzednich w kwocie 1.237,50 zł - wyniósł nie więcej niż 409.505,47 zł. Odnośnie poniesionych wydatków organ I instancji stwierdził, iż w latach 1993-2001 kontrolowany poniósł wydatki w wysokości, co najmniej 319.118,49 zł. Zaznaczył przy tym, iż kwota ta nie uwzględnia kwot zapłaconego za powyższe lata podatku i składek ZUS, które według wyjaśnień podatnika wyniosły około 60.000,00 zł, nadto wydatków na remont i budowę budynków (przy ul. P.). Na wskazaną wyżej kwotę 319.118,49 zł złożyły się: - wydatki na utrzymanie, ustalone na podstawie wyjaśnień podatnika (pismo z dnia 6.05.2008 r.) w łącznej kwocie 50.000,00 zł, - udzielone darowizny - 16.936,96 zł, - wydatki na zakup gruntu, budowę budynku mieszkalnego, remont lokalu mieszkalnego i wpłaty na kasę mieszkaniową - w łącznej kwocie 90.155,03 zł, - wydatek w kwocie 17.000,00 zł poniesiony w 2000r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w [...] przy ul. W., - wydatek w kwocie 30.000,00 zł poniesiony w związku z zakupem w 1999 r. budynku w [...] przy ul. [...]. Organ I instancji stwierdził, iż na w/w budynku podatnik prowadził prace budowlane, w związku z którymi bezspornie ponosił wydatki nieuwzględnione w kwocie 319.118,49 zł, co potwierdzać może wycena nieruchomości dokonana przez rzeczoznawcę dla potrzeb amortyzacji w listopadzie 2002 r. na kwotę 368.480,00 zł, - wydatki w kwocie 66.525,00 zł poniesione na ulepszenie budynku w [...] przy ul. [...] (ujęte w protokole z kontroli podatkowej za lata 2003-2004 w firmie "C"). Odnośnie powyższego budynku organ I instancji stwierdził, iż na jego wybudowanie kontrolowany również poniósł dodatkowe wydatki, co potwierdza dokonana przez rzeczoznawcę w maju 2000r. dla potrzeb amortyzacji wycena nieruchomości na kwotę 302.175,00 zł , - wydatki w kwocie 48.501,50 zł (71.794,50 zł na remont i adaptację lokalu w [...], ul. C. [akt notarialny z dnia 16.12.1999r. Nr rep. [...]] - 23.293,00 zł [amortyzacja za lata 1999-2000]). Dokonując rozliczenia za wskazany okres organ I instancji w decyzji stwierdził, iż nie kwestionowano faktu, że J. Z. prowadził szereg działalności zarobkowych, z tytułu których mógł uzyskiwać znaczne dochody. Fakt ten jest bowiem bezsporny i został potwierdzony zarówno przez nie budzące wątpliwości zaświadczenia odpowiednich organów (Urząd Skarbowy w [...]), zeznania świadków przesłuchanych na tę okoliczność ( M. Z., P. P., E. P., R. D., R. S., M. P., M. Z., R. S., E. K., G. D., J. S., B. Z., R. P., K. M., M. L., B. C., S. D., H. K., Z. S., J. M., K. W., D. J.), jak również złożone przez nich pisemne oświadczenia (K. S., I. M.). Jednakże na dzień 01.01.2002 r. nie mógł posiadać oszczędności pochodzących z tych dochodów, bowiem przeznaczył je na sfinansowanie wydatków poniesionych przed 2002r. Jednocześnie organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom kontrolowanego składanym w toku postępowania, według których na dzień 01.01.2002r. - stosownie do treści pisma z dnia 22.11.2008r. - posiadał oszczędności w gotówce w następujących kwotach: - 185.000 USD zgromadzone w łatach 1976-1989, - 225.030,00 zł zgromadzone z pracy wykonywanej za granicą (Austria, Grecja, Kanada), - 666.982,00 zł pochodzące z dochodów uzyskanych w latach 1992-2001 stosownie do złożonych zeznań rocznych, - 30.000 Euro oraz 53.500,00 zł (20.000,00 zł od matki M. Z., 25.000,00 zł od ojca J. Z., 8.500,00 zł od teściowej S. D.) otrzymanych w formie prezentu ślubnego w dniu 24.12.2001 r., przechowywane według wyjaśnień kontrolowanego (protokół przesłuchania strony z dnia 15.05.2008 r.) przez cały wskazany wyżej okres w reklamówkach w mieszkaniu jego matki, w szafie znajdującej się w jego sypialni. Organ I instancji nie znalazł podstaw do uznania za wiarygodne opisanych w zaskarżonej decyzji zeznań strony (przesłuchania z dnia 15 i 28 maja 2008r. oraz 7 listopada 2008r.) i świadków, w zakresie zgromadzonych na dzień 01.01.2002r. przez J. Z. oszczędności oraz w zakresie otrzymanych przez niego prezentów ślubnych w dniu 24.12.2001r. Odnośnie oszczędności zgromadzonych w dolarach posiadanych przez kontrolowanego w wyżej wymienionej kwocie w 1990r. organ I instancji wskazał na rozbieżności w zeznaniach przesłuchanych na tę okoliczność strony oraz świadków (R. S. oraz R. S. - na okoliczność wpłaty 95 tys. USD do banku w 1990r.). Stwierdził przy tym, iż zeznania kontrolowanego świadczą o braku legalności pochodzenia tych środków, zaś przedłożone przez kontrolowanego dowody (remanent sporządzony przez pracowników Izby Skarbowej w Opolu w sklepie należącym do kontrolowanego i B. K. oraz barze należącym do byłej żony kontrolowanego, W. Z.), w żaden sposób nie wskazują iż przeprowadzona w 1990r. kontrola Izby Skarbowej w Opolu, miała związek z posiadanymi przez niego oszczędnościami w dolarach. Za niewiarygodne uznano również zeznania E. P., M. P. i M. Z., dotyczące okazania im przez kontrolowanego na początku lat 90-tych oszczędności w dolarach. W ocenie organu I instancji zeznanie w/w świadków na temat posiadanych oszczędności było niewiarygodne. Również wyjaśnienia i zeznania strony oraz świadków (matki kontrolowanego M. Z., E. P., M. P., J. S.), co do sposobu i miejsca ich przechowywania (wraz z oszczędnościami w złotych we wskazanej wcześniej kwocie), tj. w reklamówkach w mieszkaniu matki w szafie, bez żadnego zabezpieczenia, także w okresie, gdy - według wyjaśnień kontrolowanego oraz świadków - przebywał za granicą (od września 1992r. do grudnia 1994r. oraz od kwietnia 1996r. do listopada 1997r.), a następnie przestał zamieszkiwać z rodzicami, organ I instancji uznał za niewiarygodne. Organ ten za niewiarygodne uznał nadto zeznania i wyjaśnienia świadków i strony, co do istnienia tych oszczędności na dzień 1.01.2002 r., na co miałaby wskazywać opisywana przez świadków (M. Z. - żona, P. P., G. D., S. D., pisemne oświadczenie B. U.) okoliczność okazania im przez J. Z. posiadanych oszczędności podczas uroczystości chrztu jego syna we wrześniu 2003 r. Organ wskazał na rozbieżności dotyczące określanej przez świadków kwoty oszczędności; również sam kontrolowany zmieniał wersje odnośnie ilości posiadanych w walucie polskiej oszczędności. Według bowiem wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 6.05.2008r. oszczędności te wynosiły ok. 617 tys. zł, według zeznań z dnia 15.05.2008r. - ok. 477 tys. zł, natomiast zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 22.11.2008r. kwota tych oszczędności wynosiła ponad 900 tys. zł. W kwestii otrzymanych w dniu 24.12.2001r. prezentów ślubnych w postaci 30 tys. Euro (od teścia B. U.) organ I instancji stwierdził, iż zeznań strony oraz świadków (M.Z., M. Z., S. D., G. D.) nie można uznać za wiarygodne, bowiem banknoty Euro zostały wprowadzone do obrotu dopiero w dniu 1.01.2002r. Za niewiarygodne uznano również zeznania strony oraz świadków odnośnie pozostałych prezentów ślubnych w postaci 20 tys. zł od matki M. Z., 25 tys. zł od ojca J. Z., 8,5 tys. zł od teściowej S. D. Wskazano nadto, iż podatnik nie zapłacił podatku od otrzymanych darowizn. Nie bez znaczenia dla oceny obiektywizmu zeznań świadków - zdaniem organu I instancji - pozostawał również fakt ich bliskiego pokrewieństwa (powinowactwa) z kontrolowanym, który - zanim wskazani wyżej świadkowie zostali przesłuchani - dysponował kserokopiami protokołów przesłuchań w charakterze strony, w których to szczegółowo opisywał posiadane przez siebie oszczędności. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stwierdził, iż strona ani też świadkowie, nie uprawdopodobnili opisywanych przez siebie w zeznaniach okoliczności posiadania i przechowywania przez stronę oszczędności w formie gotówki. Odnośnie wskazywanych przez podatnika oszczędności pochodzących z pracy za granicą organ I instancji stwierdził, iż przedłożone na tę okoliczność w dniu 10.12.2008r. wraz z tłumaczeniem zaświadczenie wydane przez firmę H pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem wysokość uzyskanych przez kontrolowanego przychodów przyjęto zgodnie z zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (za lata 1993-2002r.), wydanym w oparciu o składane przez podatnika zeznania. Jeśli zatem wynikające z przedłożonego w dniu 10.12.2008r. zaświadczenia dochody zostały wykazane do opodatkowania, to zostały uwzględnione w poczynionych w decyzji wyliczeniach, w przypadku przeciwnym - gdy kontrolowany - nie ujawnił ich do opodatkowania, nie mogą - w myśl art. 20 ust. 3 p.d.o.f.- stanowić legalnych zasobów pieniężnych. Dotyczy to również dochodów uzyskanych w latach 1992-2001 z których poczyniono pozostałe wykazywane oszczędności. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił ponadto, iż zarówno w 2002r. jak i w okresie poprzedzającym 2002r. kontrolowany korzystał z kredytów bankowych (1999r. - 14.726,40 zł, 2000 r. - kredyt hipoteczny w wys. 15.433,00 Euro, 2002r. - kredyt inwestycyjny - 478.400,00 zł, zadłużenie na rachunku bankowym z tyt. pożyczki odnawialnej na dzień 1.01.2002r. w wys. 17.616,02 zł), ponosząc znaczne koszty związane z ich spłatą. Zdaniem organu powyższe ustalenia dotyczące ponoszenia przez kontrolowanego znacznych kosztów spłaty kredytów, wobec postępującej równocześnie - w związku ze spadkiem kursu dolara - dewaluacji oszczędności zgromadzonych w tej walucie, jak również wysokiej inflacji panującej w latach 90-tych podważają w świetle logiki i doświadczenia życiowego wiarygodność twierdzeń kontrolowanego o posiadaniu znacznych kwot oszczędności przechowywanych w domu w formie gotówki. Mając na uwadze powyższe organ I instancji nie uznał za wiarygodne posiadanie na dzień 01.01.2002r. w/w wskazanych przez J. Z. środków pieniężnych przechowywanych w gotówce, tj. w kwocie 185.000,00 USD dotyczących oszczędności z lat 1984-1989, 225.030,00 zł zgromadzonych z pracy za granicą, 666.982,00 zł pochodzących z dochodów uzyskanych w latach 1992-2001, oraz 30.000 Euro i 53.500,00 zł otrzymanych w formie prezentów ślubnych. Wobec powyższego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń organ I instancji stwierdził, iż wydatki poniesione przez J. Z. w 2002r. w wys. 194.373,89 zł (2.151.264,12 zł - 1.956.890,23 zł) nie znalazły pokrycia w dochodach kontrolowanego, jak też we wcześniej zgromadzonych zasobach majątkowych (finansowych). W konsekwencji w zaskarżonej decyzji z dnia 15 grudnia 2008 r. organ I instancji stwierdził, iż w 2002r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniosła - po zaokrągleniu do pełnych złotych - 194.374,00 zł, co stanowiło podstawę opodatkowania zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 145.781,00 zł. Z powyższym rozstrzygnięciem strona nie zgodziła się i pismem z dnia 26.12.2008 r. złożyła - za pośrednictwem pełnomocnika - odwołanie, uzupełnione wielokrotnie następnymi pismami. W odwołaniu tym oraz w kolejnych pismach stanowiących jego uzupełnienie J. Z. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O.p., bądź też jej uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. W szczególności zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy w wyniku m.in. odmowy realizacji wniosków dowodowych strony, w tym dotyczących przesłuchań świadków. Odwołujący nie zgodził się z ustaleniem organu I instancji, iż na dzień 1.01.2002 r. nie posiadał żadnych oszczędności, na które ostatecznie według oświadczenia majątkowego z dnia 15.12.2008r. oraz odwołania złożyć się miały: 185 tyś. USD (zgromadzone już w 1990r.), 45.000,00 zł - darowizna od rodziców, 30 tyś. Euro - darowizna od B. U., 8.500 zł - darowizna od D., 987.960,00 zł - oszczędności z lat 1990-1991, 533.490,00 zł - oszczędności z lat 1993-2001, 414.969,00 zł - oszczędności z pracy za granicą. Zakwestionował przy tym wielkości przyjęte w dokonanym w decyzji organu I instancji zestawieniu uzyskanych za lata 1992-2001 dochodów i poniesionych w tych latach wydatków. Zarzucił, iż zawyżono także wydatki poniesione w 2002r. W uzupełnieniu z dnia 18.02.2010r. pełnomocnik J. Z. wniósł o umorzenie postępowania odwoławczego z powodu braku przedmiotu postępowania odwoławczego z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., po rozpatrzeniu odwołania, w oparciu o zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, jak również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, w wyniku m.in. realizacji wniosków dowodowych odwołującego, decyzją z dnia 17.09.2010r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 6.541,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie. W pozostałej części dotyczącej kwoty 139.240,00 zł utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż w decyzji organu I instancji poniesiony przez J. Z. w 2002r. wydatek w postaci spłaty kredytów bankowych przyjęto w błędnej kwocie 51.725,92 zł. Według ustaleń organu II instancji kwota ta winna była wynieść 48.225,26 zł. Z kolei wydatki na utrzymanie rodziny za 2002r. przypadające na podatnika organ odwoławczy nie przyjął w wielkościach statystycznych (9.675,20 zł) jak to uczynił organ I instancji, lecz w kwocie 4.455,72 zł na podstawie oświadczenia podatnika złożonego przed organem I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie wskazywanych oszczędności z lat poprzednich stwierdził - przedstawiając w zaskarżonej decyzji szczegółowe uzasadnienie - iż nie zaoferowano żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających przyjąć, że na dzień 1.01.2002r. podatnik dysponował jakimikolwiek kwotami. Odnośnie wskazywanych oszczędności w kwocie 185 tys. USD zgromadzonych do 1990r. organ stwierdził, iż przedłożony w postępowaniu odwoławczym dowód potwierdzający dysponowanie w 1990r. oszczędnościami w kwocie 96.765,00 USD pochodzącymi z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, nie dawał podstaw do przyjęcia - za wyjaśnieniami podatnika nie popartymi jakimkolwiek innym materialnym dowodem - iż kwota oszczędności posiadanych w 1990 r. z legalnych źródeł przychodów z lat 80-tych była wyższa niż wynikająca z przedłożonego dowodu, jak również do uznania że oszczędnościami tymi (tu: w kwocie 96.765,00 USD) podatnik dysponował 12-13 lat później, to jest w 2002 i 2003 r. Odnośnie oszczędności z lat 1990 -1991 we wskazywanej kwocie 987.960,00 zł organ odwoławczy stwierdził, że wyliczone zostały, jako przychody potencjalnie możliwe do uzyskania, a nie faktycznie uzyskane na podstawie konkretnych dowodów. Nie zaoferowano także jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających, że te oszczędności istniały w 2002 r. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wyjaśnień podatnika, stosownie do których (pismo z dnia 7.05.2008r.) wypożyczalnia kaset video prowadzona była w ramach sklepu wielobranżowego. Okoliczność tą potwierdzał dowód przedłożony przez skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli przy piśmie z dnia 03.11.2008r. w postaci kserokopii remanentu sporządzonego w dniu 11.09.1990r. przez pracowników Izby Skarbowej w Opolu w sklepie wielobranżowym prowadzonym przez J. Z. i B. K. (jako spółka cywilna). Wśród towarów handlowych na sporządzonym spisie ujęto kasety video na stanie wypożyczalni wg rachunków w ilości 160 szt. Organ wskazał nadto w zaskarżonej decyzji, iż w postępowaniu odwoławczym pozyskał informację z ZUS w Opolu (pismo z dnia 28.08.2009r.), z której wynika, że skarżący podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1990-1991 od 1.03.1990r. do 31.03.1991r. Następnie obowiązkiem ubezpieczeniowym objęty został ponownie od 1.01.1992r. Z informacji z ZUS wynika, że skarżący za lata 1990-1992 dokonał wpłat składek na własne ubezpieczenia społeczne z w/w tytułu w wysokościach odpowiednio: 1990r. - 1.626.700 starych złotych, 1991r. - 860.600,00 starych złotych oraz za 1992r. - 8.191.400 st. złotych. Opłacanie składek za powyższy okres potwierdza przedłożona przy piśmie z dnia 4.12.2009r. kserokopia legitymacji ubezpieczeniowej skarżącego. Stosownie do wyjaśnień skarżącego złożonych w postępowaniu odwoławczym, w okresie od 1.04.1990r. do. 31.03.1991r. był on pracownikiem P [...] mając podpisaną umowę o agencji (ajencji) w zakresie prowadzenia wypożyczalni kaset video w pomieszczeniach P [...] znajdujących się w restauracji "S", które dla potrzeb tej działalności sam zaadaptował. Skarżący - stosownie do wyjaśnień - co miesiąc odprowadzał do P [...] określoną kwotę pieniędzy z tytułu prowadzenia tej wypożyczalni. Od uzyskiwanych własnych przychodów z tej działalności sam odprowadzał podatki, jak również składki ZUS (pismo z dnia 2.02.2010r.). Zaznaczył przy tym, iż wszystkie zezwolenia niezbędne do jej prowadzenia wystawione były na jego osobę. Skarżący wyjaśnił nadto, iż następnie - od 1.04.1991r. do 31.12.1991r. tę samą wypożyczalnię prowadził na zmienionych zasadach, tj. na podstawie umowy na warunkach zlecenia ze zryczałtowaną odpłatnością. Za powyższy okres składki ZUS odprowadzał P [...]. W kolejnych pismach z dnia 8 i 9.02.2010r. skarżący wyjaśnił, iż w latach 1990-1991 osiągał znaczne dochody z 51 wypożyczalni stanowiących jego własność (filie). Przy czym jako agent na podstawie umowy zlecenia, jako pracownik P prowadził tylko jedną wypożyczalnię w omawianym czasie (od dnia 1.03.1990r. do 31.12.1991r.) w pomieszczeniach restauracji "S" na R. w [...]. Na potwierdzenie powyższego przedłożył kserokopię umowy na warunkach zlecenia z dnia 1.11.1990r. dotyczącej prowadzenia wypożyczalni kaset o pow. 7,5 m2 (na umowie obok podpisu J. Z. odbił pieczątkę "Sklep wielobranżowy J. Z. - [...], R") oraz 9 dowodów wpłat czynszu (dzierżawa) za sklep z kasetami do kasy P [...], kserokopię zaświadczenia P [...] z dnia 26.04.1994r. o prowadzeniu przez J. Z. wypożyczalni kaset w oparciu o umowę na warunkach zlecenia ze zryczałtowaną odpłatnością i odprowadzaniu przez P [...] z tytułu wykonywanej umowy w okresie od 1.04.1991r. do 31.12.1991r. składek ZUS, jak również kserokopie upoważnień Przewodniczącego Komitetu Kinematografii z dnia 13.04.1990r. do prowadzenia działalności w zakresie wypożyczania wideokaset z filmami oraz sprzedaży (bez praw do wypożyczania), kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 8.04.1991r. przez Agencję "R" w wypożyczalni kaset prowadzonej przez Skarżącego (R., [...]), kserokopię pisma kierowanego do Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 5.04.1991r. o otwarciu filii wypożyczalni kaset video w M. i z dnia 11.08.2000r. o likwidacji 23 punktów prowadzenia działalności. Z kolei przy piśmie złożonym w dniu 16.08.2010r. przedłożono kserokopię ponaglenia P [...] w [...] z dnia 7.01.1992r. w sprawie nieopłaconej przez skarżącego składki na ubezpieczenie społeczne za miesiąc marzec 1991r. z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy-zlecenia. Skarżący wskazał przy tym, iż dzięki zatrudnieniu w P [...], mógł skorzystać z przywileju wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18.12.1976r., zgodnie z którym w przypadku zatrudnienia na pełnym etacie w uspołecznionym zakładzie pracy, tak jak to było w jego przypadku, nie musiał zgłaszać siebie do ubezpieczenia ani też odprowadzać składki do ZUS z tytułu prowadzenia równolegle innej działalności zarobkowej lub gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego załączono do pisma (z dnia 9.02.2010r.) kserokopię decyzji ZUS w Opolu z dnia 23.08.1991r. o niepodleganiu od dnia 1.11.1990r. przez J. Z. wykonującego działalność w zakresie prowadzenia sklepu wielobranżowego ubezpieczeniu społecznemu z powyższego tytułu w związku ze złożonym w dniu 9.08.1991r. oświadczeniem o zatrudnieniu na podstawie umowy zlecenia w pełnym wymiarze godzin w P [...] w [...]. Oceniając zgromadzony w powyższym zakresie materiał dowodowy oraz wyjaśnienia skarżącego organ II instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż faktem bezspornym jest, że z dniem 1.03.1990r. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej z B. K. w zakresie handlu artykułami wielobranżowymi w pomieszczeniach restauracji "S" ([...], R.), którą następnie (od dnia 7.06.1991r.) kontynuował w formie jednoosobowej działalności, co wynika z opisanych wyżej wpisów do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach tej działalności prowadził sklep wielobranżowy z wypożyczalnią kaset video. Począwszy od dnia 1.03.1990r. - jak wynika ze wskazanej wyżej informacji z ZUS - podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek ten ustał z dniem 31.03.1991r. Z kolei jak wynikało z wyjaśnień skarżącego, wypożyczalnia kaset wideo prowadzona była (od dnia 1.03.1990r. do 31.03.1991r.) na zasadzie agencji w pomieszczeniach wynajmowanych od P [...] (R. w [...], restauracja "S."). Fakt prowadzenia wypożyczalni potwierdzała - obok opisanego wcześniej remanentu z dnia 11.09.1990r. - przedłożona przez skarżącego kserokopia umowy na warunkach zlecenia zawarta z P [...] na okres od 1.11.1990r. do 31.12.1990r. Z umowy wynika, iż z jej treści (§ 23) wykreślono zapis o objęciu agenta (tu: J. Z.) wykonującego pracę na podstawie tejże umowy, obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o ubezpieczeniu społecznym osób wykonujących pracę na rzecz jednostek gospodarki uspołecznionej na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia (Dz.U. z 1983r. Nr 31 poz. 146). Organ wskazał przy tym, iż stosownie do wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 2.02.2010r. składki na ZUS z tytułu prowadzenia wypożyczalni skarżący za okres do dnia 31.03.1991r. odprowadzał sam, zaś począwszy od 1.04.1991r. składki ZUS odprowadzała za niego P [...]. Potwierdza to również w/w zaświadczenie wystawione przez ten podmiot. Jak wcześniej wskazano, z dniem 31.03.1991r. ustał obowiązek obowiązkowego ubezpieczenia społecznego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (tu: prowadzonej w formie spółki cywilnej wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej), co powiązać należy z faktem opłacania składek ZUS przez P [...] z tytułu zatrudnienia skarżącego na podstawie umowy zlecenia. Stosownie bowiem do przywołanej przez J. Z. ustawy z dnia 18 grudnia 1976r. o ubezpieczeniu społecznym osób prowadzących działalność gospodarczą oraz ich rodzin (Dz.U. z 1989r. nr 46, poz. 250 ze zm.), obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu określonemu ustawą, podlegały osoby fizyczne mające obywatelstwo polskie, prowadzące na własny rachunek działalność gospodarczą na podstawie m.in. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej lub koncesji, określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 1 ust. 1 pkt 1). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy ubezpieczeniu nie podlegały osoby prowadzące działalność określoną w art. 1, które były równocześnie pracownikami zatrudnionymi w wymiarze czasu pracy nie niższym niż połowa wymiaru obowiązującego w danym zawodzie albo są objęte odrębnymi przepisami w zakresie zaopatrzenia emerytalnego lub ubezpieczenia społecznego. Dlatego też skarżący mógł wystąpić do ZUS o wydanie decyzji stwierdzającej ustanie obowiązku ubezpieczenia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, co też uczynił. Organ odwoławczy zwrócił uwagę również na fakt, iż zawarta w decyzji data 1.11.1990r. (ustania obowiązku) nie pokrywa się ze wskazywanym w wyjaśnieniach skarżącego dniem 1.04.1991r., począwszy od którego P [...] zaczęła odprowadzać za podatnika składki. Zauważono jednak, że decyzja ZUS została wydana - jak wynika z jej treści - na podstawie oświadczenia J. Z.. Zatem rozbieżności dat, w ocenie organu pozostały bez wpływu na ustalenie stanu faktycznego w powyższym zakresie. Odnośnie wskazanych w piśmie ZUS z dnia 28.08.2009r. składek na własne ubezpieczenia społeczne wpłaconych przez J. Z. za okres podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (1.03.1990r. - 31.03.1991r.), organ stwierdził, iż stosownie do § 30 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, zgłaszania do ubezpieczenia społecznego oraz rozliczania składek i świadczeń z ubezpieczenia społecznego (Dz.U. z 1990r. nr 7 poz. 41) składka na ubezpieczenie społeczne osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących wynosiła 38% podstawy wymiaru składki. Zgodnie zaś z § 31 ust. 1 podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących stanowił dochód bieżąco zadeklarowany przez osobę prowadzącą działalność, nie niższy jednak od kwoty odpowiadającej 60% przeciętnego wynagrodzenia. Stosownie zatem do treści powyższych przepisów składki na własne ubezpieczenie społeczne z tytułu działalności gospodarczej: w 1990r. w wysokości 1.626.700 starych zł, w 1991r. w wysokości 860.600 starych zł obliczone zostały i wpłacone do ZUS przez skarżącego od zadeklarowanych dochodów - odpowiednio: za 1990r. (od 1.03.1990r. do 31.12.1990r.) w wysokości 4.280.789,47 starych zł (428 zł po denominacji), za 1991r. (od 1.01.1991r. do 31.03.1991r.) - w wysokości 2.264.736,84 starych zł (226,47 zł po denominacji). Razem 654,47 zł po denominacji za okres 13 miesięcy, co stanowi - dla zobrazowania wielkości tych deklarowanych dochodów - 3,7- krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej (podstawa wymiaru emerytur i rent) w 1991r. Mając na uwadze niewielki zadeklarowany dla potrzeb obliczenia składek społecznych dochód z powyższej działalności oraz fakt, iż w związku z jej rozpoczęciem (w zakresie sklepu wielobranżowego wraz z wypożyczalnią kaset potwierdzonym w/w dowodami) skarżący poniósł niewątpliwie koszty (jak wskazał - na adaptację pomieszczeń dzierżawionych od P [...]), jak również ponosił niewątpliwie koszty utrzymania rodziny, ustalenia w tym zakresie, w ocenie organu II instancji, nie przyczyniają się do uprawdopodobnienia zgromadzenia w tym okresie oszczędności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W kwestii wskazywanych przez podatnika oszczędności z pracy za granicą w latach 1992 - 1994, 1996 -1997 organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż w oświadczeniu majątkowym z dnia 9.04.2008r. sporządzonym na dzień 1.01.2002r. skarżący nie wykazał żadnych zasobów pieniężnych (oszczędności) posiadanych na ten dzień. Dopiero w piśmie z dnia 6.05.2008r. wskazał na oszczędności w kwocie 174.000,00 USD (posiadane już w 1990r.), 30.000,00 Euro (darowizna) oraz 617.092,08 zł. Wymieniając źródła pochodzenia tych środków (617.092,08 zł) nie określił dochodów uzyskanych z pracy za granicą. Nie uczynił tego również będąc przesłuchanym w dniu 15 i 28.05.2008r. w charakterze strony. Dopiero w piśmie z dnia 9.06.2008r. podał na dodatkowe źródła oszczędności w złotych polskich pochodzące z dochodów z pracy w Austrii w okresie od września 1992r. do czerwca 1993r. (cyt. "przywieziona kwota pieniędzy na czysto" - 14.700,00 Euro), w Grecji w okresie od lipca 1993r. do grudnia 1994r. (cyt. "przywieziona kwota pieniędzy na czysto"- 18.300 Euro) oraz w Kanadzie w okresie od kwietnia 1996r. do listopada 1997r. (cyt. "przywieziona kwota pieniędzy na czysto"- 18.800,00 USD). W zaskarżonej decyzji odnośnie powyższych wyliczeń zauważono, iż Grecja i Austria przystąpiły do strefy Euro w 2002r., zatem wyjaśnienia skarżącego o przywozie oszczędności w tej walucie uznano za niewiarygodne. W kolejnych wyliczeniach zawartych przy piśmie z dnia 22.11.2008r. skarżący wskazał, iż zgromadzone na dzień 1.01.2002r. zaoszczędzone i przechowywane w złotych polskich oszczędności z pracy za granicą (po uwzględnieniu kosztów utrzymania) wyniosły 225.030,00 zł (59.220,00 USD x kurs z 2000r. w wys. 3,80 zł). Według wyjaśnień skarżący w Austrii zarobił 18.000,00 USD, Grecji - 32.400,00 USD, zaś w Kanadzie - 34.200,00 USD. Na potwierdzenie powyższych kwot nie przedłożył jednak żadnych dowodów. Dopiero przy piśmie z dnia 10.12.2008r. skarżący przedłożył kserokopię sporządzonego w języku angielskim zaświadczenia o zatrudnieniu wystawionego przez H z siedzibą z H. wraz z kserokopią tłumaczenia tłumacza przysięgłego. Z zaświadczenia tego wynika, iż J. Z. był zatrudniony jako przedstawiciel w/w firmy w okresach: od 15.09.1992r. do 15.06.1993r. w Austrii ze średnim wynagrodzeniem 2.874,63 USD miesięcznie, od 15.07.1993r. do 15.12.1994r. w Grecji ze średnim wynagrodzeniem 2.965,42 USD miesięcznie, od 15.04.1996r. do 15.11.1997r. w Kanadzie ze średnim wynagrodzeniem 3.124,02 USD miesięcznie. Nadto, że skarżący był zatrudniony cyt. "w normalnym trybie" i wszystkie podatki były opłacone. Zaświadczenie zaś wydano na prośbę J. Z.. W związku z powyższym zaświadczeniem podatnik przy piśmie z dnia 10.12.2008r. przedłożył korektę wyliczeń stanu oszczędności posiadanych na dzień 1.01.2002r., w której wskazał m.in., że oszczędności z pracy za granicą mogły stanowić już kwotę 414.969,50 zł (135.632,00 USD zarobione za granicą - 30 % koszty utrzymania = 95.000,00 USD x 4,3681 zł [średni kurs USD z dnia 13.12.2000r.]), a więc o 189.939,50 zł wyższą niż wykazana w piśmie z dnia 22.11.2008r. Według wyjaśnień waluta została sprzedana w latach 1998-2000. Nadto do akt sprawy skarżący przedłożył - na potwierdzenie m.in. okoliczności pracy za granicą - pisemne oświadczenie B. U. oraz przywołane wcześniej oświadczenie M. K. z dnia 8.12.2008r. (złożone już po przedłożeniu zaświadczenia o zatrudnieniu w H), w których to potwierdzili pracę J. Z. w Austrii (B. U., M. K.) oraz Grecji i Kanadzie (M. K.). M. K. dodatkowo potwierdził fakt zatrudnienia w firmie, która miała przedstawicielstwa na całym świecie i wysyłała J. Z. do pracy w Austrii, Grecji i Kanadzie. Wyjaśnił nadto, iż J. Z. z pracy za granicą zaoszczędził około 95.000 USD. Na powyższą okoliczność przesłuchani zostali również wnioskowani świadkowie pracujący - według wyjaśnień - wraz ze skarżącym za granicą. R. S. zeznał, iż wspólnie z J. Z. w latach 1993-1994 (okres wskazany w zaświadczeniu) sprzedawał futra w Grecji w sklepie znajomej o imieniu D. Nadto w 1996r. zaprosił J. Z. do Kanady. J. Z. pracował tam przez około rok czasu, jeżdżąc samochodem dostawczym i rozwożąc towar (również okres ten pokrywa się ze wskazanym w zaświadczeniu). Z kolei H. K. wyjaśnił, iż J. Z. poznał pod koniec 1992r. Razem pracowali na budowie w Wiedniu przez około roku czasu (też w okresie wskazanym w zaświadczeniu). Zeznał, że "pracowali na czarno", a ponadto dodał, że wszyscy pracownicy z Polski na wypadek kontroli pracowali pod przybranymi austriackimi nazwiskami. J. M. zeznał natomiast, iż na przełomie 1993/1994r. zamieszkiwał razem z J. Z. we wspólnie wynajmowanym pokoju w Grecji. Odnośnie miejsca pracy J. Z. wyjaśnił jedynie, iż pracował "gdzieś w sklepie z futrami". Przy czym daty zatrudnienia wskazane w zaświadczeniu korespondują z datami wskazanymi przez świadków. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, tj. zeznania i oświadczenia świadków oraz przedłożone dowody mające potwierdzać wykonywanie pracy za granicą (zaświadczenie z H), organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że przedłożone zaświadczenie z H nie koresponduje z treścią zeznań K. oraz S. Pierwszy wskazał bowiem wyraźnie, iż skarżący w Austrii pracował na "czarno". Z treści drugiego wynika natomiast, iż pracowali dla cyt. "znajomej" o imieniu D. w sklepie z futrami. Wskazał nadto, iż przedmiotowe zaświadczenie nie zostało opatrzone jakąkolwiek datą wystawione zostało przez podmiot mający siedzibę w Hongkongu, zaliczanego do tzw. rajów podatkowych (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.05.2005r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - Dz.U. z 2005r. nr 94, poz. 790, poprzedzone Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11.12.2000r. - Dz.U. z 2000r. nr 115, poz. 1203), co wiąże się z brakiem możliwości potwierdzenia prawdziwości treści przedmiotowego zaświadczenia w drodze wymiany informacji podatkowej z administracją podatkową Hongkongu. Podniósł również, iż skarżący zgodnie z obowiązującymi we wskazanych latach 1992-1994 i 1995- 1996 przepisami wynikającymi z art. 3 ust. u.p.d.o.f. objęty był nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Winien był - o czym stanowi art. 27 ust. 5 i 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym we wskazanych latach - wykazać je w złożonych rocznych zeznaniach podatkowych. Jak wynika z przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania przed organem I instancji zeznań podatkowych za lata 1993-1997 dochodów uzyskanych za granicą skarżący nie ujawnił. Faktu tego nie potwierdza również informacja z Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 3.09.2008r.. Okoliczność ta dodatkowo podważa wiarygodność przedłożonego zaświadczenia z H. Dyrektor w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż bez względu na ocenę przedmiotowego zaświadczenia, gdyby nawet przyjąć, iż potwierdza ono faktycznie uzyskane legalne i opodatkowane dochody z pracy za granicą, skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił ich przywozu do kraju. W szczególności, gdy w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji kilkukrotnie zmieniał kwotę zgromadzonych oszczędności pochodzących z pracy za granicą, raz wskazując kwotę 18.000,00 USD (Kanada) i 33.000,00 Euro (Austria i Grecja) mimo, iż według przedłożonego następnie zaświadczenia z H wynagrodzenie z pracy we wszystkich tych krajach miał otrzymać w USD, innym razem 59.220,00 USD (pismo z dnia 22.11.2008r.), by w końcu wskazać kwotę 95.000,00 USD. Dodatkowo zauważył organ - wobec wyjaśnień, iż dolary z pracy za granicą wymieniane były na złote w latach 1998-2000 - iż skarżący dla określenia tych oszczędności w złotych polskich każdorazowo przyjmował inny kurs dolara: w piśmie z dnia 22.11.2008r. - kurs 3,80 zł, co przy wykazanej w tym piśmie kwocie 59.220,00 USD daje 225.030,00 zł, zaś w piśmie z dnia 10.12.2008r. - kurs 4,3681 zł, co przy wskazanej w tym piśmie kwocie 95.000,00 USD daje 414.969,50 zł. Podniesiono również, iż w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji na uprawdopodobnienie powyższego skarżący wskazywał na udział B. U. w przywozie środków pieniężnych do kraju, zarobionych i zaoszczędzonych za granicą (pismo z dnia 4.11.2008r. zawierające wniosek o wystąpienie do IPN w celu sprawdzenia statusu B. U.). Według wyjaśnień podatnika status U., tj. jego działalność objęta tajemnicą państwową, wojskową i służbową pozwalały mu na przewożenie dla podatnika do Polski sum pieniędzy wykraczających poza limity celne. W toku postępowania odwoławczego skarżący przy piśmie z dnia 10.09.2009r. przedłożył oświadczenie B. U. z dnia 8.09.2009r. W oświadczeniu tym B. U. wyjaśnił, iż w latach 90-tych przewoził do Polski zarobione przez skarżącego pieniądze z pracy w Austrii, Grecji i Kanadzie. W związku z pełnioną dla Rzeczpospolitej Polskiej służbą, co do której nie mógł podać więcej szczegółów z uwagi na obowiązującą go tajemnicę, w ramach wykonywanych obowiązków miał możliwość przewożenia przez wszystkie granice do Polski dowolnych kwot pieniędzy bez opłat celnych dla celów służbowych i prywatnych. Wskazał przy tym w złożonym oświadczeniu, iż informacje dotyczące procedur przewożenia pieniędzy dla skarżącego przez granicę, sporządzone przez "prowadzącego". B. U. oficera operacyjnego, znajdują się w aktach IPN w Warszawie. Zastrzegł przy tym, iż nie może ze względów wyżej wskazanych podać swojego pseudonimu operacyjnego. Dokonując oceny wyjaśnień skarżącego w powyższym zakresie oraz wyjaśnień B. U. zawartych w powyższym oświadczeniu organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż w żaden sposób nie uprawdopodabniają one przewozu dewiz do kraju. Innych dowodów mogących potwierdzić ich wwóz do kraju skarżący nie przedłożył, a posłużenie się osobą B. U. oraz jego rzekomą, objętą tajemnicą państwową "agenturalną" działalnością na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej pozwalającą na wwóz do kraju dewiz bez zgłoszeń na granicy, jest nieskuteczną i niewiarygodną próbą uprawdopodobnienia tego faktu. Organ zaznaczył, iż skoro skarżący - jak utrzymuje powołując się na przedłożone zaświadczenie wystawione przez H - uzyskiwał legalne i opodatkowane dochody za granicą z tytułu zatrudnienia, ich przywóz do Polski - wbrew jego twierdzeniom - nie był we wskazanych latach ograniczony jakimikolwiek limitami ani opłatami celnymi. W zakresie przywozu zagranicznych środków płatniczych do kraju ograniczeń nie wprowadzało również prawo dewizowe. Zatem za niewiarygodne przyjęto wyjaśnienia, iż przywożone były w sposób wskazany w wyjaśnieniach U. W szczególności, gdy w interesie skarżącego było zgłoszenie przywożonych zagranicznych środków płatniczych na granicy na potwierdzenie ich przywozu do kraju. Przeciwnie, wskazywany przez skarżącego sposób przywozu dewiz do kraju mógłby sugerować, iż miał on w zamiarze ukrycie (także przed organami podatkowymi) ich przywozu do kraju. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji stwierdził też, że okoliczności przekazania darowizn ślubnych (w dniu 24.12.2001r. ani w jakimkolwiek innym terminie) - poza uznanymi za niewiarygodne zeznaniami świadków - nie potwierdzono żadnym materialnym dowodem. Podtrzymał stanowisko organu instancji, iż przekazanie w dniu 24.12.2001 r. darowizny w Euro nie było możliwe, gdyż waluta ta została wprowadzona do obiegu dopiero w dniu 1.01.2002r. W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania skarżący powoływał się na okoliczność otrzymania w dniu 24.12.2001r. (Wigilia Bożego Narodzenia) podczas uroczystości weselnej prezentu ślubnego (darowizny) w wysokości 30.000,00 Euro od teścia B. U., na stałe zamieszkującego w Austrii. Na powyższą okoliczność przesłuchany został skarżący oraz świadkowie - członkowie rodziny uczestniczący w przyjęciu weselnym: S. D. – teściowa, G. D. - siostra żony J. Z., M. Z. – żona. Skarżący oraz świadkowie potwierdzili fizyczne przekazanie wskazanej wyżej kwoty 30.000,00 Euro w banknotach o nominale 100 Euro od B. U. w dniu 24.12.2001r. Z wyjaśnień skarżącego opisujących dokładnie okoliczności przekazywania prezentów w Wigilię 2001r. wynikało, iż prezenty ślubne w postaci 30.000,00 Euro od teścia B. U. (3 pliki banknotów po 100 szt. w nominałach 100 Euro, zapakowane w ozdobne pudełko) oraz 45.000 zł od rodziców J. Z. fizycznie miały zostać wręczone tego dnia. Okoliczność przekazania w dniu 24.12.2001r. prezentu ślubnego od B. U. potwierdzili w swych zeznaniach świadkowie. Przesłuchana w charakterze świadka w obecności strony w dniu 12.06.2008r. - żona skarżącego - M. Z. opisując przyjęcie wigilijne w 2001r. wyjaśniła, iż jako prezent pod choinkę jej mąż otrzymał od teścia 30 tys. Euro, zapakowane w ozdobne pudełko. Następnym rozpakowanym przez skarżącego prezentem były pieniądze od jego rodziców - 45.000,00 zł. Z kolei matka M.Z. poinformowała, że daje małżonkom 17.000,00 zł, które są przechowywane w jej domu wraz z oszczędnościami M.Z. Przesłuchana również na powyższą okoliczność w obecności strony M. Z. - matka skarżącego wyjaśniła, iż w Wigilię 2001r. wręczyła wraz z mężem synowi prezent świąteczny (ślubny) w kwocie 45.000,00 zł. Kolejnym prezentem, jaki miał otrzymać syn było 30.000,00 Euro od teścia, zapakowane w ozdobne pudełko. Na wyraźnie i czytelnie zadane pytanie, czy widziała Euro w Wigilię 2001r., odpowiedziała, że cyt. "widziałam otwarte pudełko, a w nim banknoty Euro." Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 7.08.2008r. w obecności strony G. D. także potwierdziła okoliczności faktycznego przekazania skarżącemu prezentów ślubnych - 30.000,00 Euro od teścia B. U., 45.000,00 zł od obojga rodziców w Wigilię 2001r. podczas uroczystości ślubnej odbywającej się w mieszkaniu rodziców skarżącego. Zaznaczyła przy tym, iż J. Z. otrzymał również prezent - 17.000,00 zł od teściowej S. D., przy czym fizycznie nie przekazała ona prezentu ślubnego - pozostał w jej mieszkaniu we Wrocławiu. Świadek zeznała, iż osobiście wręczała prezenty podczas kolacji wigilijnej i widziała rozpakowywane prezenty - zarówno w złotych polskich, jak i w Euro. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 17.08.2008r. w obecności strony oraz pełnomocnika S. D. również potwierdziła okoliczności faktycznego przekazania 30.000,00 Euro pod choinkę w Wigilię 2001r. Wyjaśniła, iż dała w prezencie na ślub i pod choinkę 17.000,00 zł, przy czym fizycznie pieniędzy tych nie przekazała. Następnym prezentem był prezent od jej byłego męża - banknoty o nominałach 100 Euro, rozpakowany przez skarżącego w obecności wszystkich osób oraz fizycznie przekazana kwota 45.000,00 zł od jego rodziców. Pieniądze te — wg wyjaśnień świadka - widzieli wszyscy obecni. Okoliczności powyższe potwierdził dodatkowo sam darczyńca - B. U. w potwierdzonym notarialnie pisemnym oświadczeniu z dnia 16.07.2008r. przedłożonym przez skarżącego w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania. Wyjaśnił wprost cyt. "W dniu ślubu J. Z. z moją córką M. w dniu 24.12.2001r. w czasie kolacji wigilijnej podarowałem w prezencie ślubnym J. Z. kwotę trzydziestu tysięcy Euro w banknotach po sto Euro." Potwierdził również, iż na tej samej Wigilii rodzice skarżącego dali mu w prezencie ślubnym 45 tys. zł." W ocenie organu z powyższych zeznań wynikało, że prezent w postaci środków pieniężnych w wys. 30.000,00 Euro miał zostać fizycznie wręczony do rąk skarżącego w dniu 24.12.2001r. Tymczasem waluta Euro - jak wynika z danych NBP - stała się prawnym środkiem płatniczym od 2002r., na co wskazał organ I instancji w wydanej decyzji. Podniesiono także, iż w odwołaniu z dnia 26.12.2008r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wbrew stwierdzeniom zawartym w decyzji organu I instancji, faktycznie kwota 30 tys. Euro otrzymana została od teścia w 2002r., a wskazana przez stronę data 24.12.2001r. wynikała z prostego zabiegu mającego na celu uniknięcie opodatkowania. Sam darczyńca - B. U. - w dniu 24.12.2001r. wspominał jedynie nowożeńcom (podobnie jak p. D.), że powyższą kwotę im daje, niemniej faktycznie przywiózł ją dopiero w 2002r. W świetle powyższego okoliczność faktycznego przekazania w prezencie ślubnym kwoty 30.000,00 Euro wymagała - zdaniem pełnomocnika - wyjaśnienia. W piśmie z dnia 20.03.2009r. stanowiącym uzupełnienie do odwołania, pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści załączonych do pisma oświadczeń G. D., M. Z. oraz M.Z., na okoliczność ustalenia, że oświadczenie o darowiźnie kwoty 30 tys. Euro z okazji ślubu nastąpiło w dniu 24.12.2001r., zaś jej faktyczne przekazanie w 2002r. Według wyjaśnień pełnomocnika, wskazanie Świąt Bożego Narodzenia, jako daty faktycznego przekazania kwoty 30 tys. Euro wynikało z omyłki zarówno skarżącego, jak i przesłuchanych na tę okoliczność świadków. W zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę na okoliczność, iż w piśmie z dnia 8.02.2010r., pełnomocnik skarżącego ponownie zmienił wyjaśnienia co do faktycznej daty otrzymania darowizny od B. U. w kwocie 30 tys. Euro. Wniósł o włączenie do materiału dowodowego załączonego do pisma oświadczenia B. U. oraz przeprowadzenie z tego oświadczenia dowodu na okoliczność dowiedzenia wręczenia prezentu ślubnego w kwocie 30 tys. Euro w czasie Świąt Bożego Narodzenia 2001r., czyli w dacie pierwotnie wskazywanej (na etapie postępowania prowadzonego przez organ kontroli) przez skarżącego oraz przesłuchanych na tę okoliczność świadków. Pełnomocnik zarzucił przy tym organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez wprowadzenie strony w błąd w tym zakresie. Wyjaśnił, że strona uwierzyła zapewnieniom kontrolujących (co do daty wprowadzenia Euro do obiegu), niemniej z załączonego do pisma oświadczenia B. U. wynikało, że ustalenia kontrolujących w tym zakresie są nieprawdziwe. B. U. wyjaśnił, iż mimo tego, że banknoty Euro zostały wprowadzone do obiegu (w Austrii) w dniu 1.01.2002r., to można je było nabyć już wcześniej - począwszy od września 2001r., na pisemny wniosek we wskazanym oddziale banku w przypadku zaistnienia ważnych okoliczności życiowych, w szczególności wyjazdu poza strefę Euro na przełomie 2001 i 2002r. B. U. potwierdził w oświadczeniu, że przed Świętami Bożego Narodzenia 2001r. pobrał z austriackiego banku banknoty Euro z przeznaczeniem na prezent ślubny w postaci 30 tys. Euro, który następnie wręczył w czasie tych świąt. Odnosząc się do powyższego, na podstawie opracowań dotyczących wprowadzenia waluty Euro wydanego przez Narodowy Bank Polski, stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż banknoty Euro zostały wprowadzone do obiegu w dniu 1.01.2002r. Z treści przedmiotowych opracowań wynikało, że od 1.09.2001r. narodowe banki centralne państw Unii Gospodarczej i Walutowej mogły rozpocząć wstępną dystrybucję banknotów i monet Euro do instytucji kredytowych w ramach tzw. zaopatrzenia pierwotnego, a te miały następnie możliwość przekazania otrzymanej waluty swoim klientom instytucjonalnym, w tym handlowcom detalicznym (tzw. zaopatrzenie wtórne). Wszystkie państwa strefy Euro umożliwiły swoim mieszkańcom zapoznanie się z nową walutą, pozwalając im na zakup w połowie grudnia 2001r. niewielkiej ilości monet Euro, w postaci tzw. zestawów startowych, które można było nabyć w bankach komercyjnych i urzędach pocztowych, a w niektórych państwach również w bankach centralnych i sektorze handlu detalicznego. Nie przewidziano przy tym możliwości wcześniejszego zaopatrzenia obywateli w banknoty Euro. Proces stopniowego wprowadzania banknotów i monet Euro do obiegu rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2002r. Waluty narodowe oraz Euro funkcjonowały równolegle w obiegu przez okres maksymalnie dwóch miesięcy. W przypadku Austrii zaopatrywanie instytucji kredytowych w banknoty i monety Euro (zaopatrzenie pierwotne) rozpoczęło się na początku września 2001r. i zakończyło się w miesiącu następnym. Zaopatrzenie handlowców detalicznych i przewoźników gotówki w monety Euro (zaopatrzenie wtórne) rozpoczęło się 3 września 2001r., zaś w banknoty - 10 września 2001r. Zestawy startowe dla drobnych detalistów zawierały 145,35 Euro. Z opracowań wynikało też, że zestawy startowe dla ludności Austrii zawierające 33 monety o łącznej wartości 14,54 Euro sprzedawane były w bankach od 15 grudnia 2001r., przy czym banknoty Euro stały się dostępne dla ludności dopiero od 1 stycznia 2002r. Austriacki szyling i Euro funkcjonowały w obiegu równolegle w okresie od 1 stycznia do 28 lutego 2002r. Z opracowań wynika również, iż poza strefą Euro począwszy od 1 stycznia 2002r. waluty narodowe wymieniane były na Euro przez zagraniczne oddziały banków państw strefy. Zatem obywatele tych państw, w przypadku pobytu za granicą poza strefą Euro po dniu 1.01.2002r., mieli zapewnioną możliwość wymiany waluty narodowej w zagranicznych oddziałach banków. Nadto w przypadku Polski wymiana walut narodowych państw należących do UGW na Euro dokonywana była przez prowadzące obsługę kasową jednostki organizacyjne NBP i banki komercyjne przez okres 1 roku, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r., dla osób fizycznych mających obywatelstwo polskie, co oznaczało, że w sytuacji otrzymania darowizny w szylingach austriackich, a nie w Euro (co jak z w/w opracowań nie było możliwe) skarżący miałby - jako obywatel Polski - zapewnioną swobodną wymianę tej waluty na Euro we wskazanym wyżej okresie. Z powyższego opracowania Narodowego Banku Polskiego nie wynikało, aby mieszkańcy Unii Europejskiej (w tym mieszkańcy Austrii) mieli możliwość dysponowania walutą Euro (poza zestawami startowymi o niewielkiej wartości zawierającymi jedynie monety) przed 1 stycznia 2002r., także w związku - jak to utrzymuje w skardze pełnomocnik powołując się na bliżej nie sprecyzowane rozporządzenie rządu austriackiego z dnia 15.12.2001r. - z wyjazdem za granicę poza strefę Euro. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uznania, iż proces wprowadzania waluty Euro w Austrii przebiegał w sposób inny, niż opisany szczegółowo w powyższym opracowaniu NBP. Zatem za nieprawdziwe uznał twierdzenia skarżącego zawarte w piśmie z dnia 8.02.2010r. oraz w załączonym do przedmiotowego pisma oświadczeniu B.U., jak również twierdzenia złożone do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 22.06.2010r. o dysponowaniu przez tego ostatniego kwotą 30 tys. Euro przed 1.01.2002r. i wręczeniu jej, jako prezentu ślubnego w dniu 24.12.2001r. Za niewiarygodne tym samym uznał zeznania skarżącego oraz świadków. Z tych też względów, za bezzasadną uznał organ realizację wniosku dowodowego strony z dnia 12.08.2010r. dotyczącą przesłuchania B.U. na okoliczność potwierdzenia wymiany w grudniu 2001r. szylingów na Euro w kwocie 30 tys., przywiezienia ich do Polski w ramach posiadanych uprawnień i wręczenia skarżącemu w ramach prezentu ślubnego. Jako bezzasadny ocenił organ w zaskarżonej decyzji podnoszony przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez wprowadzenie skarżącego w błąd, co do możliwości posiadania przez B. U. w czasie Świąt Bożego Narodzenia 2001r. kwoty 30 tys. Euro, w kontekście prawidłowych ustaleń dotyczących wprowadzenia waluty Euro do obiegu (w/w opracowania NBP). W świetle powyższego - wobec braku jakichkolwiek dowodów materialnych i sprzecznych zeznań świadków, a przy tym nieistnienie w obiegu waluty, która miała zostać przekazana, zasadne było w ocenie organu stwierdzenie, że środków tych skarżący wcale nie otrzymał, ani w dniu 24.12.2001r. - co jak wykazano nie było możliwe, ani w jakimkolwiek innym terminie, szczególnie, że wskazywany darczyńca podaje datę 24.12.2001r. W zaskarżonej decyzji organ podkreślił, iż skarżący i świadkowie zeznawali pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań (art. 233 kk). W związku z zeznaniami strony oraz świadków dotyczącymi przekazania darowizny 30 tys. Euro Prokuratura Rejonowa w [...] prowadziła śledztwo 3 Ds. [...] przeciwko J. Z., M. Z., M. Z., ST. D., oraz G. D., podejrzanym o czyn z art. 233 kk, zakończone w dniu 31.08.2009r. wniesieniem do Sądu Rejonowego w [...] aktu oskarżenia przeciwko w/w osobom. Odnosząc się do wykazanych przez skarżącego zasobów pieniężnych posiadanych na dzień 1.01.2002r. w postaci prezentu ślubnego (darowizny) od teściowej S. D. w kwocie 17.000,00 zł przyrzeczonej obojgu małżonkom, wskazać należy, że organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż jak wynika z zeznań świadków, kwota ta była jedynie przyrzeczona i nie podlegała zaliczeniu do zasobów posiadanych na dzień 1.01.2002r. Z żadnych też dowodów nie wynika, że została ona faktycznie przekazana w 2002r. Odnośnie darowizn otrzymanych przez skarżącego: od matki M. Z. w wysokości 20.000,00 zł oraz od ojca J. Z. w kwocie 25.000,00 zł, organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż brak również podstaw do ich uznania. Wskazał, iż na okoliczność przekazania tych darowizn (w tym także od S. D.) nie sporządzono żadnej pisemnej umowy, nie zgłoszono ich do opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. Z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) według obowiązującego ówcześnie stanu prawnego. Brak też jakichkolwiek fizycznych dowodów dysponowania środkami z tych darowizn przez skarżącego. W oparciu o szczegółowe zestawienie uzyskanych przez podatnika w latach 1992-2001 dochodów/przychodów i poniesionych w tych latach znanych organowi wydatków, organ II instancji stwierdził, że nie pozwoliły one na zgromadzenie na początek 2002 r. jakichkolwiek oszczędności pochodzących z tego okresu. W obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący - za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika – wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17.09.2010 r. Nr [...] i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli I instancji, bądź też o uchylenie powyższych decyzji. Nadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Pełnomocnik wniósł także o przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zgodnie z miejscem zamieszkania skarżącego oraz o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi sygn. akt SK 18/09 w sprawie niezgodności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991r. nr 80, poz. 350), w skrócie u.p.d.o.f., z zasadami Konstytucji RP. Pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż zaskarżona decyzja organu oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 6 O.p. w związku z art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 4 O.p. z powodu braku skutecznego doręczenia bezpośrednio osobie skarżącego decyzji organu I instancji i mimo tego prowadzenia przez organ postępowania odwoławczego. Zakwestionował w związku z tym odmienne stanowisko organu II instancji w powyższym zakresie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wobec ustalonego faktu, że pełnomocnictwo dla mec. J. B. dotarło do organu I instancji w dniu 15.12.2008r. po wydaniu decyzji, jak również po nieskutecznej próbie osobistego jej doręczenia skarżącemu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego mec. J. B. nie był umocowany do odbioru decyzji organu I instancji. Pełnomocnik w uzupełnieniu do powyższego zarzucił także, że decyzję organu I instancji wydano poza obiegiem prawnym z powodu nieprzedłużenia przez organ kontroli skarbowej w terminie postępowania. Nie zgodził się w związku z tym z odmiennym stanowiskiem organu odwoławczego w tym zakresie zawartym w zaskarżonej decyzji (dot. przedłużenia z dnia 12.06.2008r.) W odniesieniu do obydwu decyzji skarżący zarzucił, iż zostały wydane z naruszeniem art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie ich treści nie obowiązującej w 2002r. oraz z powodu ich niewłaściwego zastosowania do: • dochodów uzyskanych za granicą w latach 1992 -1997 nie wykazanych w zeznaniach podatkowych za te lata, w części przekraczającej kwotę zwolnioną z opodatkowania, zamiast do dochodów uzyskanych w kraju, • w/w dochodów zwolnionych z opodatkowania uzyskanych za granicą w części nie przekraczającej kwoty wolnej od opodatkowania, dochodów zwolnionych z opodatkowania uzyskanych przed rokiem 1992 (ze sprzedaży znaczków do RFN w latach 1977-1990, z zarobkowych wyjazdów do Leningradu i Bułgarii w latach 1984-1991), gdy w/w ustawa nie obowiązywała, • dochodów małżonki skarżącego z pracy w Austrii w kwocie 29.000,00 zł zużytych na bieżące utrzymanie skarżącego i jego rodziny do roku 2005, • pozostałych n/w dochodów zwolnionych z opodatkowania bądź dochodów opodatkowanych, • dochodów skarżącego uzyskanych w latach, za które obowiązek podatkowy wygasł wskutek przedawnienia, • dochodów z ujawnionych źródeł, mimo nie ustalenia dochodów z konkretnych źródeł uzyskania przychodów oraz nie ustalenia w sposób bezsporny, że skarżący nie uzyskał żadnych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Na uzasadnienie powyższego pełnomocnik wskazał, że organy realnie zastosowały w sprawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ze zdaniem wstępnym z ust. 1 art. 30 ustawy w brzmieniu obowiązującym po wydaniu decyzji przez organ I instancji (od 1 stycznia 2009r.) i treścią pkt 7 ust. 1 art. 30 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 199 r., czym w sposób rażący naruszyły jego faktyczną treść. W jego ocenie organy zastosowały w sprawie powyższy przepis, jak również przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do dochodów z nieustalonych przez organy źródeł przychodów, mimo iż przepisy te mają zastosowanie tylko do ustalonych przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych konkretnych źródłach przychodów. Organy w sposób bezsporny nie ustaliły też, że skarżący nie uzyskał żadnych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Pełnomocnik wskazał, że istotą zryczałtowanego podatku od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest ustalenie zobowiązania podatkowego za rok, w którym ujawniono wydatki lub oszczędności. Jednak ustalenie, że skarżący uzyskał przychody w okresie, za który nie można ustalić zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie (art. 68 § 4 O.p.), stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Uwarunkowane jest to uprzednim stwierdzeniem, że przychody w takim okresie faktycznie powstały. Zdaniem skarżącego organy błędnie zastosowały w sprawie powyższy przepis, ponieważ skarżący wskazał dochody z konkretnych źródeł przychodów (tu: za lata poprzedzające badany rok 2002). W jego ocenie ustalenie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazał dochodu (tu: w zeznaniach podatkowych za lata poprzedzające) z określonego źródła przychodu, nie stanowi podstawy do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Nie można bowiem wtedy ustalić zobowiązania podatkowego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania z powodu przedawnienia z mocy art. 59 § 4 pkt 9 O.p. Taka sytuacja ma miejsce - zdaniem pełnomocnika - w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik wskazał, iż przepis art. 20 ust. 3 w sposób specyficzny reguluje zagadnienie ciężaru dowodu. Obowiązkiem podatnika nie jest udowodnienie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym do końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak to w sposób dowolny realnie uznały organy, a jedynie uprawdopodobnienie, że tak istotnie jest. Pełnomocnik skarżącego podniósł dalej, że organ I instancji nie kwestionował żadnych dochodów uzyskanych ze źródeł przychodów wskazanych przez skarżącego za lata 1977-2001, w tym uzyskanych za granicą, co potwierdzać ma decyzja organu I instancji oraz postanowienie tegoż organu z dnia 26.11.2008r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania 34 świadków. Nie kwestionowano też posiadania w roku 1990 przez skarżącego 96.765 USD wpłaconych do banku PKO BP w [...], mogących dowodzić posiadania przez skarżącego w tym czasie 185 tys. USD nabytych z dochodów opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania ze źródeł wskazanych przez skarżącego. Wszystkie wskazane przez skarżącego źródła przychodów są określone w przepisie art. 10 u.p.d.o.f., bądź też są zwolnione z opodatkowania, stąd art. 30 ust. 1 pkt 7 u p.d.o.f. nie powinien być zastosowany do tak ustalonego w sprawie stanu faktycznego, gdyż w przedmiotowej sprawie chodzi tylko o znane (ujawnione) przez skarżącego dochody (przychody), oraz o znane ich źródła. W związku z powyższym w skardze zarzucono, iż decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 120, 122, 187 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez-. • faktyczne pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w sprawie z powodu wydania przez organy postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka 103 osób i rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego wszystkich spraw na okoliczność, których świadkowie mieli zeznawać, • niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, • odstąpienie od obowiązku ustalenia w sposób bezsporny poniesionych wydatków oraz posiadanych oszczędności i dochodów, w szczególności całkowite pominięcie dochodów skarżącego uzyskanych za lata 1977-1991, • dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie wskazanym, a w szczególności, że na dzień 31.12.2001r. skarżący nie posiadał już żadnych oszczędności, mimo że organy obydwu instancji nie wskazały żadnych wydatków, na które skarżący tak znaczne oszczędności z lat 1977-2001 faktycznie wydatkował. Z ostrożności prawnej pełnomocnik zarzucił także, że organy nie ustaliły w sposób bezsporny, z jakich środków, tj. zwolnionych z opodatkowania lub/i opodatkowanych bądź ze źródeł nieujawnionych lub z nieopodatkowanych dochodów z ujawnionych źródeł, zakupił środki trwałe przed rokiem 2002. Z uwagi na treść art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - zdaniem pełnomocnika - jest to istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak również z uwagi na okoliczność, że doprowadzić to mogło do faktycznego opodatkowania wydatku na zakup środka trwałego poniesionego przed rokiem 2002 mimo przedawnienia się prawa do wydania takiej decyzji ustalającej z mocy art. 59 § 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie pełnomocnika do takiego opodatkowania mogło dojść wskutek nie uznania za posiadane na dzień 31.12.2001r. oszczędności z tytułu znacznej wartości odpisów amortyzacyjnych. W dalszej części skargi pełnomocnik wskazał pominięte przez organy dochody i źródła ich przychodów, tj.: - kwotę oszczędności w wys. 90.386,98 zł ustalonej w decyzji organu I instancji jako nadwyżkę dochodów nad wydatkami za lata 1993-2001, którą - zdaniem skarżącego - zaaprobował organ II instancji, pominiętą w całości z powodu dowolnego uznania, że żadnych oszczędności na dzień 31.12.2001r. skarżący nie posiadał, - potwierdzone zeznaniami i notarialnie potwierdzonymi oświadczeniami świadków wskazane w piśmie skarżącego z dnia 22.11.2008 r. i w oświadczeniu majątkowym z dnia 15.12.2008r. dochody zwolnione z opodatkowania uzyskane za lata 1977-1991, tj. w okresie, w którym nie było jeszcze ustawy o podatku dochodowym, z tytułu: • zawodowej gry w piłkę siatkową na łączną kwotę 142.522 USD (za lata 1984-1989), • z zarobkowych wyjazdów do Bułgarii (w latach 1984-1991) na łączną kwotę 76.000,00 zł (oświadczenie M. K. z dnia 8.12.2008r., zeznania skarżącego i członków jego rodziny), • zarobkowych wyjazdów do Leningradu (w latach 1984-1991) na łączną kwotę 90.000,00 zł (zeznania S., oświadczenia i zeznania skarżącego i członków jego rodziny), • sprzedaży w latach 1977-1990 znaczków pocztowych do RFN na łączną kwotę 90.000,00 zł (zeznanie Z. P., oświadczenia I. M. oraz oświadczenie z dnia 8.12.2008 r. M. K., oświadczenia skarżącego), zwrotu kosztów przeniesienia służbowego jako siatkarza w kwocie 20.000,00 zł. - dochody w kwocie 987.960,00 zł z działalności gospodarczej za lata 1990-1991 wykazane w piśmie skarżącego z dnia 10.12.2008r. i oświadczeniu majątkowym z dnia 15.12.2008r. Zdaniem pełnomocnika, organy pominęły oszczędności z w/w dochodów zwolnionych z opodatkowania i opodatkowanych uzyskanych do końca 1991 roku na łączną kwotę ponad 900 tys. zł, oraz 185 tys. USD, poza kwotą 96.765 USD wpłaconą w 1990 r. do banku PKO BP, czym rażąco naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1, 181, 188, 191 i art. 194 § 4O.p., jak również nie wyjaśniły powodów dla których tak uczyniono, czym naruszyły art. 210 § 4O.p. Wskazał nadto, iż pominięto: - dochody w kwocie 46.374,00 zł zwolnione z opodatkowania stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. z tytułu diet zagranicznych za każdy rok podatkowy z tytułu pracy za granicą w latach 1992-1994, 1996-1997 w Austrii, Grecji i Kanadzie, z powodu dowolnego uznania, że dochody te nie mogą zostać przyjęte do wyliczenia posiadanych oszczędności z powodu nie wykazania ich w rocznych zeznaniach podatkowych, mimo że kwot wolnych od opodatkowania z tyt. w/w diet z mocy powyższego przepisu nie wykazuje się w rocznym zeznaniu podatkowym , - zwolnione z opodatkowania dochody małżonki skarżącego - M.Z. w wys. 29.000,00 zł z pracy z Austrii, z których pokryte zostały wydatki na wspólne utrzymanie, - zwolniony z opodatkowania dochód w kwocie 25.000,00 zł ze sprzedaży mieszkania otrzymanego z tytułu gry w piłkę siatkową, z powodu dowolnego uznania, że skarżący wcześniej poniósł wydatek na jego zakup, - zwyczajowe darowizny ślubne w łącznej kwocie 76.228,00 zł od najbliższych członków rodziny oraz gości weselnych zwolnione (w ramach limitów) z opodatkowania, realnie możliwe do zebrania, - kwotę oszczędności w wys. 46.942,00 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych za lata 2000- 2001, w wyniku stwierdzenia, że wcześniej poniesiono nakłady na zakup amortyzowanych środków trwałych, bez ustalenia, z jakich źródeł dochodów pokryto te nakłady (np. z dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach), - odpisy amortyzacyjne za lata 1993-2001 w łącznej kwocie 152.347,00 zł, z takich samych jak wyżej powodów, - oszczędności w kwocie 51.500,00 zł z tytuł salda zobowiązań z 2000 r. zwiększającego środki finansowe roku 2001, bez podania - zdaniem pełnomocnika - w zaskarżonej decyzji powodów, dla których tak uczyniono, wobec jednoczesnego ustalenia organu II instancji, że przed 2000 r. skarżący nie posiadał już żadnych oszczędności, - dochód w kwocie 84.600 USD z pracy za granicą w latach 1992-1997, z uwagi na kwestionowaną "legalność podatkową" tego dochodu, gdyż skarżący nie wykazał go w rocznych zeznaniach podatkowych. W tym zakresie pełnomocnik zarzucił, iż ustalenie, że skarżący uzyskał dochody w czasie, za który nie można ustalić zobowiązania podatkowego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania z powodu jego przedawnienia z mocy art. 59 § 1 piet 9 O.p., stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ organ I instancji stwierdził, że przychody w takim okresie faktycznie powstały. W przedmiotowej sprawie organy I i II instancji nie kwestionowały uzyskania tych dochodów. Dopiero w decyzji w sposób dowolny uznano, że dochodów tych (tu: z pracy za zagranicą) skarżący nie uzyskał wbrew istniejącym dowodom w sprawie i wbrew zasadzie logiki poprawnego rozumowania. Organ II instancji w sposób dowolny m.in. uznał, że treść zeznań świadków (R. S. i H. K.) potwierdzających pracę skarżącego w Austrii, Grecji i Kanadzie sprzeczna jest z przedstawionym zaświadczeniem z firmy H potwierdzającym pracę w tych krajach. Pełnomocnik podniósł, iż z uwagi na niedomówienia wynikające z zeznań H. K. (odnośnie rzekomej pracy "na czarno" skarżącego w Austrii) wielokrotnie próbował doprowadzić do jego ponownego przesłuchania, zaś organ II instancji to uniemożliwił wydając (bądź też nie) postanowienia w tym zakresie. Wielokrotnie wnosił też o przeprowadzenie dowodu z zeznań kolejnych świadków mogących potwierdzić okres, jak też wysokość uzyskiwanych dochodów z pracy za granicą (wnioski z dnia 18.11.2008r., 15.12.2008r., 24.02.2008r., 8.02.2010r., 12.07.2010r., 13.07.2010r., wniosek złożony do protokołu przesłuchania w charakterze strony i protokołu z zapoznania z aktami sprawy), a organ II instancji dowodów tych nie zrealizował. Skarżący zarzucił także, że uzasadnienie organu II instancji w powyższym zakresie jest wewnętrznie sprzeczne. Organ II instancji uznając bowiem w sposób dowolny, iż zaświadczenie o zatrudnieniu w firmie H jest niezgodne z prawdą stwierdził, że skarżący nie uzyskał żadnych dochodów z tytułu 6-cioletniej pracy za granicą mimo że świadkowie potwierdzili w sposób bezsporny fakt pracy za granicą w analogicznym okresie. Zeznania świadków dowodzą, że skarżący pracował za granicą i z tego tytułu musiał uzyskać znaczne dochody niezależnie od tego, czy był zatrudniony w firmie H, czy też nie. Okoliczność przebywania skarżącego w tym okresie za granicą potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy odpisy kart paszportu i wiz. Odnosząc się do wyżej wskazanych, jako pominiętych przez organy dochodów, pełnomocnik skarżącego wskazał, iż kontrola za 2002r. nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości w zakresie uzyskanych dochodów i źródeł ich uzyskania, zatem wydatki nieznajdujące pokrycia w dochodach z ujawnionych źródeł lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zaistniały już przed 2002 r. To zdaniem pełnomocnika skarżącego oznacza, że z mocy art. 68 § 4 O.p. przed wydaniem przez organ I instancji, decyzji przedawnieniu uległo prawo tego organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2001 i/lub lata wcześniejsze. W sprawie zaś zastosowanie znaleźć powinien art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. nr 169, poz. 1387). W skardze zarzucono także, że organy I i II instancji zawyżyły wydatki poniesione przez skarżącego w 2002r. o: - kwotę 5.649,47 zł z tytułu opłat i prowizji bankowych już raz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów firm, - kwotę 12.808,00 zł z tytułu wydatków na utrzymanie, które poniosła inna wskazana przez skarżącego osoba, - kwotę 10.909,60 zł z tytułu prowizji od kredytu bankowego, w wyniku błędnej klasyfikacji wydatku i dowolnego manipulowania liczbami. Zdaniem skarżącego organ II instancji ustalenia powyższe przyjął za własne i nie ustosunkował się do zarzutów skarżącego w powyższym zakresie. Wskazano też, że zawyżono wydatki poniesione przed 2002r. przyjęte na potrzeby ustalenia stanu oszczędności na dzień 31.12.2002 r., tj. o: - dowolnie przyjętą kwotę 50.000,00 zł z tytułu utrzymania za lata 1993-2001, mimo że wydatki z tego tytułu nie wystąpiły - skarżący przez 6 lat pracował za granicą zaś w pozostałym okresie wydatki te ponosili jego rodzice, - kwotę 48.501,50 zł z tytułu poniesionych kosztów na remont i adaptację lokalu przy ul. C. w [...] w związku z zawartą w dniu 16.12.1999 r. umową o przeniesieniu własności (akt notarialny rep. [...]), mimo że w/w kwota wskazana w tej umowie stanowi wartość nieruchomości, a nie faktycznie poniesionych wydatków; wydatek ten przyjęto nadto dwukrotnie - raz w zestawieniu wydatków za lata 1993/2001, drugi raz kosztach uzyskania przychodów firmy za 1999 r., - kwotę 17.000,00 zł przeznaczoną na zakup lokalu mieszkalnego, w wyniku dwukrotnego jej ujęcia - raz w zestawieniu wydatków za lata 1993-2001 (w łącznej kwocie wydatków 90.155,03 zł - wskazanej w informacji urzędu skarbowego), drugi raz jako odrębną pozycję wydatku. Zdaniem skarżącego organ II instancji przyjął te ustalenia za własne i w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów odwołania w tym zakresie. W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącego przedstawił dodatkowe zarzuty. Odnośnie oszczędności przechowywanych w domu podniósł, że polskie prawo nie zobowiązuje do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych. Fakt, iż nie przedstawiono dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych, nie może przesądzać, że oszczędności skarżący nie posiadał. W związku z powyższym organ niezasadnie stwierdził, że całość środków pochodzących ze wskazanych przez skarżącego źródeł przychodów (sprzed 2002r.) wydatkowana została do końca 2001 r. Organy obydwu instancji nie wykazały, w jaki sposób i na co skarżący wydatkował tak znaczne oszczędności. Pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy nie wymienił (str. 25 i 26 decyzji opisujące zarzuty odwołania i wnioski dowodowe) i pominął szereg wniosków dowodowych i oświadczeń skarżącego i jego pełnomocnika składanych w postępowaniu odwoławczym mniej więcej od lipca 2010r., nie wydając w tym zakresie żadnych postanowień o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w przypadku części z nich wspominając jedynie w treści decyzji. Wymienił przy tym wnioski dowodowe i uzupełnienia do odwołania od decyzji, do których organ odwoławczy nie odniósł się - zdaniem pełnomocnika skarżącego - w treści decyzji. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Do zarzutów skarżącego stawianych w powyższym zakresie organ odwoławczy nie odniósł się - zdaniem pełnomocnika - w decyzji. Zarzucił także, że organ II instancji w sposób dowolny uznał, że w oświadczeniu majątkowym z dnia 9.04.2008r. skarżący w jakikolwiek sposób faktycznie potwierdził, że na dzień 1.01.2002r. nie posiadał żadnych oszczędności. Skarżący wielokrotnie wyjaśniał w postępowaniu odwoławczym, że został wprowadzony w błąd przez prowadzącego postępowanie inspektora, iż składane oświadczenie majątkowe jest drukiem statystycznym i wnosił o przeprowadzenie postępowania mającego to wyjaśnić (w tym o przesłuchanie świadków - L. L. i B. Z., mających potwierdzić zachowanie inspektora organu kontroli - k. 41 skargi). Do wyjaśnień tych organ odwoławczy nie odniósł się - zdaniem pełnomocnika - w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik zarzucił, iż w treści decyzji wskazano (str. 28 decyzji), że skarżący nie przedłożył dokumentów z banku BOŚ z 2004 r. potwierdzających założenie lokat bankowych ze środków pochodzących ze sprzedaży dolarów (tu: z oszczędności zgromadzonych już w 1990r. w łącznej kwocie 185 tys. USD), mimo że dokumentacja bankowa w tym zakresie znajduje się w posiadaniu organu odwoławczego w związku z postępowaniami odwoławczymi w przedmiocie źródeł nieujawnionych za kolejne lata 2003 i 2004. Organ dokumentację tę winien był włączyć z urzędu do akt przedmiotowej sprawy, czego nie uczynił. Za nieprawdziwe uznał pełnomocnik twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji (str. 29), że skarżący kiedykolwiek zeznawał lub potwierdzał, że przywiózł do Polski przed 2002r. swoje zarobki w walucie Euro. Zarobki te zgodnie z obowiązującym prawem zostały jedynie przeliczone według obowiązującego kursu, jakim dana waluta została zamieniona na Euro. Według pełnomocnika jest to obowiązujące w bankowości postępowanie. Również świadectwo pracy (tu: z H) wydane zostało skarżącemu w walucie Euro, mimo że wówczas ta waluta nie obowiązywała. Nie zgodził się również ze stwierdzeniem (str. 30 decyzji), że kwota oszczędności zmieniała się w kolejnych pismach. Począwszy, bowiem od pierwszego zestawienia oszczędności zawartego w piśmie z dna 7.05.2008r. kwota oszczędności w wys. ok. 180 tys. USD nie zmieniała się. Pełnomocnik zarzucił, że w zaskarżonej decyzji celowo pominięto, iż stosownie do wyjaśnień skarżącego ostatnie jego wyliczenia odnośnie oszczędności na dzień 1.01.2002r. różnią się od poprzednich, gdyż zostały oparte na oświadczeniu M. K., który miał dostęp do dokumentacji podatkowej skarżącego zabranej i przechowywanej przez jego matkę i pierwszą żonę skarżącego W. Z. Z dokumentacji tej (zawierającej m.in. zeznania podatkowe za lata 1990-1991) M. K. sporządził notatki. Powyższe - zdaniem pełnomocnika - zostało dokładnie wyjaśnione w uzupełnieniach odwołania skarżącego z lutego 2010 r. oraz w jego oświadczeniu z dnia 10.06.2010r., które organ II instancji pominął, jak również nie dopuszczał do przesłuchania M. K. w oparciu o art. 188 O.p. W uzupełnieniu pełnomocnik wskazał, że organ II instancji postanowieniem z dnia 8.06.2010r. odmówił przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do wywiadu skarbowego o odtworzenie rozmowy telefonicznej z listopada/grudnia 2008 r. pomiędzy M. K. a inspektorem UKS G. dotyczącej ustalenia terminu przesłuchania, do którego z winy inspektora nie doszło. Zdaniem pełnomocnika postanowieniem tym organ odwoławczy potwierdził, że wywiad skarbowy posiada odpisy tych rozmów, ale odmówił włączenia ich do akt sprawy. Podobne zarzuty pełnomocnik skarżącego odniósł do odmowy organu odwoławczego (w/w postanowienie) dotyczącej przeprowadzenia dowodu z nagrań rozmów i bilingów telefonicznych pomiędzy w/w inspektorem UKS a M. B. jak i przesłuchania w charakterze świadka inspektora UKS A. B., D. J. i samego M. B. na okoliczność dokonania ustaleń w zakresie potwierdzenia oświadczenia nieprawdy przez inspektora UKS G., mającego na celu niedopuszczenie do przesłuchania w charakterze świadka M. B. W skardze zarzucono, że organ odwoławczy, mimo iż uznał — na podstawie załączonego do akt sprawy pisma Izby Skarbowej w Opolu (tu: z 1994r.) - za posiadane w 1990 r. oszczędności pochodzące z "legalnych" źródeł w wys. 96.765 USD, to bez dokonania ustaleń w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącego z tych oszczędności stwierdził, że zostały one w całości wydane. Podniesiono, że z w/w pisma Izby Skarbowej w Opolu z 1994 r. wynika, że oszczędności skarżący gromadził (tu: w latach do 1990r.) w bonach PKO. W związku z tym organ winien był przeliczyć dochody osiągane z gry w siatkówkę na bony PKO, wykraczające poza ustaloną na 1990 r. kwotę oszczędności 96.765 USD, gdyż jako dochody uzyskane spoza działalności gospodarczej nie wchodziły w skład oświadczenia urzędu skarbowego o dochodach skarżącego (tu: za lata 1984-1989), na podstawie, którego Izba Skarbowa w 1990r. uznała, iż skarżący zgromadził oszczędności w kwocie 96.765 USD (k. 43 skargi). To samo - zdaniem pełnomocnika - dotyczy dochodów ze sprzedaży znaczków do RFN. Nie zgodził się też ze stanowiskiem organu II instancji, iż zeznania Z. P. mające sprzedaż znaczków potwierdzać, są niewiarygodne. W tym też zakresie zarzucił, iż organ odwoławczy - nie uznając wskazywanych dochodów z tego źródła - rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego wbrew notarialnym oświadczeniom świadków (I. M., J. P. i L. W. oraz rodziny skarżącego), złożonym do akt sprawy dowodom (korespondencja w postaci kserokopii kopert z danymi personalnymi i adresami osób, które znaczki kupowały), odmawiając przesłuchania kolejnych wnioskowanych na powyższą okoliczność świadków, jak również nie przeprowadzając z urzędu dowodu z cyt. "dokonania sprawdzenia bezpośrednio u tych osób" (tu: mieszkańców RFN, którzy w latach 80- tych znaczki mieliby kupować). Co więcej organ winien był zaliczyć do oszczędności całość dochodów wynikających z w/w zaświadczenia Urzędu Skarbowego, przekraczających (po przeliczeniu na bony PKO wg ówczesnego kursu) przyjętą w/w kwotę 96.765 USD. Po przeliczeniu - wyniosły one bowiem 181.652 USD, z której to - jak zdaniem pełnomocnika potwierdza decyzja Izby Skarbowej w Opolu z 1990 r. - skarżący mógł zgromadzić kwotę 96.765 USD. W uzupełnieniu do zarzutu dotyczącego pominięcia przy ustalaniu oszczędności bardzo wysokich dochodów z zawodowej gry w siatkówkę, pełnomocnik zarzucił, iż organy I i II instancji nie dały wiary wyjaśnieniom w tym zakresie złożonym przez świadków (m.in. I. M., E. K., oświadczenie notarialne J. F.), jak również postanowieniem odmówiły (tu: organ odwoławczy) przesłuchania na powyższą okoliczność innych wnioskowanych świadków (J. F., I. M., K. W., D. K.). Organ odwoławczy nie wyjaśnił też w zaskarżonej decyzji, dlaczego te dochody pominął na niekorzyść skarżącego, wbrew treści wcześniej wydanych w toku postępowania odwoławczego postanowieniom o odmowie przesłuchania świadków na okoliczność wysokości osiąganych dochodów z siatkówki, iż zostały już one rozstrzygnięte na korzyść skarżącego. Pełnomocnik przywołał, że kwotę oszczędności w wys. 181.652 USD widziało i potwierdziło wielu przesłuchanych świadków (R. D., R. S., R. S., J. S., P. P., G. D., S. D., M. P., E. P., M. Z., M. Z. oraz Z. Z.). Zarzucił przy tym, iż organ II instancji postanowieniami z dnia 15.01.2010r. oraz z dnia 8.06.2010 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kolejnych wnioskowanych świadków na okoliczność dokonania ustalenia w zakresie wysokości zgromadzonych oszczędności w kwocie ok. 180 tys. USD . Podniósł dalej, że w zaskarżonej decyzji zarzucono skarżącemu (s. 35 decyzji), iż nie posiada dowodów sprzedaży bonów PKO z kantoru przy ul. Ś. we W., mimo iż wcześniej wydano postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka m.in. P. J., R. D., p. S., p. K. i innych osób na okoliczność dokonania ustalenia w zakresie skupowania od skarżącego dolarów USA. Zarzucił także, że skarżący składał wnioski o włączenie do akt sprawy akt z kontroli Izby Skarbowej w Opolu przeprowadzonej w 1990r. u skarżącego i przesłuchanie pracowników prowadzących tę kontrolę. Organy w toku całego postępowania nie odnosiły się do tych wniosków, nie wydając w tym zakresie stosownych postanowień o odmowie przeprowadzenia tych dowodów. Dowody te zdaniem pełnomocnika - miały potwierdzić: legalność opodatkowanych oszczędności skarżącego w wys. ponad 96 tys. USD wpłaconych do banku PKO S.A. w [...] w 1990r., wszystkie rodzaje działalności wykazywanych przez skarżącego w latach 1990-1991 i ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tych działalności, zatrudnienie skarżącego od lutego 1990r. w P [...] i odprowadzanie z tego tytułu składek na ZUS, a nie od prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, wysokość dochodów uzyskiwanych przez ówczesną żonę W. Z. z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej do września 1990r., które to - jak wynika z jej zeznań - przekazywała w całości skarżącemu. Pełnomocnik zarzucił, że w zaskarżonej decyzji (str. 36) wybiórczo zrelacjonowano zeznania byłej żony skarżącego posługując się - czego organ nie powinien czynić - na niekorzyść skarżącego głównie treścią pierwszych jej zeznań, złożonych z rażącym naruszeniem prawa, bez czynnego udziału strony. W trakcie drugiego przesłuchania potwierdziła ona okoliczność nabywania przez skarżącego w latach 80-tych bonów od R. D. za oszczędności uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okoliczność prowadzenia przez nią w latach 1987-1996 na własne nazwisko baru Z w B. i przekazywania z tego tytułu całości dochodów skarżącemu. Wskazała też, że aż do czerwca 2009 r. posiadała dokumentację podatkową skarżącego za lata 1984-1991. Okoliczność ta ma - zdaniem pełnomocnika istotne znaczenie w świetle wniosku skarżącego z dnia 15.12.2008r. o zobowiązanie W. Z. do przedłożenia powyższej dokumentacji (k. 52 skargi). Odnośnie byłej małżonki skarżącego, W. Z. podniesiono, że organy nigdy z własnej inicjatywy nie próbowały ustalić jej dochodów. Wskazał przy tym, że dane o jej dochodach znajdujące się w Urzędzie Skarbowym w [...] zostały zniszczone przez powódź w 1997r. Wysokość dochodów uzyskiwanych przez W. Z. w latach 1984-1996 z prowadzenia baru Z potwierdzili przesłuchani świadkowie: R. S., R. D., R. P., M. E. P. P., J. S., M. Z., nadto w swych notarialnych oświadczeniach K. S. oraz M. K. (k. 77 skargi). Postawiono też w związku z tym zarzut, że postanowieniem z dnia 26.11.2008r. organ I instancji odmówił przesłuchania w charakterze świadka M. K., B. K., P. P., M. P., A. B., D. F., G. D., K. S., M. I., M. G., M. K., L. K., W. D. na okoliczność dokonania ustaleń w zakresie wysokości dochodów osiąganych z baru Z. Przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w osób, jak również M. Z. i D. K. na powyższą okoliczność odmówił postanowieniem z dnia 15.01.2010r. również organ odwoławczy. Postanowienie odmowne w powyższym zakresie wydał również w dniu 8.06.2010r. (M. K., M. I., M. G., D. K.) (k 51-52, 77 skargi). W kwestii nieuwzględnionego przy ustalaniu posiadanych oszczędności na początek 2002r. dochodu ze sprzedaży mieszkania ze Spółdzielni Mieszkaniowej w [...] pełnomocnik wyjaśnił, że w dacie sprzedaży skarżący nie posiadał prawa własności mieszkania i dlatego nie mógł - nie będąc stroną - uzyskać od Spółdzielni informacji, co do kwoty uzyskanej z tej sprzedaży. Dlatego też z zapytaniem dotyczącym kwoty, jaką skarżący otrzymał z tytułu sprzedaży praw do tego mieszkania winien zwrócić się do spółdzielni organ kontroli, a następnie organ odwoławczy. Zdaniem pełnomocnika, z jemu znanych relacji pracowników tejże spółdzielni, pracownicy organu kontroli dokonywali ustaleń w tym zakresie w spółdzielni, co nie znalazło odzwierciedlenia w aktach sprawy. Skarżący wielokrotnie wnioskował o przesłuchanie świadków mających potwierdzić sprzedaż mieszkania. Organy wydały postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów w tym zakresie (wnioski z dnia 18.11.2008r., 8.02.2010 r.), bądź też nie wydały stosownych postanowień (wnioski z dnia 12.07.2010r., 12.08.2010r.) (k. 58-60, 86-87 skargi). Odnośnie braku dowodów potwierdzających legalność i wysokość kwot pieniędzy zarobionych przez skarżącego w Austrii, Grecji i Kanadzie (tu: w latach 1992-1997), jak również ich przywóz do Polski, pełnomocnik zarzucił, iż skarżący kilkukrotnie bezskutecznie wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B.U. na okoliczność potwierdzenia przewożenia do kraju przez świadka pieniędzy zarobionych przez skarżącego za granicą. W związku z tym włączył do akt sprawy oświadczenia w/w świadka, mające te okoliczności potwierdzać. Podniósł też, iż organ odwoławczy postanowieniem odmówił przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do IPN w celu ustalenia statusu B.U. (obecnie teścia skarżącego), który w ramach objętej tajemnicą państwową tajnej służby dla państwa polskiego (być może — wg przypuszczeń pełnomocnika - cyt. "dajmy na to dla kontrwywiadu wojskowego") przewoził przez granicę legalnie zarobione przez skarżącego w/w dochody. Odnośnie kolejnego wniosku o ustalenie, dla jakich służb mógł pracować B. U. oraz pozyskanie od tych służb dokumentów potwierdzających przywóz do Polski poza limitem celnym zarobionych przez skarżącego za granicą pieniędzy (cyt. "dajmy na to w ramach korpusu dyplomatycznego"), organ odwoławczy nie wydał postanowienia o odmowie jego przeprowadzenia (k. 58-59, 81-84 skargi). Pełnomocnik zarzucił, iż nie przyjęto do ustalenia oszczędności posiadanych na początek 2002 roku, uzyskiwanych przez skarżącego dodatkowych dochodów, formalnie przypadających na pozostałych wspólników księgarni (s.c.) "A" (k. 60 skargi). Okoliczność faktycznego podziału dochodów potwierdzili przesłuchani świadkowie (w tym wspólnicy spółki). Nadto skarżący wnioskował o przesłuchanie kolejnych świadków mogących to potwierdzić. Organ I instancji oraz organ odwoławczy odmówiły realizacji tych dowodów postanowieniami, bądź też nie wydając stosownych postanowień (wnioski z dnia 12.07.2010r. i 12.08.2010r.) (k. 88 skargi). Podniósł dalej, że organ II instancji nie wydał postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu w zakresie wskazanym we wnioskach dowodowych skarżącego z dnia 12.08.2010r., tj. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osób, w stosunku do których organy nie wydawały wcześniej postanowień o odmowie ich przesłuchania (pracowników Izby Skarbowej w Opolu – E. P. i K. B., nadto W. T., A. D., M. G., komendanta policji B., kierownika KP [...] B. Ż.) (k. 62 skargi). Nie wydał również postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu (wniosek z dnia 12.08.2010 r.) z przesłuchania pozostałych wnioskowanych świadków (P. P., L. L., B. Z., P. G., K. W.) (k. 62 skargi), jak również o odmowie przeprowadzenia (wnioski z dnia 12 i 16.08.2010r.): postępowania dotyczącego opracowania NBP opisującego datę wprowadzenia Euro do obiegu (w związku z otrzymaną w dniu 24.12.200 r. wg skarżącego i świadków darowizną ślubną w kwocie 30 tys. Euro), postępowania w zakresie pozbawienia skarżącego możliwości skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych (tu: przed organem I instancji), postępowania w sprawie B. U., dowodu z przesłuchania w charakterze świadka inspektorów UKS (A. B. i P. G.), włączenia do akt sprawy akt Izby Skarbowej w Opolu z kontroli w 1990 r. Nie odniósł się i nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przedłożonych przez skarżącego do akt sprawy dokumentów w postaci umowy autoryzacyjnej nr 12993, oświadczenia M. K., obszernego oświadczenia skarżącego w zakresie jego zatrudnienia w P [...], wysokości uiszczanych składek ZUS oraz dochodów uzyskanych w latach 1990-1991 (pismo z dnia 12.08.2010r.), nazewnictwa bonów dolarowych, dokumentów P [...] (w tym umowy na warunkach zlecenia z 1990 r.), ZUS Opole (decyzja ZUS z 23.08.1991r. o ustaniu obowiązku ubezpieczeniowego, pismo z 2010 r. w sprawie interpretacji przepisów dotyczących opłacania składek), ZUS Wrocław i Inspektoratu ZUS w [...] (interpretacje przepisów w sprawie składek), ponaglenia skierowanego do PPS, dowodów wpłat do P z tytułu umowy na warunkach zlecenia (lata 1990- 1991) (k. 63, 72-74 skargi). W związku z powyższym pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy wbrew wszystkim powyższym dowodom powołuje się na pismo ZUS w Opolu z dnia 28.10.2009r., twierdząc, że zawiera ono informacje o wysokości składek skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, mimo iż w piśmie tym - jak utrzymuje pełnomocnik - nie ma na ten temat ani słowa (k. 73 skargi). Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ze stwierdzeniem, że wniosek dowodowy o włączenie do akt sprawy akt z postępowania kontrolnego Izby Skarbowej w Opolu przeprowadzonego w 1990r. okazał się bezpodstawny z tego powodu, że organ II instancji potwierdził za posiadaną w 1990r. kwotę 96.765 USD na podstawie pisma Izby Skarbowej z 1994r. Akta te powinny także potwierdzać dochody, które nie zostały ujęte w w/w kwocie. W piśmie z 1994 r. organ odwoławczy potwierdził, że z części tych dochodów skarżący zakupił dolary w/w kwocie 96.765. Zdaniem skarżącego w aktach kontroli nr [...] prowadzonej wobec niego w 1994 r. winny być bez wątpienia zestawienia jego dochodów z lat 1990-1991 (k. 65 skargi). Do ewentualnego istnienia tych akt (a w szczególności do treści decyzji z kontroli skarżącego z 1994 r. o wyżej wskazanej sygnaturze) organ odwoławczy nie wypowiedział się w zaskarżonej decyzji (k. 66 skargi). W skardze pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji (str. 74), dotyczącym braku wiarygodności świadków z uwagi na ich wiek (12-16 lat) w dacie opisywanych przez nich zdarzeń, tj. w latach 1990-1991. Zdaniem pełnomocnika stanowisko to sprzeczne jest z obowiązującą w polskim prawie doktryną dopuszczającą dowód z przesłuchania osób nieletnich. Nie zgodził się też z ustaleniami organu odwoławczego dotyczącymi firmy K (str. 53 decyzji), która - zdaniem pełnomocnika - w latach 1990-1991 uzyskiwała dochody ze sprzedaży kopii filmowych, jak również stanowiskiem (str. 51 decyzji), że sprzedaż kaset odbywała się jedynie w sklepie na R. w [...] (w ramach spółki z B. K.). Podniósł też, iż wbrew ustaleniom sklep na osiedlu Podzamcze funkcjonował od 1984r. Przypomniał też, iż skarżący wnioskami dowodowymi z dnia 12.07.2010r. i 12.08.2010r. wnosił o przesłuchanie świadków na okoliczność bezspornego ustalenia wielkości uzyskanych dochodów z powyższych źródeł przychodów. Organ odwoławczy wnioski te pominął, nie wydając postanowień o odmowie ich przeprowadzenia (k. 79-81 skargi). Pełnomocnik zarzucił też, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania B. K. - wspólniczki skarżącego. Organ odwoławczy wniosek o jej przesłuchanie uwzględnił, jednak do przesłuchania nie doszło, bowiem świadek wyjechała za granicę (k. 81 skargi). W zakresie zakwestionowanej przez organ II instancji (str. 62 decyzji) darowizny w Euro (tli: przekazanej w dniu 24.01.2001r.), pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z twierdzeniem, że przed dniem 1.01.2002r. banknoty w tej walucie nie były dostępne dla obywateli Austrii. Przeczy temu - zdaniem pełnomocnika - przywołane w decyzji opracowanie NBP (k. 85 skargi). Odnośnie darowizny "weselnej" od S. D. za dowolne uznano ustalenie organu (str. 64 decyzji), iż darowizna ta nie została przekazana, a jedynie przyrzeczona. Okoliczność jej przekazania winna była być ustalona z urzędu przez organ odwoławczy. Jak potwierdzili świadkowie (G. D., M. Z., S. D.) - darowizna została wręczona skarżącemu na początku 2002r. (k. 86 skargi). W skardze podniesiono, że w zaskarżonej decyzji (str. 88-89) w sposób dowolny przyjęto, że przedmałżeńska umowa o rozdzielności majątkowej, zawarta pomiędzy skarżącym a obecną żoną M.Z. wyklucza wspólne ponoszenie wydatków na prowadzenie gospodarstwa domowego. Wskazano przy tym, że wobec małżonki skarżącego nie było prowadzone jakiekolwiek postępowanie, które potwierdziłoby brak "legalności" zgromadzonych przez nią środków (tu: z pracy w Austrii), które przekazywała na prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego (k. 88- 89 skargi). Pełnomocnik zarzucił, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 99) nie odniósł się do zarzutu odwołania dotyczącego przesłuchania strony przez organ I instancji z rażącym naruszeniem prawa (na okoliczność darowizny w Euro), tj. bez uprzedniego wezwania i zawiadomienia. W związku z tym zarzutem skarżący złożył przed organem odwoławczym wniosek dowodowy o przeprowadzenie postępowania mającego wyjaśnić tę okoliczność, w tym o przesłuchanie świadków - inspektorów UKS prowadzących postępowanie. Do wniosków tych organ odwoławczy nie odniósł się - nie wydał postanowień o odmowie ich przeprowadzenia (k. 89- 90 skargi). Pismem z dnia 5.11.2010r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę na decyzję organu II instancji wnosząc o przeprowadzenie dowodu z treści pisma ZUS Oddział we Wrocławiu z dnia 8.09.2010 r. Nr [...] (w załączeniu) na okoliczność ustalenia, że na podstawie wysokości zapłaconych składek na ZUS nie można ustalić wysokości dochodów skarżącego uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w latach 1990- 1991. Postanowieniem z dnia 20.12.2010r. WSA w Opolu zawiesił postępowanie sądowe, które następnie zostało podjęte 2.07.2012r. Postanowieniem z dnia 20.12.2010r. oddalono wniosek skarżącego o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., będąca przedmiotem sądowej kontroli decyzja organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumpcji norm prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego nieważności zaskarżonej decyzji wynikającej, jak stwierdzono w skardze, z rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji, która nie została skutecznie doręczona skarżącemu, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie Sądu zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie budzi wątpliwości, iż w dniu 3.12.2008r. do organu I instancji wpłynęło pismo J. Z. cofające pełnomocnictwo udzielone K. P.. W dniu 15.12.2008r. organ I instancji wydał decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2002. Jak wynika z akt sprawy tego samego dnia organ I instancji przez swoich pracowników - inspektora P. G. oraz komisarza skarbowego A. B., podjął - na podstawie art. 144 i 148 O.p., bezskuteczną próbę doręczenia decyzji skarżącemu w miejscu jego pracy, a następnie w miejscu zamieszkania. Następnie po powrocie pracowników do siedziby organu, decyzja została przekazana do wyekspediowania pocztą, skąd została wycofana po otrzymaniu pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego adwokatowi J. B. do reprezentowania go w przedmiotowym postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli oraz do dalszego zastępowania przed organami podatkowymi oraz kontroli podatkowej I i II instancji, a także do złożenia ewentualnej skargi do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (pełnomocnictwo z dnia 1.12.2008r.). W związku z powyższym na ostatniej stronie decyzji i wyniku kontroli pod pozycją "otrzymują: p. J. Z." dopisano odręcznie "reprezentowany przez adwokata J. B., Kancelaria Adwokacka – J. B., adres do doręczeń: ul. A., [...]". Jak wynika z akt sprawy decyzja została doręczona osobiście w dniu 16.12.2008r. przez inspektora organu kontroli pod wyżej wskazanym adresem do doręczeń - pracownikowi "Kancelarii Adwokackiej - adw. J. B., Ł. S., który potwierdził ten fakt podpisem złożonym na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz pieczęcią kancelarii adwokackiej. Zdaniem Sądu organ I instancji prawidłowo doręczył przedmiotową decyzję nie stronie skarżącej osobiście a jej pełnomocnikowi, skoro skutecznie złożono do akt sprawy, przed wysłaniem decyzji, stosowne pełnomocnictwo. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej wyekspediowanie decyzji za pośrednictwem poczty bezpośrednio stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, stanowiłoby rażące naruszenie przywołanego wyżej art. 145 § 2 w związku z art. 211O.p. Wskutek bowiem wadliwego doręczenia zaskarżona decyzja nie weszłaby do obrotu prawnego. Za bezzasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego przedłużenia terminu zakończenia postępowania i wydania decyzji poza obiegiem prawnym. Postanowieniem z dnia 28.03.2008r. (doręczonym stronie w dniu 31.03.2008r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął wobec J. Z. postępowanie kontrolne. Termin zakończenia przedmiotowego postępowania upływał z dniem 31.05.2008r. (zgodnie z art. 139 § 1 O.p.). Pismami z dnia 31.03.2008r. skarżący wzywany był do złożenia oświadczeń o uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach oraz o stanie majątkowym, a także do udzielenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych. Organ kontroli zwracał się o przedłożenie stosownych dowodów potwierdzających uzyskiwane dochody (pismo z dnia 30.05.2008r.). Powstałe w związku z tym opóźnienia, wynikające z przyczyn niezależnych od organu, a związane z oczekiwaniem na odpowiedź na powyższe wezwania, nie wlicza się, stosownie do uregulowań zawartych w art. 139 § 4 O.p., do terminów określonych w § 1 tego artykułu. Bieg terminu do zakończenia postępowania zawieszał także 7 - dniowy termin wynikający z art. 190 § 1 O.p. Na dzień 12,13 i 17.06.2008r. zostali wezwani świadkowie w celu przesłuchania. O miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków strona została powiadomiona w dniu 21.05.2008r. Ponadto na dzień 8 i 14.07.2008r. zostali również wezwani kolejni świadkowie w celu przesłuchania. O miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków podatnik został powiadomiony w dniu 11.06.2008r. Zatem prawidłowo w ocenie Sądu, postanowieniem z dnia 12.06.2008r. wyznaczono nowy przewidywany termin zakończenia postępowania kontrolnego przypadający na dzień 18.08.2008r. Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić trzeba, że zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), będącym materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów (zob. wyrok NSA z 18.10.2011 r., II FSK 1112/10). Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810 oraz wyrok SN z dnia 8.01.2003 r. III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. ISA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Zatem w pierwszej fazie postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych, to jest w fazie budowy domniemania istnienia dochodów pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, organ podatkowy zobligowany jest do poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Są nimi po pierwsze, poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, a po drugie, wartość mienia gromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, na stronę przeniesiony ciężar dowodu. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowieść tego można poprzez zakwestionowanie przyjętego przez organ ustalenia dotyczącego rozmiaru wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia ponad to, które uwzględnił organ podatkowy budując podstawę domniemania. Z poczynionych na podstawie zebranych dowodów ustaleń, które Sąd rozpoznający tę sprawę aprobuje i uznaje za podstawę dalszych rozważań wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach "A" s.c., "B" s.c. oraz indywidualnie - pod nazwą "C", a na poniesione przez niego w 2002r. w ramach w/w działalności gospodarczych wydatki złożyły się: . "A" s.c. (wg 48% udziałów skarżącego) :koszty brutto oraz zakup środków trwałych brutto - 886.727,42 zł skorygowane o: a) odpisy amortyzacyjne stanowiące jedynie koszt księgowy, zarachowane przez spółkę w 2002r. w kosztach uzyskania przychodów - (-) 5.189,64 zł ((-) 10.811,76 zł x 48 %), b) wydatki z tytułu różnicy zobowiązań - (-) 9.066,29 zł, Na powyższą kwotę złożyły się uregulowane (zapłacone) w 2002r. przez spółkę zobowiązania (faktury) z 2001r. w łącznej kwocie 62.485,90 zł pomniejszone o zobowiązania (faktury) z 2002r. uregulowane (zapłacone) przez spółkę w roku następnym w łącznej kwocie 81.374,01 zł -zgodnie z 48 % udziałem skarżącego w spółce, c) różnicę pomiędzy kwotą pobranych przez płatnika zaliczek, o których mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2002r. ujętych w kosztach uzyskania przychodów (z tyt. wynagrodzeń), a kwotą zaliczek faktycznie odprowadzonych do urzędu skarbowego (PIT-4) - (+) 16,90 zł . Razem 872.488.39 zł. "B" s.c. (50 % udziałów): - koszty brutto - 12.838,51 zł , skorygowane o: a) odpisy amortyzacyjne stanowiące jedynie koszt księgowy, zarachowane przez spółkę w 2002r. w kosztach uzyskania przychodów - (-) 8.734,98 zł [(-) 17.469,96 zł x 50%] - zapłacony podatek VAT do Urzędu Skarbowego - 3.896,55 zł (7.793,10 zł x 50%). Razem 8.000.08 zł. "C" J. Z.: - koszty brutto - 626.545,25 zł skorygowane o: a) odpisy amortyzacyjne stanowiące jedynie koszt księgowy - (-) 38.950,09 zł [38.495,54 zł - odpisy amortyzacyjne zarachowane w kosztach uzyskania przychodów skorygowane (+) o kwotę 454,55 zł wynikającą z ustaleń kontroli] b) wydatki z tytułu różnicy zobowiązań - (-) 113.270,88 zł; Na powyższą kwotę złożyły się uregulowane (zapłacone) w 2002r. zobowiązania (faktury) z 2001r. w łącznej kwocie 15.646,06 zł (15.405,99 zł na podstawie dowodów KP + 240,07 zł z rachunku bankowego jednostki w ING Bank Śląski S.A. O/[...]) pomniejszone o zobowiązania (faktury) z 2002r. uregulowane (zapłacone) w roku następnym w łącznej kwocie 128.916,94 zł (15.405,99 zł - 128.916,94 zł = (-) 113.270,88 zł) c) różnicę pomiędzy kwotą pobranych przez płatnika zaliczek, o których mowa w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2002r. ujętych w kosztach uzyskania przychodów (z tyt. wynagrodzeń), a kwotą zaliczek faktycznie odprowadzonych do urzędu skarbowego (PIT-4) - (+) 28.20 zł (44,60 zł - zaliczka PIT-4 za grudzień 2001r. wpłacona w 2002r. [POLTAX, k. 404 tom II] minus 16,40 zł - zaliczka PIT-4 za grudzień 2002r. wpłacona do urzędu skarbowego w 2003r. - zakup lokalu " K" - 475.056,90 zł (466.000,00 zł - cena zakupu + 42,90 zł - pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu + 19,00 zł od ustanowienia hipoteki kaucyjnej + 3.000,00 zł - taksa notarialna netto + 4.980,00 zł - opłata sądowa + 1.015,00 zł od wpisu hipoteki - akt notarialny z 4.07.2002r.) Stosownie do opisanej w zaskarżonej decyzji szczegółowo transakcji zakupu w/w nieruchomości J. Z. na poczet ceny (466.000,00 zł) wpłacił w 2002r. kwotę 129.000,00 zł, pozostała część ceny została pokryta ze środków w łącznej kwocie 337.000,00 zł pochodzących z kredytu bankowego, wypłaconych przez bank udzielający kredytu bezpośrednio na konto bankowe zbywcy (P [...]) (k. 460 tom II). Kwotę 419.600,00 zł otrzymanego w 2002r. kredytu (wskazana wyżej kwota 337.000,00 zł oraz kwota 82.600,00 zł wypłacona w 2002r. na konto bankowe "C" J. Z.) ujęto prawidłowo - dla potrzeb ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - po stronie uzyskanych przez Skarżącego w 2002r. przychodów. - zakup środków trwałych sfinansowanych przez PFRON - 19.003,28 zł netto - zapłacony podatek VAT do Urzędu Skarbowego - 10.463,40 zł. Razem 978.876,06 zł. Ponadto prawidłowo ujęto: - opłacone składki na ubezpieczenie społeczne wg PIT-36 - 5.468,71 zł - opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne wg PIT- 1.158,28 zł - udzielone darowizny wg PIT-36 - 722,56 zł - poniesione wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe oraz na remont i modernizację lokalu mieszkalnego ustalone na podstawie przedstawionych przez kontrolowanego faktur - 13.190,47 zł - poniesione wydatki z tytułu oszczędzania w Kasie Mieszkaniowej - 33.342,00 zł - różnice sald (przyrost) środków na rachunkach bankowych - w łącznej kwocie 160.057,38 zł, nie uczestniczących w finansowaniu poniesionych wydatków. - poniesione opłaty, prowizje, odsetki należne i podatek od oszczędności, pomniejszone o odsetki otrzymane z tytułu prowadzenia rachunków bankowych nie związanych z prowadzonymi działalnościami gospodarczymi - 5.649,47 zł. W tym miejscu stwierdzić należy, iż nie jest zasadny zarzut, iż zawyżono wydatki poniesione przez skarżącego o ww. kwotę z tytułu opłat i prowizji bankowych zaliczonych - w ocenie pełnomocnika - do kosztów uzyskania przychodów firmy. Wydatki w powyższej kwocie dotyczyły posiadanego przez skarżącego w ING Bank Śląski S.A. o/[...] rachunku bieżącego oraz rachunku pożyczki odnawialnej, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto ustalono, w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie działalności gospodarczej podatnika prowadzonej w ramach "B" S.C., "A" S.C. oraz "C" J. Z., że wydatki powyższe nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów jakiejkolwiek z tych firm. • pobraną przez Bank Zachodni BZ WBK S.A. I o/[...] prowizję bankową od udzielonego w 2002r. kredytu inwestycyjnego (umowa o kredyt inwestycyjny nr [...], k. 462-464 tom II) nie zaliczono - wbrew zarzutom skargi (str. 29) do kosztów uzyskania przychodów "C" J. Z. (protokół z kontroli podatkowej) - 10.909,60 zł. Po stronie poniesionych wydatków organ odwoławczy przyjął również spłatę kredytów bankowych w łącznej kwocie 48.225,26 zł, co precyzyjnie opisano w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Skarżący podniósł zarzut dotyczący nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dochodów M.Z. - żony skarżącego uzyskanych w latach poprzednich z pracy za granicą w Austrii ( str. 20, 29, 88-89 skargi). Organy ustaliły, iż 2002 roku J. Z. pozostawał w rozdzielności majątkowej z małżonką M.Z.. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była ustalona przez organ kwota wydatków na utrzymanie rodziny ponoszonych przez skarżącego. Pełnomocnik twierdził bowiem, iż małżonka swe oszczędności z pracy za granicą zgromadzone w latach 90-tych wydawała na utrzymanie rodziny, co pomniejszało wydatki skarżącego. Przy piśmie z dnia 3.11.2008r. skarżący przedłożył pisemne oświadczenie swojej małżonki z dnia 3.11.2008r., w którym M. Z. oświadczyła w nim, iż wszystkie pieniądze, jakie są wydawane z małżonkiem na utrzymanie rodziny od 1.01.2002r. aż do czerwca 2008r. pochodzą z oszczędności, które zgromadziła w czasie pracy w Austrii. W decyzji stwierdzono, że dochody (oszczędności) M.Z. z pracy za granicą nie mogą być brane pod uwagę, gdyż nie mają przymiotu legalności - pochodziły bowiem z pracy wykonywanej nielegalnie - "na czarno" i nie zostały zgłoszone do opodatkowania w Polsce. Zeznania przesłuchanych świadków, w tym M.Z. bezspornie wskazywały, iż powoływane środki pieniężne w kwocie 29.000,00 zł (jak i w pozostałej kwocie ok. 14 tys. Euro) zgromadzone przez M. Z. pochodziły z pracy wykonywanej nielegalnie za granicą. W tej sytuacji, skoro środki te wbrew obowiązkowi nie były opodatkowane, niepodobna zgodzić się z wywodem skargi, że do przychodów skarżącego winny być zaliczone dochody małżonki skarżącego pochodzące z pracy za granicą, służące finansowaniu wydatków skarżącego. Zdaniem Sądu dochody powyższe nie mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym dotyczącym opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, ponieważ same takie nieujawnione źródło stanowią. Zarzut w powyższym zakresie należało uznać zatem za bezzasadny. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że poniesione w 2002r. wydatki na utrzymanie rodziny (13.007,00 zł) w części finansowanej przez skarżącego wyniosły 4.455,72 zł (13.007,00 zł - 8.551,28 zł – dochód netto żony), i w takiej kwocie (a nie w kwocie 12.808,00 zł, jak w skardze - str. 29 podnosi pełnomocnik) organ w zaskarżonej decyzji przyjął po stronie poniesionych przez skarżącego wydatków dla potrzeb ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Powyższe ustalenia należy ocenić jako prawidłowe, znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności uwzględniające oświadczenia składane przez podatnika, jak też przez jego małżonkę. Organ w zaskarżonej decyzji w sposób drobiazgowy ustalił przychody podatnika w 2002r. I tak na faktycznie uzyskane w 2002r. przez skarżącego w ramach działalności gospodarczych przychody złożyły się prawidłowo ustalone: . "A" s.c. (48 % udziałów) - przychód brutto z działalności gospodarczej - 874.993,09 zł , przychód z tytułu zwrotu podatku VAT - 3.834,82 zł, przychód z tytułu należności kontrahentów dotyczących 2001r. w wysokości 224,27 zł brutto (467,22 zł brutto x 48 %) Razem 879.052.18 zł. "B" s.c. (50 % udziałów): przychód brutto z działalności gospodarczej - 23.967,15 zł, otrzymane odsetki na rachunku bankowym w ING Bank Śląski S.A. - 8.54 zł. Razem 23.975,69 zł. "C" J. Z.: przychód brutto z działalności gospodarczej - 612.772,68 zł, przychód z tyt. środków otrzymanych z PFRON na refundację zakupionych środków trwałych - 18.853,28 zł, przychód z tytułu różnicy należności - 2.636,40 zł. Razem 634.262,36 zł. Skarżący w 2002r. otrzymał środki w łącznej kwocie 419.600,00 zł z tytułu kredytu inwestycyjnego (wypłacone w 3 ratach), które dla potrzeb ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - uwzględniono po stronie uzyskanych przez skarżącego w 2002r. przychodów. Ustalono ponadto, że w 2002r. na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny na zakup i remont nieruchomości przy ul. Wrocławskiej 11 w [...] ING Bank Śląski wypłacił skarżącemu kredyt w łącznej wysokości 419.600,00 zł Kwota otrzymanego w 2002r. kredytu bankowego w wys. 419.000,00 zł ujęta została - jako postawione do dyspozycji skarżącego środki - po stronie uzyskanych w 2002r. przychodów. Z akt sprawy wynika także, że od wypłaconego w w/w wysokości kredytu bank pobrał prowizję przygotowawczą, która stosownie do postanowień umowy kredytowej wynosiła 2,6 % uruchamianych transz kredytu). Jak wynika z zapisów w wyciągach bankowych bank pobrał prowizję za przyznanie kredytu w dniu 3.07.2002r. w wys. 8.996,00 zł, którą potrącił z wypłaconej J. Z. w dniu następnym II transzy kredytu w kwocie 9.000,00 zł. Fakt ten potwierdza saldo końcowe powyższych operacji (9.000,00 zł- 8.996,00 zł = 4 zł), ujęte na wyciągu bankowym z dnia 4.07.2002r. Potrącona przez bank kwota 8.996,00 zł stanowi - stosownie do zapisów umowy kredytowej - 2,6 % wartości wypłaconych transz kredytowych, tj. 337.000,00 zł oraz 9.000,00 zł, razem 346.000,00 zł. W dniu 1.08.2002r. bank pobrał i potrącił 2,6 % prowizję przygotowawczą od uruchomionej kolejnej transzy kredytu - w postaci przelewu na rachunek skarżącego w tym samym dniu - w kwocie 73.600,00 zł. Fakt potrącenia prowizji (1.913,60 zł) z kwoty uruchomionych środków potwierdza saldo powyższych operacji wyszczególnione na wyciągu bankowym z dnia 1.08.2002r. Razem prowizja przygotowawcza wyniosła 10.909,60 zł (8.996,00 zł + 1.913,60 zł) i prawidłowo została ujęta w zaskarżonej decyzji po stronie poniesionych przez skarżącego w 2002r. wydatków. W świetle powyższych okoliczności zarzut dotyczący błędnej kwalifikacji tego wydatku i dowolnego manipulowania liczbami jest bezzasadny. Tak ustalona kwota poniesionych wydatków i uzyskanych przez skarżącego przychodów nie budzi wątpliwości Sądu, znajduje oparcie w zebranym obszernym materiale dowodowym. Reasumując, za prawidłowe należy uznać ustalone przez organ odwoławczy wydatki (2.142.543,96 zł) poniesione przez skarżącego w 2002 r. oraz uzyskane przez niego w tymże roku dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (1.956.890,23 zł) wyszczególnione w tabeli na str. 114 i 115 zaskarżonej decyzji. Niedobór tych środków (185.653,73 zł) nie znajdował więc pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2002 r. oraz z lat poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stanowiąc podstawę opodatkowania stawką 75%, prowadząc do ustalenia wysokości podatku w kwocie 193.240,00 zł. Ustalenie powyższe przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w części dotyczącej kwoty 6.541,00 zł i o umorzeniu postępowania w tym zakresie. Wskazać należy, iż zasadniczą kwestią sporną było nieuwzględnienie przez organy podatkowe wskazywanych przez skarżącego posiadanych na początek 2002r. środków pieniężnych w gotówce pochodzących z oszczędności z lat poprzednich. Przy czym ich istnienia na dzień 1.01.2002r. nie potwierdził podatnik żadnym materialnym dowodem (rachunek bankowy, lokata, itp.). Oszczędności w gotówce - jak wyjaśnił - przechowywane były bowiem w domu. W ocenie Sądu prawidłowo uznał organ w zaskarżonej decyzji, na podstawie wnikliwej analizy zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, że skarżący nie uprawdopodobnił, aby poniesione w 2002r. wydatki mogły zostać sfinansowane oszczędnościami z lat poprzednich, które realnie istniały na dzień 1.01.2002r. i pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przechowywanymi poza systemem bankowym. Słusznie zwrócono uwagę, że nie bez znaczenia dla wyjaśnienia powyższej kwestii miały zmienne twierdzenia strony, co do kwot oszczędności, którymi miała ona dysponować na początku 2002r. Podkreślenia wymaga, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1.01.2002r. skarżący nie wykazał żadnych oszczędności. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż w ocenie Sądu niewiarygodne są twierdzenia strony, iż potraktowała druk oświadczenia, jako nieistotny druk statystyczny, dlatego też nie wykazała w nim wszystkich możliwych źródeł przychodów. Następnie w piśmie z dnia 6.05.2008r. wskazał już skarżący na posiadane na dzień 1.01.2002r. oszczędności w kwocie 617.092,08 zł zgromadzone w latach 1992-2001 oraz 174.000,00 USD zgromadzone w latach 1978-1990, które pochodzić miały m.in. z zawodowej gry w siatkówkę (lata 1977-1985), pracy w Milicji (od 1983r.), prowadzonej od 1984r. działalności gospodarczej w postaci: lodziarni, pralni przemysłowej, baru piwnego (Bar Zacisze w Białej Nyskiej), sklepu wielobranżowego na R. w [...] z wypożyczalnią kaset video (od 1989r.), ze sprzedaży 36 samochodów polonez truck (w 1988r.) oraz sprzedaży aut sprowadzanych z USA. Nadto ze sprzedaży na początku lat 90-tych poloneza Caro zakupionego na przedpłaty, sprzedaży 14 samochodów marki [...] zakupionych na przedpłaty, sprzedaży w latach 1989-1991 w ramach spółki z M. K słodyczy, rowerów oraz pasków do spodni przywożonych z Grecji, sprzedaży do RFN w latach 1977-1985 znaczków ojca, dochodów ze spółki X zarejestrowanej na p. G. i A. N. (hurtowa sprzedaż art. elektrycznych oraz zaopatrywanie wojska), zarobkowych wyjazdów do Leningradu w latach 1984-1991 i Bułgarii. W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji J. Z. zeznał, iż wszystkie wskazane przez niego działalności prowadzone w latach 1984-1990 zarejestrowane były na niego i zgłoszone do opodatkowania, poza barem Z - prowadzonym najpierw przez R. S., a następnie przez byłą żonę podatnika W. Z., składem celnym w B. (zarejestrowanym na J. M. bądź w spółce z nim) oraz firmą X. Stosownie natomiast do kolejnych wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 22.11.2008r. kwota oszczędności zgromadzonych w dolarach miała wynosić już 185.000,00 USD (którą skarżący wg wyjaśnień dysponował już w 1990r.), zaś w walucie polskiej 666.982,00 zł, na którą złożyć się miały uzyskane w latach 1990-1991 dochody w wysokości 135.600,00 zł. Ostateczną korektę wyliczeń odnośnie zgromadzonych oszczędności z dochodów z lat 1990- 1991 skarżący dokonał w piśmie z dnia 10.12.2008r. Razem dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1990-1991 zgromadzone w formie oszczędności posiadanych na dzień 1.01.2002r. wynieść miały już 987.960,00 zł. Na kwotę tę złożyć się miały: - dochód ze sprzedaży w 1991r. sklepu na targowisku miejskim - 15.000,00 zł, - ze sprzedaży magla elektrycznego - 38.000,00 zł (wcześniej 34.000,00 zł), - ze sprzedaży pasków skórzanych - 197.640,00 zł (wcześniej tej pozycji skarżący nie wykazał), - dochód z odsetek od pożyczki udzielonej M. B. - 9.600,00 zł (wcześniej 6.300,00 zł), M. B. - 9.600,00 zł (wcześniej 6.300,00 zł), - dochody ze sklepu na placu targowym do 06.1991r. - 84.600,00 zł (wcześniej nie wykazane), - sprzedaży aut w latach 1989-1991 - 39.520,00 zł (wcześniej nie wykazane), - dochody ze spółki z B. K. (sklep i wypożyczalnia Video) - 48.000,00 zł (wcześniej 56.000,00 zł), - dochody ze sprzedaży kaset z prawami do wypożyczenia - 192.000,00 zł (wcześniej nie wykazane), - ze sprzedaży aut sprowadzanych z USA i RFN - 72.000,00 zł (wcześniej nie wykazane), sprzedaży osprzętu elektrycznego indywidualnie - 264.000,00 zł (wcześniej nie wykazane), sprzedaży maszyn do lodów J. K. - 18.000,00 zł. Organ w zaskarżonej decyzji słusznie stwierdził, że powyższe rozbieżności w twierdzeniach podatnika podważają ich wiarygodność. Ponadto były to kwoty potencjalnie możliwe do uzyskania, a niesporne jest, że wskazanie jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów nie jest wystarczające (zob. wyrok NSA z dnia 23.03.2010r., II FSK 1857/10 LEX nr 1145431). Obrona podatnika przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może ograniczyć się do samego tylko wskazania potencjalnego źródła dochodów. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia bowiem wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były faktycznie uzyskane, a nie tylko hipotetyczne, możliwe do uzyskania, ponieważ tylko przychody faktycznie uzyskane mogły stanowić źródło pokrycia określonych wydatków. Ciężar udowodnienia, że przychody były faktycznie uzyskane (a nie, że mogły być uzyskane) oraz jaki był ich efekt kwotowy, spoczywał na skarżącym, podczas gdy ocena przedstawionych przez nią dowodów należała do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 23.08.2012, II FSK 114/11). Trudno nie przyznać racji twierdzeniom organu odwoławczego, iż za nieprawdopodobne należy uznać, aby podatnik przechowując od 1990r. do 2003r. w domu, sukcesywnie gromadzonych oszczędności nie potrafił wskazać ich w miarę dokładnej wysokości (jak zauważono rozbieżności stanowiły 3-krotność wskazywanej pierwotnie i tak dużej kwoty), jak też źródeł pochodzenia oszczędności, gdyż również w tym zakresie oświadczenia podatnika ewaluowały w toku postępowania przed organami. Uzasadnione wątpliwości budził także wskazywany przez stronę sposób przechowywania oszczędności, w reklamówce, w sypialni skarżącego znajdującej się w domu matki J. Z., nieprzerwanie nawet w czasie kilkuletniej nieobecności podatnika w kraju, czy też już po zmianie miejsca zamieszkania. Brak jakichkolwiek zabezpieczeń w miejscu przechowywania tak znacznych środków, przypadkowy dostęp osób trzecich: zeznania J. S. - o przypadkowym znalezieniu w 2002r. w szafie w mieszkaniu babki (M. Z. - matki J. Z.) opisywanych wyżej oszczędności zapakowanych w "reklamówkę", M. Z. - o przechowywaniu pieniędzy od 1990r. w szafie, M. P. oraz E. P. - o okazaniu im przez J. Z. w 1991r. oszczędności w USD przechowywanych w reklamówce w szafie w domu matki, R. D. - o okazaniu mu przez J. Z. w 1992r, ok. 200 tys. USD przechowywanych w domu, nadto oświadczenie M. K. z dnia 8.12.2008r. - o okazaniu mu przez skarżącego w 2003r. oszczędności w USD, Euro i polskiej walucie przechowywanych w szafie matki w reklamówkach, podważa wiarygodność twierdzeń skarżącego, co do zgromadzonych na dzień 1.01.2002r. oszczędności w formie gotówki. Tym bardziej, że nieracjonalnym zachowaniem byłoby, przy posiadaniu tak znacznych zasobów finansowych zaciąganie kredytów, pożyczek, czy też wyjeżdżanie do pracy fizycznej za granicą, m.in. jako zbrojarz na budowie (Austria) i kierowca ciężarówki (Kanada), pozostawiając równocześnie pod dozorem osób trzecich prowadzoną w kraju dochodową działalność gospodarczą. Trafnie organy oceniły, iż wyjazdy za granicę świadczyć mogą raczej o chęci poprawy niezadowalającej (złej) sytuacji materialnej. Nadto, co wynika z akt sprawy w latach 90-tych J. Z. korzystał z rachunków walutowych, co podważałoby wersję o przechowywaniu tych środków w domu. Słusznie nie dano wiary wyjaśnieniom strony, iż wpływ na ustalenia stanu oszczędności miały zeznania świadków (a przecież to sam podatnik winien posiadać największą wiedzę w powyższej kwestii). Jako przeczące zasadom doświadczenia życiowego i logiki słusznie uznał organ, iż oszczędności - na które powoływał się skarżący (185 tys. USD posiadane wg wyjaśnień już w 1990r., stwierdzone ostatecznie w kwocie 96.765 USD oraz oszczędności z dochodów z lat 1990-1991) nie wykorzystywał do rozwijania prowadzonej działalności gospodarczej w latach następnych, bądź też w innej formie nie inwestował. Co więcej - przechowywanie tak dużych środków od 1991r. w domu wiązało się z utratą ich siły nabywczej w związku z panującą w latach 1991-2001 wysoką inflacją, a zdeponowanie ich nawet na zwykłej lokacie bankowej, pozwoliłoby, co najmniej na podwojenie - na przestrzeni 10 lat - kwoty oszczędności. Podsumowując wskazać należy, iż podatnik nie wykazał, ani też nie uprawdopodobnił, że na początek roku 2002 posiadał jakiekolwiek oszczędności przechowywane poza systemem bankowym, w gotówce. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że podatnik ma prawo przechowywać oszczędności poza systemem bankowym, jednak w takiej sytuacji ponosi on ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu istnienia takich oszczędności. Tak stało się w niniejszej sprawie, gdyż skarżący nie przedstawił wiarygodnych i pewnych dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia i przechowywania oszczędności w latach wcześniejszych. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, iż to nie organ podatkowy ma wykazać, na co tak znaczne oszczędności skarżący mógłby "zużyć", ponieważ to na podatniku ciąży wykazanie, że środki te pozostawały w jego dyspozycji w dniu 1.01.2002r. oraz, że zostały one wcześniej opodatkowane. Ciężar udowodnienia tych faktów spoczywał na podatniku, podczas gdy ocena przedstawionych przez niego dowodów należała do organów podatkowych. Zdaniem Sądu ocena przeprowadzona w tym zakresie przez organy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., natomiast wywody skargi stanowią jedynie polemikę z tak dokonaną oceną. Ponadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał kolejno bardzo wnikliwej analizy wskazywanych przez podatnika źródeł, z których miały pochodzić zgromadzone zasoby pieniężne pochodzące z lat poprzednich. Wbrew jednak twierdzeniu skargi nie wynikało z nich, ze skarżący uprawdopodobnił uzyskanie dochodów ze wskazanych źródeł. Za nieprawdopodobne należało uznać zeznania skarżącego oraz złożone zeznania świadków, co do istnienia wskazywanych oszczędności, co najmniej na dzień 1.01.2002r., na co miałaby wskazywać opisywana przez nich okoliczność okazania im przez J. Z. posiadanych oszczędności w złotych, Euro i USD, podczas uroczystości chrztu jego syna we wrześniu 2003r. (zeznania M.Z., P. P., G. D., S. D., pisemne oświadczenie B.U.). Słusznie również organ uznał za niewiarygodne i niczym nie uprawdopodobnione zeznania J. S. z dnia 8.08.2008r. oraz oświadczenie M. K. z dnia 8.12.2008r. mające wskazywać na istnienie tych oszczędności w 2002r. i 2003r. (m.in. z uwagi na wykazaną przez organ niewiarygodność i nieprawdziwość ich oświadczeń dotyczących ich rzekomego udziału w działalnościach skarżącego prowadzonych w latach 80-tych i na początku lat 90 - tych). Z tych samych względów dopuszczony przez Sąd dowód z protokołu przesłuchania świadka M. K. z dnia 19.09.2012r., nie mógł wpłynąć na zmianę oceny, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż na początek roku 2002 r. posiadał wskazywane przez siebie środki pieniężne z zasobów zgromadzonych w latach poprzednich., pochodzących z legalnych źródeł. Dokonując oceny wiarygodności i prawdziwości powyższych zeznań i oświadczeń na uwadze trzeba mieć, iż osoby były członkami rodziny podatnika. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż brak również dowodów na to, iż opisywane przez świadków oszczędności powiązać można z oszczędnościami zgromadzonymi w latach 1990-1991, jak też, że pochodzą z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów. Jeżeli chodzi oszczędności zgromadzone na dzień 1.01.2002r. w postaci 185.000,00 USD mające pochodzić z dochodów podatnika z lat 1976-1989 wskazać należy, że organy nie kwestionowały, iż skarżący w okresie tym osiągał znaczne dochody. Jak wskazano w decyzji mogły one pochodzić nie tylko z zawodowej gry w siatkówkę, równoległego zatrudnienia w zakładach pracy, pracy w Milicji Obywatelskiej; mogły pochodzić także z prowadzonej przed 1990r. działalności gospodarczej. Skarżący zatrudniony był i osiągał z tego tytułu dochody - co organ ustalił na podstawie dokumentacji złożonej przez skarżącego dla ustalenia kapitału początkowego - od 1.10.1978r. Trafnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że wyjaśnienia podatnika oraz przedstawione przez niego dowody, jak również zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność gry w siatkówkę, nie są wystarczające do oszacowania wiarygodnej kwoty dochodów z powyższego tytułu za wskazane lata. Słusznie także oceniono, że podatnik nie wykazał, że zawarte kontrakty (umowy) sportowe określały - z uwagi na panującą inflację - wynagrodzenie w dolarach wypłacane w złotych, nie wynikało to także z przedłożonej kserokopii umowy sportowej z lipca 1979r. zawartej pomiędzy J. Z. a L. Ponadto organ stwierdził, powołując się na kserokopię zaświadczenia Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14.09.1990r. o uzyskanych przez skarżącego dochodach w łatach 1984-1989, iż we wskazanych latach skarżący oprócz dochodów z tytułu zatrudnienia uzyskiwał znaczne dochody z działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym, iż wielkości powyższe wyrażone są w kwotach przed denominacją. Inaczej też oceniać należy ich siłę nabywczą - chociażby z uwagi na panującą w Polsce w latach 80-tych inflację oraz system ekonomiczny. Zatem na podstawie zebranego materiału dowodowego w tym, na podstawie zeznań świadków: I. M., E. K., M. Z. (matki skarżącego), Z. S., M. L., R. P., J. S., P. P., R. S., M. P. organy uznały, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą przed rokiem 1990 , jak też zawodowo grał w siatkówkę. Jednak dowody oferowane przez stronę, przede wszystkim wnioskowanie o przesłuchanie licznych świadków, składanie do akt sprawy licznych ich oświadczeń nie pozwalały, przy braku materialnych dowodów, na ustalenie rozmiarów uzyskiwanych przez skarżącego w tym czasie dochodów. W zaskarżonej decyzji organ w sposób wnikliwy odniósł się do wyjaśnień składanych przez skarżącego, stosownie do których w 1990r. miał dysponować oszczędnościami w kwocie 185.000,00 USD, pochodzącymi z opodatkowanych dochodów z powyższego okresu. Jak twierdził skarżący, oszczędności w złotych polskich były bowiem sukcesywnie wymieniane na dolary - zarówno w okresie zawodowej gry w siatkówkę, jak i w okresie późniejszym. W piśmie z dnia 7.05.2008r. podatnik wskazał, iż wszystkie oszczędności w polskiej walucie wymienił w 1990r. na dolary USA przed uwolnieniem sztywnego kursu, wyjaśniając, że zdecydowaną część dolarów kupował od R. D. w okresie 1990-1991. Wcześniej zgromadzone oszczędności przechowywał natomiast w bonach oszczędnościowych PKO. Dolary według wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania przechowywane miały być do 2003r., w którym to J. Z. miał je sprzedawać w kantorach na ul. Ś. we W. Przy czym skarżący zaznaczył, iż nie ma żadnych pokwitowań potwierdzających sprzedaż dolarów. Natomiast w piśmie z dnia 22.11.2008r. wskazał już odmiennie - prezentując na to stosowne własne wyliczenia, iż dolary kupowane były w latach 1976-1989 z uzyskiwanych na bieżąco dochodów. Wyjaśnienia skarżącego dotyczące zamiany oszczędności z dochodów z lat 80-tych na dolary/ bony PKO potwierdzały zeznania i pisemne oświadczenia świadków (uliczny handel walutą w latach 1987-1990r. - zeznania świadka R. D. z dnia 17.06.2008r., notarialnie poświadczone oświadczenia: J. F. z dnia 22.11.2008r. o zakupie przez skarżącego dolarów w latach 80-tych, M. I. z dnia 22.11.2008r. o zamianie pieniędzy z działalności gospodarczej na dolary - przedłożone przy piśmie z dnia 12.12.2008r., M. K. z dnia 8.12.2008r., M. B. z dnia 10.12.2008r. oraz R. D. z 22.11.2008r. o zamianie w latach 1984- 1989 złotych na bony i dolary - przedłożonych przy piśmie z dnia 10.12.2008r. Dodać należy, iż ostatecznie J. Z. sprostował, iż używając pojęcia dolary w kontekście waluty zgromadzonej w latach 80-tych trzeba mieć na myśli potoczną nazwę ówczesnych bonów PKO. Stąd też będąc następnie przesłuchanym na powyższą okoliczność wskazał już, że zarobione na podstawie kontraktów sportowych pieniądze zamieniał na bony PKO. Wyjaśnienia w tym zakresie podtrzymał w piśmie z dnia 12.08.2010r., natomiast do treści tych wyjaśnień, wbrew zarzutom skargi, organ odniósł się w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż dopiero na końcowym etapie postępowania odwoławczego złożono do akt sprawy (wpływ w dniu 12.08.2010r.) materialny dowód potwierdzający dysponowanie przez skarżącego w 1990r. kwotą 96.765,00 USD mogącą pochodzić z opodatkowanych dochodów osiągniętych przed 1990r. - kserokopię pisma Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7.05.1994r. skierowanego do W. Z.. Przedmiotowe pismo potwierdza, iż przeprowadzono w 1990r. kontrolę działalności gospodarczej J. Z. oraz W. Z. na okoliczność potwierdzenia czy stanowią one legalne źródło oszczędności w wysokości 96.765,00 USD wpłaconych przez J. Z. na konto w Banku PKO S.A. w [...] w 1990r. Jak wynika z treści przedmiotowego pisma, w powyższej kontroli ustalono, iż skarżący gromadził oszczędności przed 1990r. w bonach dolarowych oraz że uzyskiwał przed 1990r. dochody z tytułu działalności gospodarczej, umów sportowych i innych w wysokościach pozwalających na zgromadzenie oszczędności w wysokości 96.765 bonów/ USD. Zatem, trafnie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, iż dowód ten w sposób bezsporny potwierdzał, że w 1990r. skarżący posiadał zgromadzone oszczędności w kwocie 96.765,00 USD pochodzące z wyżej wymienionych opodatkowanych (bądź zwolnionych z opodatkowania) źródeł przychodów. Nie dawał natomiast podstaw do przyjęcia wbrew zarzutom skargi (str. 18, 43, 90-91) - za opartymi na hipotetycznych wyliczeniach wyjaśnieniami skarżącego nie popartymi jakimkolwiek innym materialnym dowodem - iż kwota oszczędności posiadanych w 1990r. z legalnych źródeł przychodów z lat 80-tych była wyższa niż wynikająca z przedłożonego dowodu. Nie dawał również podstaw do uznania, że oszczędnościami w powyższej kwocie (96.765 USD) i z powyższych źródeł skarżący dysponował 12-13 lat później, to jest w 2002 i 2003r. Nie dowodzą tego także zeznania M. Z. (protokół przesłuchania z dnia 20.06.2008r.) o przechowywaniu pieniędzy od 1990r. w szafie w jej mieszkaniu, M. P. (protokół przesłuchania z dnia 19.06.2008r.) oraz E. P. (protokół przesłuchania z dnia 13.06.2008r.) - o okazaniu im przez skarżącego w 1991r. oszczędności w USD przechowywanych w reklamówce w szafie w domu matki, oraz R. D. (protokół przesłuchania z dnia 17.06.2008r.) - o okazaniu mu przez skarżącego w 1992r. około 200 tys. USD przechowywanych w domu. Słusznie organ, dowołując się do zasad doświadczenia życiowego i racjonalności działania, uznał, iż brak było podstaw do uznania, iż omawiane oszczędności - zgromadzone w obcej walucie - istniały na dzień 1.01.2002r. Odnosząc się w związku z tym do zarzutów skargi (str. 39- 40), nie można zgodzić się z wywodami pełnomocnika skarżącego, że istnienia tych środków ma dowodzić dokumentacja bankowa potwierdzająca założenie w 2004r. w banku BOŚ lokat ze środków - jak stwierdzono - pochodzących ze sprzedaży dolarów, znajdująca się w posiadaniu organu w związku z postępowaniami odwoławczymi w przedmiocie źródeł nieujawnionych za kolejne lata 2003-2004. Jak zaznaczono powyżej, co ma w sprawie zasadnicze znaczenie, skarżący nie przedłożył żadnego materialnego dowodu potwierdzającego posiadanie w 2002r. oszczędności w USD (istniejących w 1990r.) oraz sprzedaży waluty w roku następnym (wg zeznań z dnia 15.05.2008r.) w kantorach na ul. Ś. we W., a także osobom trzecim stosownie do przywołanych w zaskarżonej decyzji zeznań świadków: R. D. z dnia 19.05.2009r. i Z. Z. z dnia 19.06.2009r., złożonych na okoliczność pośredniczenia w 2003r. w sprzedaży części oszczędności [ok. 60-65 tys. dolarów] w toku prowadzonego wobec J. Z. odrębnego postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2004 oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za powyższe lata. Skoro sam skarżący wyjaśnił, że nie posiada żadnych pokwitowań, umów sprzedaży itp. potwierdzających sprzedaż dolarów to zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, iż brak było podstaw do przyjęcia, iż otwierane w 2004r. w polskiej walucie lokaty, pochodziły ze środków ze sprzedaży dolarów. Dlatego też nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący braku włączenia z urzędu do akt sprawy za 2002r. dokumentacji bankowej z 2004r. Ponadto otwieranie lokat w 2004r. ocenione zostało w odrębnym postępowaniu w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2004r. z punktu widzenia ponoszonych w tym roku wydatków, co potwierdza wydana w tym zakresie decyzja organu I instancji, załączona do akt niniejszej sprawy. W świetle powyższych okoliczności brak było podstaw do przyjęcia, iż kwota oszczędności 96.765,00 USD (bądź jakakolwiek inna) zgromadzonych z legalnych źródeł przychodów z lat 80- tych istniejąca w 1990r. stanowiła mienie będące w posiadaniu podatnika na dzień 1.01.2002r., pochodzące z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów. W tym zakresie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do zawartego w piśmie z dnia 8.02.2010r. wniosku dowodowego (ponowionego w piśmie z dnia 12.08.2010r.,) o włączenie do akt sprawy odwoławczej akt postępowania kontrolnego Izby Skarbowej w Opolu przeprowadzonego we wrześniu 1990r. w firmie skarżącego na okoliczność dowiedzenia, że Izba Skarbowa dokonała ustalenia, co do legalnego pochodzenia będącej na koncie bankowym w PKO kwoty 95 tys. USD i zasadnie zdaniem Sądu Dyrektor Izby uznał, iż okoliczność ta została potwierdzona przedłożonym w dniu 12.08.2010r. dowodem w postaci kserokopii opisanego wyżej pisma z dnia 7.05.1994r. kierowanego do W. Z.. Na marginesie wskazać należy, że przedłożone przez stronę kserokopie dokumentów w postaci remanentów, protokołów stanu kasy oraz pokwitowań pobrania dokumentów przez pracowników Izby Skarbowej nie pozwalały na identyfikację akt prowadzonego wobec podatnika w 1990r. postępowania. Wbrew zarzutom skargi nie budzi również wątpliwości Sądu, okoliczność, iż dokumentów tych, a także akt sprawy dotyczących przedłożonego w dniu 12.08.2010r. dowodu w postaci kserokopii przywołanego wcześniej pisma Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7.05.1994r. Nr [...], nie posiadały organy podatkowe z uwagi na upływ 10-letniego okresu archiwizacji tego typu dokumentacji podatkowej. Zatem organ nie mógł zrealizować powyższych wniosków dowodowych strony, ale co ważniejsze, w zestawieniu z powyższymi okolicznościami nie mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skoro w zaskarżonej decyzji ustalono, iż podatnik w 1990 r. mógł zgromadzić z legalnych źródeł kwotę 96.756 USD z dochodów z lat 80-tych (kontrakty sportowe, działalność gospodarcza, etatowe zatrudnienie i inne) - sformułowane w pismach z dnia 12.08.2010r. wnioski dowodowe: o przesłuchanie inspektorów (byłych pracowników organu), którzy w/w kontrolę przeprowadzili w 1990r., a których nazwiska widnieją na wyżej przywołanych dokumentach przedłożonych przez podatnika (tj. E. P. oraz K. B.) - na okoliczność potwierdzenia tych okoliczności; o przesłuchanie świadków na okoliczność prowadzonej w latach 80-tych działalności gospodarczej oraz wymiany w tym okresie oszczędności na bony dolarowe (PKO) nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ przedmiotem dowodu były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego kwestii pominiętych w ocenie pełnomocnika zwolnionych z opodatkowania dochodów ze sprzedaży w latach 1976-1990 znaczków do RFN w kwocie ponad 1000 DM miesięcznie (w skardze pełnomocnik wskazuje, iż chodzi tu o kwotę 90.000,00 zł), zdaniem Sądu również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji poczyniono ustalenia w tym zakresie i zasadnie stwierdzono, że przede wszystkim uzyskania dochodów z powyższego źródła w podanych wielkościach skarżący niczym nie uprawdopodobnił. Według wyjaśnień, znaczki J. Z. otrzymał w darowiźnie od ojca, część (wg wyjaśnień zawartych w odwołaniu) znalazł natomiast w ruinach fortu nyskiego. Powoływane w skardze przedłożone przez podatnika przy piśmie z dnia 21.11.2008r. kserokopie kopert listów z Niemiec i z Polski z lat 70/80 - tych, adresowanych na J. Z. oraz z Niemiec, Austrii i Kanady adresowanych na Iwonę P. potwierdzają jedynie prowadzenie zagranicznej korespondencji, a nie tego co było jej przedmiotem. Nie stanowią dowodu na to, że podatnik uzyskiwał z powyższego tytułu dochody. Prawidłowo zauważył organ, iż część kopert z korespondencji zagranicznej opatrzonych jest stemplem potwierdzającym rewizję graniczną. Zatem wątpliwe jest, aby tą drogą skarżący wysyłał znaczki historyczne o tak znacznej wartości, jak i otrzymywał w ten sam sposób wynagrodzenie z ich sprzedaży w obcej walucie. Chybiony jest także zarzut skargi (str. 69-71), iż w takiej sytuacji organ winien był z urzędu przeprowadzić dowód z przesłuchania osób, które w latach 80-tych miały te znaczki kupować, w tym przypadku obywateli RFN, wobec braku jakiegokolwiek materialnego dowodu potwierdzającego, że z ich sprzedaży skarżący uzyskał przychód w kwocie przez siebie wskazywanej, i że nią dysponował nie tylko w 1990r., ale i 12 lat później, jak również zarzut dotyczący odmowy przesłuchania kolejnych wnioskowanych przez skarżącego świadków na okoliczność potwierdzenia sprzedaży znaczków. W postanowieniu z dnia 15.01.2010r. organ wskazał, iż okoliczność tę w swych zeznaniach potwierdzili już wcześniej przesłuchani świadkowie, co zresztą potwierdza w skardze sam skarżący. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny zeznań świadków, zgodnie z art. 191 O.p., słuchanych na powyższą okoliczność i stwierdził, że Z. P., zeznał, że skarżący miał w latach 1985-1990 wraz z jego żoną sprzedawać i wysyłać do Niemiec znaczki (nie potrafił określić przy tym uzyskiwanego z tego tytułu dochodu) jednak nie uprawdopodobnił wyjaśnień w powyższym zakresie. Uzyskania dochodu z powyższego tytułu nie uprawdopodabniały również przedłożone przy piśmie z dnia 21.11.2008r. pisemne oświadczenia Z. P. o otrzymywaniu przez J. Z. pieniędzy (marek RFN) o znacznej wartości za wysyłane do RFN znaczki oraz I. M. (wcześniej P.) zamieszkałej w Niemczech mające potwierdzać wyjaśnienia skarżącego w powyższym zakresie, tj. sprzedaży w latach 1976-1990 znaczków do RFN, z czego skarżący miał uzyskiwać miesięczny dochód w wys. 500-1000 DM. Wbrew zarzutom skargi słusznie organ podważył wartość dowodową zeznań Z. P. złożonych do protokołu przesłuchania świadka w dniu 7.10.2008r., skoro w oświadczeniu I. M. wskazała, iż jej ojciec Z. P. o sprzedaży znaczków dowiedział się dopiero po zakończeniu tej działalności. Na brak wiarygodności zeznań świadków, a także twierdzeń podatnika w powyższym zakresie wskazuje także i to, że skarżący jak i świadkowie wskazywali różne daty sprzedaży znaczków. Skarżący w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji wskazywał (pismo z dnia 9.06.2008r.), iż znaczki za granicę sprzedawał w latach 1977-1985, zaś według oświadczeń Z. P. oraz I. M., jak również w wersji przedstawianej przez pełnomocnika w odwołaniu sprzedaż ta miała być prowadzona do 1990r. Niemniej jednak prawidłowo organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż skoro skarżący wskazywał (w/w pismo z dnia 9.06.2008r.), że kwoty uzyskane ze sprzedaży znaczków do RFN złożyły się na wcześniej opisane oszczędności w dolarach, to winny się one mieścić jako legalne dochody - jeżeli przyjąć, że sprzedaż znaczków była legalna i faktycznie miała miejsce - w ustalonej przez organ w 1990r. kwocie 96.765 USD. Za oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący pominięcia dochodu w kwocie 20.000,00 zł zwolnionego z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 14 o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przeniesienia służbowego (jako siatkarza). Podatnik na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organy nie powoływał się i nie wskazywał dowodów potwierdzających otrzymywanie, jako pracownik - kwot z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym. Generalnie w ocenie Sądu fakt, iż skarżący osiągał znaczne dochody w latach 80-tych i zgromadził z tego tytułu do 1990r. bezsporną kwotę 96.756 USD nie dowodzi, jak wskazano powyżej, że skarżący faktycznie oszczędnościami tymi dysponował, co najmniej na dzień 1.01.2002r. Zdaniem Sądu nie ma też racji pełnomocnik podnosząc w skardze, że organy bezpodstawnie nie uznały za posiadane na dzień 1.01.2002r. oszczędności (dochody) w kwocie 987.960,00 z działalności gospodarczej za lata 1990-1991 wykazane w piśmie skarżącego z dnia 10.12.2008r. i oświadczeniu majątkowym z dnia 10.12.2008r. W świetle zebranego materiału dowodowego w tym wyjaśnień i zeznań strony, która najpierw nie wskazywała w oświadczeniu majątkowym tych oszczędności, a potem wskazywała różne ich wysokości oraz przesłuchanych na tę okoliczność świadków, nie było podstaw do uznania oszczędności posiadanych przez skarżącego na dzień 1.01.2002r. w przywoływanej kwocie 987.960,00 zł bądź też jakiejkolwiek innej - mającej pochodzić ze źródeł przychodów z lat 1990-1991. Skarżący nie udowodnił ani co najmniej nie uprawdopodobnił, że oszczędności w tym okresie zgromadził (z opodatkowanych bądź też zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów) i nimi dysponował w roku ponoszenia wydatku. Na poparcie swoich wyjaśnień oraz zeznań nie zaoferował żadnego materialnego dowodu potwierdzającego wielkość zgromadzonych w latach 1990-1991 oszczędności oraz ich posiadanie w 2002r. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż o ile na uprawdopodobnienie zgromadzenia w latach 80-tych oszczędności skarżący przedłożył przy piśmie z dnia 22.11.2008r. kserokopię zaświadczenia Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14.09.1990r. o uzyskiwanych w latach 1984-1989 dochodach, a następnie w postępowaniu odwoławczym opisywaną wcześniej kserokopię pisma Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7.05.1994r. potwierdzającego posiadanie w 1990r. oszczędności w dolarach pochodzących z dochodów uzyskanych przed 1990r., zaś w przypadku lat 1993-2001 wielkość uzyskanych dochodów (przychodów) potwierdza przedłożona przy powyższym piśmie z dnia 22.11.2008r. kserokopia zaświadczenia organu podatkowego z dnia 2.05.2008r., kserokopie zeznań podatkowych o uzyskanych dochodach (przychodach) za lata 1993-1996, złożone przy piśmie z dnia 10.12.2008r. kserokopie zeznań podatkowych za lata 1997-2001, pozyskana przez organ I instancji informacja z Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 3.09.2008r., jak również informacja pozyskana w toku postępowania odwoławczego (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11.08.2009r.), to w odniesieniu do lat 1990-1991 materialnych dowodów w powyższym zakresie mogących potwierdzić wielkość uzyskiwanych w tych latach dochodów (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania) na uprawdopodobnienie zgromadzonych w tym okresie oszczędności skarżący nie przedłożył (nie posiada). Informacji w powyższym zakresie nie posiadał również Urząd Skarbowy w [...] z uwagi na upływ terminu archiwizacji. W związku z zarzutami odwołania, dotyczącymi archiwizacji dokumentów podatkowych oraz wniosku dowodowego strony złożonego w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji ponowionego na etapie postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 8.02.2010r. dotyczącym wystąpienia do Urzędu Skarbowego w [...] o przekazanie dokumentacji w zakresie dochodów uzyskanych przez skarżącego w latach 1988-1992 na okoliczność potwierdzenia uzyskania przez niego wskazanych kwot dochodów i oszczędności, organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z pozyskaną w związku powyższym z wnioskiem dowodowym informacją z Urzędu Skarbowego w [...] (pismo z dnia 10.03.2010r.), organ podatkowy nie posiada danych dotyczących uzyskiwanych przez J. Z. dochodów bądź przychodów, a także dokumentacji podatkowej za lata 1990-1992. Akta te bowiem ze względu na obowiązujący okres przechowywania uległy likwidacji bądź zniszczeniu (spis 86 poz. 5, spis 87 poz. 21 - uległy zniszczeniu w czasie powodzi w lipcu 1997r.; spis 142 poz. 47 - likwidacja w dniu 4.03.2008r., tj przed datą wszczęcia wobec J. Z. postępowania w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2002r.). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż dokumentacja dotycząca podatków i opłat publicznych, w tym deklaracji podatkowych i wymiarów podatkowych ma kategorię archiwalną B10, co oznacza, że należy do dokumentacji nie stanowiącej materiału archiwalnego i po upływie obowiązującego okresu przechowywania, w tym przypadku po upływie 10 lat podlega ekspertyzie, ze względu na charakter, treść i znaczenie i za zgodą Archiwum Państwowego jest poddawana likwidacji - stosownie do obowiązujących, przywołanych w zaskarżonej decyzji przepisów. Organy nie kwestionowały faktu, iż we wskazanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą. Jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zgromadził w tym okresie oszczędności z tytułu działalności gospodarczej. Potwierdził to również sam skarżący w piśmie z dnia 12.08.2010r., którego treść, wbrew zarzutom pełnomocnika zawartym w skardze, organ przytoczył i co do którego ustosunkował się w zaskarżonej decyzji w powiązaniu z wcześniejszymi ustaleniami. W piśmie tym skarżący wskazał na bezzasadność obliczania dochodów z działalności gospodarczej na podstawie opłacanych przez niego składek ZUS z tego tytułu, gdyż nie odprowadzał ich od faktycznie uzyskanych dochodów a od minimalnej podstawy wymiaru składki stanowiącej 60 % przeciętnego wynagrodzenia - na co pozwalały przywołane wcześniej przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.01.1990r. w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (...), na potwierdzenie czego przedłożył pismo ZUS w Opolu z dnia 19.07.2010r. zawierające interpretację tych przepisów. Na brak możliwości ustalenia wysokości dochodów za wskazane lata na podstawie zapłaconych składek ZUS skarżący wskazał ponownie w uzupełnieniu do skargi z dnia 5.11.2010r., na dowód czego przedłożył pismo ZUS Oddział we Wrocławiu z dnia 8.09.2010r. zawierające interpretację przepisów dotyczących ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Skoro skarżący nie odprowadzał składek od faktycznie uzyskiwanych dochodów (na co zezwalały mu obowiązujące wówczas przepisy), a jednocześnie nie zaoferował żadnego materialnego dowodu potwierdzającego wielkość zgromadzonych w latach 1990-1991 oszczędności, trudno zarzucać organowi, iż na podstawie zebranych możliwych do uzyskania dowodów stwierdził w zaskarżonej decyzji, że mając na uwadze niewielki zadeklarowany przez podatnika dla potrzeb obliczenia składek społecznych dochód z powyższej działalności oraz fakt, iż w związku z jej rozpoczęciem skarżący poniósł niewątpliwie koszty (jak wskazał - na adaptację pomieszczeń dzierżawionych od P [...]), jak również ponosił niewątpliwie koszty utrzymania rodziny, skarżący nie wykazał ani nawet nie uprawdopodobnił, że zgromadził jakiekolwiek oszczędności z prowadzonej w tym okresie działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się także (zarzuty skargi str. 33-37) do złożonego do protokołu z dnia 19.08.2010r. z zapoznania strony z materiałem dowodowym (w związku z wyznaczeniem na podstawie art. 200 O.p. 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego) wniosku o wystąpienie do ZUS w celu uzyskania informacji o okresach zatrudnienia oraz wysokości uzyskiwanych dochodów, nie podlegających obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu, w tym również z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej do 1992r. Zasadnie stwierdził organ, iż wniosek ten należy uznać za bezzasadny, pozostający bez wpływu na ustalenia w powyższym zakresie, skoro jak stwierdził sam skarżący zeznając w dniu 22.06.2010r. do protokołu – tamtejszy organ informacji w tym zakresie nie posiada. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy - wbrew zarzutom skargi (str. 63, 72-74) - odniósł się też do przedłożonych przez skarżącego dowodów i wyjaśnień mających potwierdzać posiadanie w latach 1990-1991 sieci aż 51 wypożyczalni. Na potwierdzenie tej okoliczności skarżący w toku postępowania odwoławczego przedłożył - co opisano w zaskarżonej decyzji - dowody w postaci kserokopii: informacji złożonej w dniu 5.04.1991r. w Urzędzie Skarbowym w [...] o otwarciu filii (na zasadzie oddania w dzierżawę) wypożyczalni kaset video w M., złożonego w dniu 11.08.2000r. w urzędzie skarbowym wykazu zlikwidowanych 23 punktów prowadzenia działalności (nie wynika z niego, kiedy te punkty zostały otworzone, na jakich zasadach i czy prowadzono w nich wypożyczalnie kaset), przedłożonej przy piśmie z dnia 12.08.2010r. umowy autoryzacyjnej zawartej I S.A. (sklep firmowy w O.) z dnia 8.01.1993r. mającej potwierdzać posiadanie 53 wypożyczalni kaset. Oceniając powyższe dowody organ stwierdził, że nie dowodzą one ani nie uprawdopodabniają wielkości oszczędności zgromadzonych we wskazanych latach 1991-1992 z tego źródła przychodów. W odniesieniu do powyższego organ wskazał też w zaskarżonej decyzji, iż w roku następnym, tj. 1992 skarżący poniósł stratę z działalności gospodarczej - handel artykułami przemysłowymi i wypożyczalnia kaset, co wynika z przedłożonego przez podatnika zeznania PIT-30 za 1993r. Organ zauważył przy tym, iż z odręcznej adnotacji skarżącego zamieszczonej w/w zeznaniu podatkowym w pozycji "źródło straty" wynika, że strata z lat ubiegłych wynosiła faktycznie 7.782,37 zł (po denominacji). Z kolei w 1994r. J. Z. z powyższego źródła uzyskał przychód w wys. 36.218,12 zł po denominacji (PIT-28A,). Przeczyło to zatem twierdzeniom o możliwości uzyskania znacznych dochodów z powyższego tytułu (z sieci wypożyczalni wg wyjaśnień skarżącego) w latach wcześniejszych tj. 1990-1991 i zgromadzenia oszczędności we wskazywanych kwotach. Ocena dokonana przez organ na podstawie zebranego materiały dowodowego zasługuje na akceptację. Nie jest oceną dowolną, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze (str. 33-37) strona podniosła zarzut, dotyczący nieprzesłuchania (odmowy przesłuchania) ponownie wnioskowanych świadków, jak i nowych osób mających potwierdzić uzyskiwane przez skarżącego w latach 1990-1991 dochody z działalności gospodarczej. Zauważyć jednak należy, iż na powyższą okoliczność przesłuchani zostali - co potwierdził zresztą skarżący w piśmie z dnia 10.12.2008r. oraz w postępowaniu odwoławczym, w tym w przywołanym w skardze piśmie z dnia 12.08.2010r.- m.in. następujący świadkowie: - Z. S. (protokół przesłuchania z dnia 19.09.2008r.), który w swych zeznaniach potwierdził okoliczność sprzedaży w latach 1987-1989 samochodów marki Truck i [...] zakupionych w FSD w [...], - M. L. (protokół przesłuchania z dnia 19.08.2008r.), który wskazał handel w latach 1984-1989 samochodami zakupionymi w FSD w [...], spłatę pożyczki przez p. B. i p. K., sprzedaż art. elektrycznych oraz kaset VHS, - K. M. (protokół przesłuchania z dnia 13.08.2008r.), który potwierdził okoliczność odkupienia od skarżącego pomiędzy 1991 a 1994 rokiem kiosku na targowisku miejskim w [...] za kwotę 15 tys. zł, - M. P. (protokół przesłuchania z dnia 19.06.2008r.), który potwierdził prowadzenie przez skarżącego lodziarni na R. w [...] (nie określił w jakim okresie), handlu art. elektrycznymi w latach 90-tych, wypożyczalni kaset video, restauracji w B. w latach 80-tych, pralni chemicznej w latach 80-tych, sklepu na targu (nie określił w jakim okresie), sklepu na ul. C. w [...] (nie wskazał w jakim okresie), handlu wódką zakupioną w PEWEXIE, księgarni, - P. P. (protokół przesłuchania z dnia 13.06.2008r.), który potwierdził prowadzenie przez skarżącego w latach 80-tych: lodziarni, pralni, baru w B. N., nadto sklepu z elektroniką przy ul. C. (początek lat 90-tych), handlu czapkami sprowadzanymi z Kanady i paskami (zeznał, iż nie wie, gdzie były sprzedawane) oraz alkoholem, hurtowni art. elektrycznych w [...] z p. N. (na pocz. lat 90-tych), - R. S. (protokół przesłuchania z dnia 3.07.2008r.), który potwierdził wspólną sprzedaż w latach 1990-1993 aut sprowadzanych z USA, - M. Z. - matka podatnika (protokół przesłuchania z dnia 20.06.2008r.), która potwierdziła sprzedaż artykułów elektrycznych, odzieży i dodatków do odzieży na bazarach, samochodów marki Truck zakupionych w fabryce w [...], prowadzenie wypożyczalni kaset video i sprzedaż kaset, - R. S. (protokół przesłuchania z dnia 17.06.2008r.), który potwierdził m.in. sprzedaż w latach 1989-1990 samochodów marki [...] i Truck, - R. D. (protokół przesłuchania z dnia 17.06.2008r.), który potwierdził m.in. sprzedaż przez skarżącego maszyny do lodów za kwotę 9.000,00 USD, - R. P. (protokół przesłuchania z 13.08.2008r.), który potwierdził działalność gospodarczą skarżącego prowadzoną przed 2002r. w postaci: baru (lata 80-te), łodziami (lata 80-te i 90-te) i księgarni, nadto sprzedaży aut z FSD w [...] w komisach na Śląsku (koniec lat 80-tych). Nadto: J. S. (protokół przesłuchania z dnia 8.08.2008r.), D. J. (protokół przesłuchania z dnia 5.11.2008r.), K. W. (protokół przesłuchania z dnia 6.11.2008r.), P. P. (protokół przesłuchania z dnia 13.06.2008r.). Z kolei w toku postępowania odwoławczego - na wniosek skarżącego - na okoliczności dochodów uzyskiwanych przez niego w latach 1990- 1991 i zgromadzonych z tego tytułu oszczędności przesłuchana została była małżonka - W. Z. Wskazać również należy, iż w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji J. Z. przedłożył również na potwierdzenie działalności prowadzonej we wskazanym okresie oświadczenia: - R. U. z dnia 22.11.2008r., o zakupie w 1991r. magla za kwotę 38.000,00 zł, - M. B. z dnia 10.12.2008r., o spłacie w latach 1990-1991 udzielonej przez J. Z. pożyczki (miesięczne odsetki o równowartości 250 USD), - M. I. z dnia 22.11.2008r., o dochodach z wypożyczania i sprzedaży kaset oraz pasków skórzanych, - K. S. z dnia 20.11.2008r., dotyczące m.in. sprzedaży pasków skórzanych (1986-1991), samochodów marki Truck i [...] oraz dokonywanej przez p. B. i p. K. spłaty udzielonej pożyczki, - oraz M. K. z dnia 8.12.2008r., o uzyskiwaniu przez skarżącego dochodów ze sprzedaży aut z FSD [...], z odsetek od pożyczek udzielonych p. B. i p. B., dochodów ze sklepu na targowisku miejskim, ze sprzedaży w latach 1990- 1991 aut sprowadzanych z USA i RFN, ze sprzedaży kaset video i osprzętu elektrycznego, z wyjazdów turystycznych do Bułgarii, sprzedaży pasków skórzanych (1984-1991), ze sklepu i wypożyczalni kaset (1990-1991). Wymienione wyżej osoby potwierdziły fakt prowadzenia działalności wskazanych przez skarżącego i uzyskiwania z tego tytułu znacznych dochodów. Niemniej jednak zgodzić należy się z oceną dokononaną w tym zakresie przez organ II instancji, że wyjaśnień tych osoby te niczym nie uprawdopodobniły. Przeciwnie, zeznania części świadków oraz złożone przez nich oświadczenia były nieprawdziwe bądź niewiarygodne, a to z uwagi na wiek tych osób w dacie opisywanych przez nie okoliczności, dotyczące zarówno działalności skarżącego w latach 1990-1991, jak i w latach wcześniejszych. Przesłuchana w dniu 8.08.2008r. w charakterze świadka J. S. opisując szczegółowo działalność gospodarczą skarżącego prowadzoną w latach 80 - tych oraz na początku lat 90-tych stwierdziła m.in., iż w latach 80-tych zbierała i przeliczała z nim utargi z Baru Z w B., pralni chemicznej i lodziarni. Dla zobrazowania wielkości uzyskiwanych dochodów podała, iż np. kwota z sobotniego utargu z baru wynosiła kilka miesięcznych pensji. Uczestniczyła także w prowadzonej w latach 1986-1991 sprzedaży pasków skórzanych na bazarach. Wyjaśnieniom w powyższym zakresie, jak również dotyczących działalności skarżącego na początku lat 90- tych (m.in. handel sprzętem elektrycznym, czapkami sprowadzanymi z Kanady i paskami z Grecji, autami sprowadzanymi z zagranicy), organ nie dał wiary, bowiem świadek urodzona w 1976r. rzekomo uczestnicząca w powyższych zdarzeniach miała wtedy co najwyżej 14 -16 lat. Z kolei przesłuchany w dniu 5.11.2008r. w charakterze świadka D. J. wskazał m.in., iż w 1992r. osobiście pomagał skarżącemu w handlu paskami, jeżdżąc z nim po paski do Niemczy, a następnie sprzedając wraz z podatnikiem na bazarach m.in. w Z. i w B. koło [...]. Paski - kupowane każdorazowo po kilka tys. sztuk po 5 DM za szt. - według wyjaśnień świadka - sprzedawane były następnie po 10 DM. W handlu paskami wg wyjaśnień uczestniczył też M. K.. Zeznaniom w powyższym zakresie - dotyczącym handlu paskami - organ również nie dał wiary, bowiem w dacie powyższych zdarzeń świadek (urodzony w 1980r.) miał zaledwie 12 lat. Przesłuchany natomiast w dniu 6.11.2008r. w charakterze świadka K. W., podobnie jak D. J., wskazał, iż w latach 1991-1992 pomagał w sprzedaży pasków, co polegać miało m.in. na wyjazdach po paski do Niemczy, a następnie ich sprzedaży na bazarach m.in. w Z., B., S. oraz w okolicach P. Podczas każdorazowego wyjazdu sprzedawano 1000 szt. pasków po 10 DM za każdy. W wyjazdach - według wyjaśnień świadka - uczestniczył M. K., ewidencjonujący sprzedaż w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Zeznaniom w powyższym zakresie organ również nie dał wiary, bowiem świadek urodzony w 1979r. we wskazanych latach (1991-1992) miał zaledwie 12-13 lat. Brak podstaw - w świetle oceny powyższych zeznań - również do uznania za prawdziwe okoliczności wskazanych w przywołanym wyżej oświadczeniu M. K. (pasierba skarżącego z małżeństwa z W. Z.) z dnia 8.12.2008r., P. P. (siostrzeńca podatnika) z dnia 21.11.2008r. oraz K. S. z dnia 20.11.2008r. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w oświadczeniu z dnia 8.12.2008r. M. K. pamiętał dokładnie zakres działalności i kwoty uzyskiwanych przez skarżącego dochodów w latach 1984-1991 (m.in. sprzedaż pasków na bazarach na terenie całej Polski w latach 1984-1990, w której M. K. rzekomo uczestniczył, lody włoskie w latach 1984-1991 - dzienne utargi w wysokości kilkunastu pensji, bar "Z" od 1984r. - dochody miesięczne 8,5 tys. zł po denominacji, sprzedaż w latach 1989-1990 aut zakupionych w FSO [...], w której osobiście uczestniczył - dochód po opodatkowaniu 38 tys. USD, odsetki od pożyczek udzielonych p. B. i p. B. - 250 USD miesięcznie, sklep na targowisku miejskim w latach 1990-1991 - 5 tys. zł miesięcznie, sprzedaż w latach 1990-1991 aut sprowadzanych wraz z p. S. z USA - 3 tys. zł miesięcznie, sprzedaż kaset VHS w latach 1990-1991 - dochód 8 tys. zł miesięcznie, sprzedaż osprzętu elektrycznego w latach 1990-1991 - dochód po opodatkowaniu 14 tys. zł miesięcznie, wyjazdy turystyczne do Bułgarii - 18 tys. zł rocznie, itp.), bowiem - jak wyjaśnił - uczestniczył w wypełnianiu dokumentacji podatkowej oraz pomagał skarżącemu w prowadzonych przez niego działalnościach. Wyjaśnienia w powyższym zakresie organ uznał za niewiarygodne, bowiem - stosownie do ustaleń (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10.03.20l0r.) M. K. (urodzony w 1975r.) w 1984r. miał zaledwie 9 lat, w 1992r. natomiast 17 lat. Biorąc zatem pod uwagę wiek świadka oraz upływ czasu od opisywanych zdarzeń, trafnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż wyjaśnienia składane przez niego pozbawione są (wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w piśmie z dnia 8.02.2010r. o aktywnym udziale M. K. w prowadzonych działalnościach, w tym samodzielnym wypełnianiu podatkowej książki przychodów i rozchodów) - podobnie jak zeznania przywołanych wcześniej świadków - p. W., p. J. oraz p. S. - jakiejkolwiek wiarygodności. Zasadnie też za niczym nie potwierdzone uznał organ wyjaśnienia skarżącego, iż M. K. posiadał dokumenty bezpośrednio potwierdzające wysokość osiąganych przez skarżącego przychodów, których nie chciał przekazać bezpośrednio skarżącemu, wobec osobistego zaangażowania M. K. w przedmiotową sprawę podatkową, wyrażającego się w składaniu pisemnych - korzystnych dla J. Z. - oświadczeń. Jak wskazano na posiadanie takich dokumentów M. K. w swym oświadczeniu z dnia 8.12.2008r. nie powoływał się. Przeciwnie, wskazał, iż jego wiedza o działalności skarżącego w latach 80-tych i na początku lat 90- tych wynika z osobistego uczestnictwa w tych działalnościach, w tym uczestnictwa w wypełnianiu w w/w okresie dokumentacji podatkowej skarżącego. Zatem bez wpływu na wiarygodność tego oświadczenia ocenić należało kolejne złożone przy piśmie skarżącego z dnia 12.08.2010r. pisemne oświadczenie M. K. z dnia 10.06.2010r., stosownie do którego opisane wyżej jego wcześniejsze oświadczenie oparte zostało na notatkach sporządzonych przez niego na podstawie zeznań podatkowych za lata 1990-1991, będących w posiadaniu W. Z. (matki K. i byłej żony skarżącego). Zdaniem organu odwoławczego nowe oświadczenie złożone zostało w celu uwiarygodnienia wcześniejszego oświadczenia, wobec znanych skarżącemu ustaleń poczynionych przez organ dotyczących wieku M. K.. Taką ocenę zdaniem Sądu należy podzielić. Dodatkowo zauważyć należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, iż stosownie do wyjaśnień skarżącego z dnia 8.02.2010r. - M. K. posiadał dokumenty bezpośrednio potwierdzające wysokość osiąganych przez skarżącego przychodów. Z kolei według nowej wersji zdarzeń prezentowanej m.in. w skardze (str. 41-42, 53-54), dokumentów takich nie posiadał - dysponował jedynie notatkami sporządzonymi na ich podstawie. Fakt prowadzenia przez skarżącego w latach 1989-1990 hurtowej sprzedaży pasków skórzanych potwierdził również w swym pisemnym oświadczeniu z dnia 21.11.2008r. P. P.. Według wyjaśnień - w sprzedaży tej uczestniczył wraz z M. K. Jednak słusznie organ uznał wyjaśnienia te za niewiarygodne, bowiem P. P., urodzony w 1978r. (protokół przesłuchania z dnia 13.06.2008r.) w dacie opisywanych zdarzeń miał zaledwie 12 lat. Nadto będąc wcześniej przesłuchanym w charakterze świadka zeznał, potwierdzając okoliczność handlu czapkami z Kanady i paskami, iż nie wie gdzie były one sprzedawane. Podobnie należy ocenić treść oświadczenia K. S. z dnia 20.11.2008r., opisującego dokładnie działalności skarżącego prowadzone w latach 80-tych i na początku lat 90-tych oraz wielkość uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Wyjaśnienia w tym zakresie należy uznać za niewiarygodne, bowiem w 1986r. K. S. miała zaledwie 15 lat. Uzasadnione było w ocenie Sądu stwierdzenie, ze opisane wyżej zeznania S., J. i W. oraz oświadczenia K., P. oraz S., zostały uzgodnione wcześniej ze skarżącym na potrzeby prowadzonego postępowania, dla uprawdopodobnienia jego wyjaśnień i wyliczeń co do możliwości zgromadzenia oszczędności posiadanych na dzień 1.01.2002r. (185 tys. USD oraz 987.960,00 zł). W odniesieniu do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, że w toku postępowania odwoławczego (na ponowiony w tym postępowaniu wniosek dowodowy strony) na okoliczność działalności gospodarczej skarżącego w latach 1984-1992 oraz oszczędności zgromadzonych w tym okresie przesłuchana została była małżonka skarżącego - W. Z.. Dowód z zeznań świadka przeprowadzony został w dniu 24.03.2010r. - w ramach pomocy prawnej - w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie. Z uwagi na niezachowanie co najmniej 7- dniowego terminu, o którym mowa w art. 190 § 1 O.p., do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, dowód powyższy przeprowadzono ponownie - z udziałem prawidłowo zawiadomionej (za pośrednictwem pełnomocnika) strony - w dniu 27.05.2010r. Świadek zeznając w tym dniu do protokołu podtrzymała swe zeznania złożone uprzednio w dniu 24.03.2010r. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego posłużenia się przez organ w zaskarżonej decyzji zeznaniami świadka z dnia 24.03.2010r. (str. 50), podnieść należy, iż sam skarżący w toku ponownie przeprowadzanego dowodu wniósł o dopuszczenie dowodu - protokołu z tego przesłuchania, którego treść w obecności skarżącego (strony) oraz świadka – W. Z. odczytano (stanowi on załącznik do protokołu z dnia 27.05.2010r.). Przesłuchana w dniu 24.03.2010r. W. Z. potwierdziła działalność gospodarczą skarżącego prowadzoną w postaci: lodziarni (od 1987r.), pralni (od 1985 do ok. 1988r.), sklepu wielobranżowego przy restauracji "S" (najprawdopodobniej w spółce z B. K., w ramach którego sprzedawano kasety wideo), prowadzenia 45-50 wypożyczalni kaset wideo w [...] i okolicach [...], działalności w ramach spółki "X" (hurtowa sprzedaż art. elektrycznych - od 1990r.), sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy (razem z p. S.) jako mienia przesiedleńczego oraz pasków (od 1990r.), sprzedaży aut z FSD [...] (nie pamiętała kiedy oraz z kim), księgarni (po 1990r.), (cyt. "jakiegoś") sklepu na targowisku miejskim w [...]. Wskazała też, iż od 1989r. prowadziła na własne nazwisko "Bar Z" - przez okres od 3 do 5 lat, nie pamiętała jednak wielkości uzyskiwanego z tego źródła dochodu oraz zgromadzonych oszczędności. W zakresie działalności byłego męża posiadała bardzo ogólną wiedzę, nie potrafiła wskazać wysokości dochodów z powyższego tytułu. Odnośnie oszczędności wyjaśniła, iż były mąż przechowywał w domu (w szafie) bony i dolary (skupowane od R. D.). Głównie jednak pieniądze przechowywane były w domu w złotówkach z utargów, które były w ciągłym obrocie. Nie potrafiła przy tym określić wysokości posiadanych z małżonkiem w tym okresie oszczędności. Przesłuchana zeznała także, że w omawianym okresie pozostawała we wspólności majątkowej z J. Z.. Potwierdziła okoliczność kontroli w 1990r. działalności gospodarczej jej oraz męża, jak też, że była w posiadaniu dokumentacji podatkowej J. Z. za 1990-1991, którą jednak spaliła. Przesłuchana następnie w dniu 27.05.2010r. - tym razem w obecności skarżącego - W. Z. potwierdziła swe wcześniejsze zeznania złożone do protokołu z dnia 24.03.2010r. Sprostowała przy tym, że pralnia prowadzona była co najmniej do 1990r. Odnośnie dokumentacji podatkowej skarżącego za lata 1985-1993 wskazała natomiast, iż spaliła ją prawdopodobnie w czerwcu 2009r. Przy czym, odnosząc się do zarzutu skargi (str. 52), iż data zniszczenia dokumentów podatkowych skarżącego ma istotne znaczenie wobec niezrealizowanego wniosku dowodowego z dnia 15.12.2009r. o zobowiązanie W. Z. do ich przedłożenia, stwierdzić trzeba, że nie podnosiła ona, aby skarżący, bądź też w jego imieniu M. K., zwracali się o posiadaną dokumentację podatkową. Przeciwnie, zeznając w dniu 27.05.2010r. świadek stwierdziła, że spaliła ją bo cyt. "minęło już tyle lat i nikt ode mnie tego nie chciał". Oceniając opisane zeznania byłej małżonki skarżącego prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji wskazał, iż nie przyczyniły się one do uprawdopodobnienia wielkości uzyskanych przez niego dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1990-1991 oraz zgromadzonych z tego tytułu oszczędności, skoro ich wielkości (dochodów i oszczędności) świadek nie potrafiła w żaden sposób określić. Nie pamiętała także wielkości uzyskiwanych dochodów z prowadzonego na jej nazwisko "Baru Z" oraz oszczędności zgromadzonych z tego tytułu, na które powoływał się skarżący. W świetle powyższego prawidłowo nie doliczono dochodów byłej małżonki W. Z. za lata 1988-1993 (gdy prowadziła Bar "Z") do zasobów skarżącego. Nie istniała też dokumentacja podatkowa dotycząca powyższego okresu (akta uległy zniszczeniu w czasie powodzi). Stąd też organ nie mógł, jak wnosiła strona, wystąpić do właściwego organu o przekazanie dokumentacji w zakresie dochodów uzyskanych przez W. Z. za lata 1988-1993 na okoliczność dowiedzenia uzyskania przez skarżącego oszczędności z tego tytułu (kwota co najmniej w wysokości 350.000,00 zł po denominacji). Nie dowiodły tego wyjaśnienia skarżącego, jak też wyjaśnienia świadków, m.in. przesłuchanych na tę okoliczność. Odnosząc się do zarzutu skargi (str. 51-52, 77) dotyczącego odmowy przesłuchania kolejnych świadków na okoliczność dokonania ustaleń w zakresie wysokości dochodów osiąganych z powyższego źródła, prawidłowo organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem nie kwestionowano, że małżonka skarżącego prowadziła działalność gospodarczą (postanowienie organu I instancji z dnia 26.11.2008r., postanowienie tut. organu z dnia 15.01.2010r. i z dnia 8.06.2010r.). Nie przedłożono jednak żadnych materialnych dowodów wskazujących, jakie dochody wówczas osiągała, a co miało zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się też do pozostałych przywoływanych przez skarżącego źródeł dochodów (oszczędności) z lat 1990-1991. W kwestii dochodów (oszczędności) z lat 1990-1991 ze sprzedaży kaset z prawami do wypożyczenia I - w wys. 192.000,00 zł po denominacji organ stwierdził, iż działalności handlowej w tym zakresie, wielkości uzyskiwanych z tego tytułu dochodów oraz zgromadzonych oszczędności skarżący niczym nie uprawdopodobnił. Nie potwierdzały tego przedłożone przez skarżącego do akt sprawy upoważnienia Przewodniczącego Komitetu Kinematografii z dnia 13.04.1990r. Działalność w zakresie dystrybucji filmów wymagała we wskazanym okresie specjalnych zezwoleń (ustawa z dnia 16 lipca 1987r. o kinematografii - Dz.U. Z 1987r. nr 22, poz. 127), natomiast z treści w/w upoważnień wynika, że zezwalały jedynie na wypożyczanie filmów nabytych do wypożyczania od podmiotów uprawnionych lub upoważnionych do prowadzenia dystrybucji tych filmów i sprzedaż wideokaset z filmami (k. 296-297 tom IV). Nie obejmowały natomiast prawa do dystrybucji kopii filmowych z prawami do wypożyczenia. Wskazano w zaskarżonej decyzji, iż wideokasety z filmami sprzedawane były w sklepie wielobranżowym prowadzonym przez J. Z. oraz B. K. (spółka cywilna). Fakt ten potwierdziła przesłuchana w toku postępowania odwoławczego W. Z.. Natomiast w odniesieniu do zarzutu skargi (str. 79-81), iż sprzedaż kaset odbywała się nie tylko w ramach sklepu wielobranżowego prowadzonego w spółce z B. K., podnieść należy, iż skarżący również w tym zakresie nie przedłożył żadnego dowodu. W odniesieniu do twierdzeń strony, że sprzedaż kaset wideo do dalszej odsprzedaży i z prawami do wypożyczania odbywała się w ramach spółki O zauważyć należy, że spółka O w latach 1990-1991 jeszcze nie funkcjonowała. Z zeznań matki skarżącego wynikało, iż spółka O powstała w miejsce zlikwidowanej uprzednio spółki X, zaś przedmiotem jej działalności miało być rozprowadzanie artykułów elektrycznych do sklepów w [...] i okolicy, aż za K. Z kolei była małżonka skarżącego przesłuchana w dniu 24.03.2010r. wyjaśniła, że spółka X powstała w 1990r. i funkcjonowała przez okres 4-5 lat. Potwierdzeniem powyższego był fakt, iż przychody z udziałów w s.c. O J. Z. wykazał dopiero w zeznaniu PIT-28/B za 1994r. Wbrew twierdzeniom skarżącego kolejnym źródłem oszczędności zgromadzonych przez niego w latach 1990-1991, nie mogły być dochody ze sklepu chemicznego w [...], skoro podatnik zgłosił taką działalność dopiero w dniu 28.01.1999r. (zaświadczenie o wpisie ewidencji działalności gospodarczej z dnia 1.02.1999r.). Także na prowadzenie pozostałych działalności gospodarczych w latach 1990-1991, tj. innych niż ustalone w zaskarżonej decyzji (w postaci sklepu wielobranżowego i wypożyczalni kaset), skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek materialnego dowodu, a wyłącznie niczym nie poparte zeznania i oświadczenia skarżącego oraz świadków. Odnosząc się do zarzutu skargi wskazać należy, iż w toku postępowania odwoławczego, wezwano w charakterze świadka B. K., z którą skarżący prowadził spółkę cywilną w latach 1990-1991 (w okresie od 1.03.1990r. do 6.09.1991r.), na potwierdzenie zakresu prowadzonych przez skarżącego działalności (wykraczających także poza zakres spółki), osiąganych z tego tytułu dochodów i zgromadzonych w tych latach oszczędności. Wezwań do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka (pisma z dnia 13.08.2009r. k- 152 tom IV oraz z dnia 7.09.2009r. - k. 160 tom IV) B. K. nie podjęła (k. 158, 182 tom IV). Stosownie natomiast do wyjaśnień skarżącego (pismo z dnia 7.12.2009r. k. 209 tom IV) świadek najprawdopodobniej wyprowadziła się i zamieszkuje za granicą. W świetle przytoczonych okoliczności i zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, iż skarżący nie wykazał (ani też nie uprawdopodobnił), że w latach 1990-1991 zgromadził oszczędności w kwocie 987.960 zł, ani jakiejkolwiek innej. Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego i racjonalności zachowania, słusznie stwierdzono, że przechowywanie wskazywanych przez skarżącego środków (pomijając w tym miejscu kwestię ich faktycznego zgromadzenia we wskazywanych latach) przez tak długi czas w domu, poza systemem bankowym było nieprawdopodobne. Ponieść należy, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nie uznania za posiadane na dzień 1.01.2002r. oszczędności z uzyskanych z pracy za granica dochodów w kwocie 84.600 USD, iż ustalenia poczynione przez organ w zaskarżonej decyzji zasługują na uwzględnienie. W świetle poniesionej przez organ argumentacji: nie wskazywanie powyższego źródła przez skarżącego w oświadczeniu majątkowym z dnia 9.04.2008r., jak również w czasie przesłuchania w dniu 15 i 28.05.2008r., a powołanie się na nie dopiero w następnym okresie w piśmie z dnia 9.06.2008r., wskazywanie różnych kwot zaoszczędzonych i przechowywanych w domu oszczędności z pracy za granicą, przedłożenie na kolejnym etapie postępowania zaświadczenia o zatrudnieniu wystawionego przez H w sytuacji, gdy skarżący na wcześniejszym etapie postępowania nigdy nie wskazywał takiej firmy jako pracodawcy ani też na wykonywanie pracy w charakterze przedstawiciela, budziły uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności twierdzeń strony w tym zakresie. Zważywszy, że wbrew twierdzeniu skargi informacje zawarte w przedłożonym zaświadczeniu były całkowicie sprzeczne z zeznaniami świadków, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Ponadto, aby można było uwzględnić wskazywane kwoty, winny one pochodzić z legalnych źródeł. Jako podlegające opodatkowaniu powinny one być wykazane przez skarżącego w rocznych zeznaniach podatkowych. Jak wynika z przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania przed organem I instancji zeznań podatkowych za lata 1993-1997 przedłożonych przy pismach z dnia 22.11.2008r. oraz z dnia 10.12.2008r. dochodów uzyskanych za granicą skarżący nie ujawnił. Faktu tego nie potwierdza również informacja z Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 3.09.2008r. Zauważyć także należy, iż skarżący nie uprawdopodobnił przywozu wskazywanych środków pieniężnych do kraju. Skarżący wskazywał na udział B.U. w przywozie środków pieniężnych do kraju, zarobionych i zaoszczędzonych za granicą (pismo z dnia 4.11.2008r. zawierające wniosek o wystąpienie do IPN w celu sprawdzenia statusu B. U.). Według wyjaśnień podatnika status B. U., tj. jego działalność objęta tajemnicą państwową, wojskową i służbową pozwalały mu na przewożenie dla podatnika do Polski sum pieniędzy wykraczających poza limity celne. Trudno jednak zrozumieć, po co skarżący angażował B. U., skoro, jak miało wynikać z przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia z H, uzyskiwał legalne dochody za granicą z tytułu zatrudnienia, a zatem ich przywóz do Polski, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, nie był we wskazanych latach ograniczony jakimikolwiek limitami ani opłatami celnymi. Odnosząc się do zarzutu skargi (str. 58-59, 81-84) dotyczącego niezrealizowania przez organ I instancji (a następnie w postępowaniu odwoławczym) wniosku dowodowego o sprawdzenie w Instytucie Pamięci Narodowej statusu B.U., zasadnie organ wskazał, powołując przepisy art. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998r. o Instytucie Pamięci Narodowej - Komisji Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu (Dz.U. z 2007r. nr 63, poz. 424 ze zm.), iż mija się z prawdą, forsowane przez skarżącego twierdzenie, iż w aktach IPN znajdują się informacje mające opisywać sposób przewożenia przez B. U. w połowie lat 90 pieniędzy skarżącego. Z tych też względów prawidłowo organ postanowieniem z dnia 8.06.2010r. odmówił realizacji w postępowaniu odwoławczym powyższego wniosku dowodowego. Z tych samych przyczyn, nie miał znaczenia w sprawie kolejny wniosek dowodowy zawarty w pismach z dnia 12.08.2010r. dotyczący dokonania ustaleń w IPN dla jakich tajnych służb B. U. pracował (bądź też czy w ramach tajnej działalności przewoził do 1991r. przez granicę do Polski poza limitem celnym pieniądze w innych celach), wystąpienia następnie do tych służb o dokumentację potwierdzającą przewóz pieniędzy J. Z. przez B. U. przez granicę, ich legalność i opodatkowanie za granicą oraz przesłuchania B.U. na powyższe okoliczności (po uprzednim zwolnieniu przez w/w tajne służby z przysięgi do zachowania przez w/w świadka odpowiednich tajemnic służbowych, państwowych czy też wojskowych). Organ odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji, nie wydając postanowienia w tym zakresie w związku z uprzednio już wydanym postanowieniem z dnia 8.06.2010r.). Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi (str. 21-24) dotyczących odmowy przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia pracy za granicą, wskazać należy, iż w toku postępowania przed organem I instancji okoliczność wyjazdów zagranicznych skarżącego w celach zarobkowych potwierdzili przesłuchani świadkowie (szczegółowo wskazani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), jednak ich wiedza była ogólna, nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia powyższej spornej kwestii. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący pominięcia - jako posiadane na początek 2002r. oszczędności - otrzymanych przez stronę w dniu 24.12.2001r. darowizn (prezentów) ślubnych, w tym kwoty 30.000 Euro. W zaskarżonej decyzji organ bardzo wnikliwie i szczegółowo odniósł się do powoływanej przez skarżącego okoliczności otrzymania w dniu 24.12.2001r. (Wigilia Bożego Narodzenia) podczas uroczystości weselnej prezentu ślubnego (darowizny) w wysokości 30.000 Euro od teścia B.U., na stałe zamieszkującego w Austrii, a przywołane w tym zakresie argumenty nie budzą zastrzeżeń Sądu. Zdaniem Sądu podzielić należy ocenę dokonaną przez organ, że skarżący nie uprawdopodobnił, że otrzymał taką kwotę w 2001r., skoro walutę Euro wprowadzono dopiero w roku następnym. Stąd też prawidłowo za bezzasadny uznał organ wniosek dowody strony z dnia 12.08.2010r. dotyczący przesłuchania S. U. na okoliczność potwierdzenia wymiany w grudniu 2001r. szylingów na Euro, przywiezienia ich do Polski w ramach posiadanych uprawnień i wręczenia ich podatnikowi. Podkreślić trzeba, że zarówno skarżący, jak też świadkowie zmieniali wskazywaną przez siebie wersję wydarzeń. Najpierw ze szczegółami potwierdzali fizyczne przekazanie wskazanej wyżej kwoty 30.000 Euro w banknotach o nominale 100 Euro od B. U. w dniu 24.12.2001r., następnie twierdzili, iż mylnie podali tę datę, gdyż do darowizny faktycznie doszło w roku następnym, w czasie Świąt Wielkanocnych. Okolicznością niewiarygodną jest, że wszyscy: strona i świadkowie pomylili święta, podczas których doszło do przekazania kwoty 30.000,00 Euro. Zasadnie w oparciu o zgromadzony materiał dowody uznano, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący otrzymał także inne "darowizny ślubne". Brak było dowodów potwierdzających faktyczne ich przekazanie. Wbrew zarzutom skargi sam fakt, iż nabycie w drodze darowizny pieniędzy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nie przekraczającej 9.057,00 zł od jednego darczyńcy zwolnione jest od podatku od spadków i darowizn (wg stanu prawnego obowiązującego w 2001r. - ustawa z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) nie może stanowić jedynej podstawy do ich uznania. Wadliwe jest stanowisko prezentowane w skardze o naruszeniu przez organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie powoływanych przez skarżącego darowizn ślubnych, zryczałtowanym podatkiem od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - w sytuacji braku potwierdzenia ich faktycznego przekazania. Okoliczności tej - poza niewiarygodnymi zeznaniami świadków - nie potwierdzono żadnym materialnym dowodem. W zaskarżonej decyzji organ odrębnej analizie poddał - na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wyjaśnień skarżącego - dochody i przychody pochodzące z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł osiągnięte przez niego w latach 1992-2001, celem ustalenia możliwości zgromadzenia z tego tytułu oszczędności, którymi mógł dysponować na dzień 1.01.2002r., stąd zarzuty pełnomocnika skarżącego formułowane w skardze, również i w tej kwestii nie zasługują na uwzględnienie. Na podstawie dokonanych w zaskarżonej decyzji szczegółowych wyliczeń organ stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że skarżący z opodatkowanych (bądź zwolnionych z opodatkowania) dochodów/przychodów uzyskanych za lata 1993-2001 mógł zgromadzić oszczędności, w kwocie innej niż ustalona przez organ I instancji na dzień 1.01.2002r., tj. 6,67 zł - znajdującej się na rachunku bankowym w ING Bank Śląski S.A. (rachunek "C"). Posiadania oszczędności w gotówce, przechowywanych w domu, skarżący nie potwierdził jakimkolwiek materialnym dowodem. W zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji wyliczeniach przyjęto - uwzględniając zarzuty odwołania - wydatki na remont i budowę budynków w [...] przy ul. [...] w kwotach faktycznie ustalonych. Wobec braku dokonanych ustaleń w powyższym zakresie przez organ I instancji organ odwoławczy nie wziął pod uwagę operatu szacunkowego przy ustalaniu zasobów pieniężnych posiadanych przez skarżącego na dzień 1.01.2002r. Podobne stanowisko organ zajął w kwestii ponoszonych przez podatnika wydatków na wybudowanie budynku w [...] przy ul. [...] 12b. Jak wynika z akt sprawy w maju 2000r. rzeczoznawca - dla celów amortyzacji - dokonał wyceny nieruchomości na kwotę 302.175,00 zł. Z kolei w piśmie z dnia 22.11.2008r. skarżący wskazał, iż w 1999r. poniósł wydatki na budowę w/w budynku w kwocie 10.000,00 zł, zaś w 2000r. w kwocie 4.000,00 zł. Wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie okazały się nieprawdziwe, bowiem część wydatków udokumentowanych fakturami na kwotę 66.525,00 zł netto poniesionych w 2000r. na ulepszenie budynku przy ul. [...] organ I instancji ustalił na podstawie dowodów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie działalności prowadzonej w "C" J. Z. za lata 2003-2004. Prawidłowo nie zgodził się przy tym organ, iż w związku z zakupem pawilonu handlowego przy ul. [...] w [...] skarżący poniósł faktyczny wydatek w kwocie jedynie 10.500,00 zł. Z treści aktu notarialnego potwierdzającego zakup pawilonu handlowego przy ul. [...] , wynikało bowiem, iż cena za przedmiot umowy została ustalona na kwotę 32.000,00 zł, w tym cena gruntu 10.500,00 zł, na poczet której nabywca (skarżący) zapłacił kwotę 2.500,00 zł przed podpisaniem aktu notarialnego. Na poczet ceny zaliczono wartość poniesionych przez nabywcę nakładów w kwocie 21.500,00 zł. Resztę ceny w kwocie 8.000,00 zł nabywca miał zapłacić w 4 ratach po 2.000,00 zł w terminach do ostatniego dnia września i grudnia 1999r. oraz marca i czerwca 2000r. Organ odniósł się też - wbrew zarzutom skargi (str. 33-37) - do wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia 12.08.2010r., jak i uprzednio złożonych na tożsamą okoliczność (pismo z dnia 8.02.2010r.), iż poniesione przed nabyciem nakłady w kwocie 21.500,00 zł zaliczone zostały - niezgodnie z przepisami podatkowymi jak zauważył sam skarżący - do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (C J. Z.). Organ stwierdził, iż nie zostało to potwierdzone jakimkolwiek materialnym dowodem. Odnosząc się zarzutu skargi (str. 30-31), iż wydatek w kwocie 17.000,00 zł na zakup lokalu mieszkalnego (tu: zakup spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w [...] przy ul. W.) ujęty został dwukrotnie w zestawieniu wydatków za lata 1993-2001 - raz w łącznej kwocie wydatków wynoszącej 90.155,03 zł wynikającej z informacji z urzędu skarbowego, po raz drugi - jako odrębna pozycja wydatków, wskazać należy, iż nie jest on zasadny. Poniesienie tego wydatku w roku 2000 potwierdza akt notarialny z 25.10.2000r. Z kolei informacja z Urzędu Skarbowego w Brzegu zawierająca odliczenia wykazane przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2000r. takiego wydatku nie wymienia. Wskazuje natomiast, iż w zeznaniu podatkowym skarżący od podatku odliczył wydatki mieszkaniowe w wysokości 10.028,55 zł z tytułu środków zgromadzonych w kasie mieszkaniowej w wysokości 30.100,00 zł oraz wydatki poniesione na remont mieszkania w kwocie 5.255,55 zł. Wydatki te, jako odrębna pozycja, ujęte zostały w dokonanym przez organ rozliczeniu dochodów (przychodów) i wydatków za lata 1992-2001. Organ zwrócił w zaskarżonej decyzji uwagę, iż art. 27a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. wśród wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, o które pomniejsza się podatek dochodowy (na zasadach określonych w ust. 2-17 tego przepisu), nie wymieniał zakupu spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do zarzutu skargi (str. 30-31, 87-88), iż zawyżono wydatki poniesione przed 2002r. przyjęte na potrzeby ustalenia stanu oszczędności na dzień 31.12.2001r. o kwotę 48.501,50 zł z tytułu poniesionych kosztów na remont i adaptację lokalu w [...] przy. ul. C. w związku z zawartą w dniu 16.12.1999r. umową o przeniesieniu własności (akt notarialny rep. [...]), mimo że w/w kwota wskazana w tej umowie stanowi wartość nieruchomości, a nie faktycznie poniesionych wydatków, stwierdzić należy, iż w zaskarżonej decyzji organ wydatki z powyższego tytułu (za 2000r.) przyjął w kwocie 71.794,50 zł . Ustaleń w powyższym zakresie dokonano na podstawie zebranego materiału dowodowego: przywołanego aktu notarialnego z dnia 16.12.1999r., umowy spółki cywilnej z dnia 29.03.1999r, aneksu z dnia 10.06.1999r, z dnia 4.05.2000r. i z dnia 31.12.2000r. do umowy spółki, z których w ocenie Sądu bezspornie wynikało, że skarżący poniósł przyjętą w zaskarżonej decyzji kwotę. Poniesienie wydatków związanych z adaptacją lokalu potwierdził sam skarżący w piśmie z dnia 12.08.2010r. oraz w skardze (str. 87-88), wyjaśniając, że treść aktu notarialnego wycenia jedynie prace wykonane przez firmę "C", które jako koszty działalności tej firmy zostały przez nią wcześniej zaksięgowane. Jednak wbrew twierdzeniom skargi, prace te nie mogły zostać ujęte w kosztach działalności "C" J. Z.. Skoro, według wyjaśnień pełnomocnika - firma "C" J. Z. wykonywała prace na rzecz s.c. "B", których wartość miała stanowić wysokość wniesionych wkładów do spółki, to za wykonane usługi nie mógł otrzymać zarówno zapłaty, jak też kwot tych nie mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów własnej działalności "C", bowiem - stosownie do treści art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami" uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przedmiotowej sprawie poniesione wydatki nie były związane z przychodami firmy "C". Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący "dowolnie przyjętych" - w wyliczeniu za lata 1993-2001 - kosztów utrzymania skarżącego w kwocie 50.000,00 zł, w sytuacji gdy ich - według pełnomocnika - nie ponosił. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż wobec kilkukrotnej zmiany wyjaśnień skarżącego w tym zakresie - kwoty wydatków na utrzymanie należało przyjąć w wysokościach pierwotnie wskazywanych przez skarżącego t.j. w wysokości 5000 zł za każdy rok dotyczący tego okresu (w/w pismo z dnia 6.05.2008r.). Słusznie organ uznał za niewiarygodne twierdzenia strony, że koszty utrzymania skarżącego ponosili jego rodzice. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby uznanie, że przedsiębiorca, powołujący się na posiadane w tym okresie bardzo duże zasoby gotówkowe, nie ponosił jakichkolwiek, chociażby minimalnych kosztów własnego utrzymania. W kwestii ponowionego za odwołaniem zarzutu skargi, iż w zawartym w zaskarżonej decyzji zestawieniu dochodów (przychodów) i wydatków za lata 1992- 2001 nie uwzględniono dochodu skarżącego w wysokości 25.000,00 zł z tytułu sprzedaży mieszkania, wskazać należy, iż faktu sprzedaży jak i uzyskanej z tego tytułu kwoty skarżący nie udowodnił. Skoro w dacie sprzedaży, jak wskazano w skardze nie posiadał skarżący prawa własności do tego mieszkania, to nie mógł go sprzedać, a tym samym uzyskać z tego tytułu przychodu. W zakresie zarzutu skargi (str. 25-26) dotyczącego pominięcia odpisów amortyzacyjnych za lata 1993-2001 w łącznej kwocie 152.347,00 zł, w tym za lata 2000- 2001 w kwocie 46.942,00 zł, zwiększających w ocenie pełnomocnika majątek (środki) posiadany w 2002r. podnieść należy, iż zarzut ten jest chybiony, gdyż amortyzacja jest kosztem niepieniężnym. Jest więc jedynie zapisem księgowym - nie stanowi dochodu, jak i faktycznego wydatku. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do kwestii nieuwzględnienia salda zobowiązań z 2000r. w kwocie 51.500,00 zł Wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, iż nie ma wpływu na dokonane przez organy rozliczenie dochodów za lata 1993-2001 nieuwzględnienie salda zobowiązań z 2000r. w kwocie 51.500,00 zł zwiększającego środki finansowe roku 2001 (traktowanego jako dochód z końca 2000r. z wpływem w 2001r.). W ocenie Sądu, skoro na powyższą okoliczność strona nie przedłożyła w postępowaniu żadnych dowodów, nie może skutecznie wywodzić, iż kwota 51.500,00 winna zwiększać przychody skarżącego na dzień 31.12.2001r. Nie jest trafny zarzut pełnomocnika skarżącego (str. 19-20), iż w zaskarżonej decyzji pominięto dochody w kwocie 46.374,00 zł zwolnione z opodatkowania z tytułu diet zagranicznych za okres pracy za granicą w Austrii, Grecji i Kanadzie, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. Jak zdaje się nie zauważać pełnomocnik w zaskarżonej decyzji w sposób wyraźny stwierdził organ, że dochodów z pracy za zagranicą pomimo ciążącego na nim obowiązku podatnik - nie wykazał w rocznych zeznaniach podatkowych. Nie udowodnił również przewozu do kraju oszczędności z powyższego źródła oraz ich posiadania na dzień 1.01.2002r. Zatem w tych okolicznościach sprawy nie może być mowy o zaliczeniu kwoty 46.374,00 zł do wskazywanych przez stronę posiadanych oszczędności. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2.02.2012r., II FSK 1513/10, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, dla ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były opodatkowane lub które były wolne od opodatkowania. Należy podkreślić, że chodzi tu o przychody faktycznie uzyskane, a nie tylko hipotetyczne, możliwe do uzyskania, ponieważ tylko przychody faktycznie uzyskane mogły stanowić źródło pokrycia określonych wydatków. Zatem stanowisko strony prezentowane w skardze w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych samych powodów nie ma tez racji pełnomocnik skarżącego wywodząc, iż pominięto w decyzji wskazywane przez skarżącego dodatkowe źródła zgromadzonych oszczędności, w postaci uzyskiwanych przez niego przed 2002r. dochodów z księgami "A" s.c., rozliczanych w ramach zeznań podatkowych (PIT) innych wspólników Spółki. Słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że wykazane przez skarżącego ewentualne "nieoficjalne dochody" nie mogły być brane pod uwagę przy ustalaniu oszczędności, z których mogłyby być pokryte wydatki poniesione w 2002r., bowiem mienie zgromadzone z powyższego źródła - mając na uwadze treść przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002r., nie pochodziło z przychodów opodatkowanych (tu: przez skarżącego) lub wolnych od opodatkowania. Ponadto takie ułożenie stosunków między wspólnikami nie wynika z żadnych dowodów materialnych, a wręcz stoi w sprzeczności z treścią umowy spółki. W tym stanie rzeczy odmienne zeznania skarżącego i przesłuchanych na tę okoliczność świadków (wspólników), według których postępowali wbrew umowie spółki, nie mogły zostać przez organ uwzględnione. Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, nie można zarzucić organom, iż dokonały błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia argumentacji podatnika, a ponadto bardzo wnikliwie i szczegółowo rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącego, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do przesłuchania strony przez organ I instancji z rażącym naruszeniem prawa na okoliczność otrzymania darowizny w Euro oraz do wniosku dowodowego (w wyniku nie wydania postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia) o przeprowadzenie postępowania mającego wyjaśnić tę okoliczność, w tym o przesłuchanie świadków - inspektorów UKS prowadzących postępowanie. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, iż w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu J. Z. przesłuchany został w charakterze strony w dniach 15.05.2008r. i 28.05.2008r. oraz w dniu 7.11.2008r. Przed przystąpieniem do przesłuchania strona każdorazowo została uprzedzona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań określonej w art. 233 kk oraz o przysługujących jej uprawnieniach określonych w art. 196 i 199 O.p., co potwierdziła własnoręcznym podpisem. Jak wynika z treści protokołów przesłuchań - do których strona nie wniosła żadnych uwag - z powyższego prawa nie skorzystano. Podzielić także należy ocenę organu, iż bezzasadny był zarzut doprowadzenia przez przesłuchujących w sposób celowy do popełnienia przestępstwa przez stronę oraz świadków, poprzez przeprowadzenie przesłuchań na okoliczność wręczenia prezentu ślubnego w postaci 30.000,00 Euro przy jednoczesnym zatajeniu przed przesłuchiwanymi faktycznej daty wprowadzenia tej waluty do obiegu. Zauważyć należy, że wiarygodność zeznań tych świadków oceniona została m.in. w kontekście faktycznej daty wprowadzenia waluty Euro do obiegu. Zatem - wbrew zarzutom pełnomocnika - na przesłuchujących nie ciążył obowiązek ujawnienia przed przesłuchiwanymi świadkami oraz stroną powyższej okoliczności. Poinformowanie (a przez to sugerowanie wiedzy o faktach) o dacie wprowadzenia Euro do obiegu przed przesłuchaniami strony oraz świadków lub w ich trakcie podważałoby sens przeprowadzania tych dowodów. Nie ciążył na organie obowiązek ujawnienia przed skarżącym oraz przesłuchiwanymi świadkami okoliczności dotyczących daty wprowadzenia Euro do obiegu wynikających z przywołanego w zaskarżonej decyzji opracowania NBP. Fakt ten jest faktem powszechnie znanym, zatem stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. nie wymagają dowodu, ani też zakomunikowana stronie przed wydaniem decyzji. Odnośnie odmowy realizacji wniosków dowodowych strony podnieść należy, iż skarżący wniósł o realizację wniosków dowodowych z przesłuchań świadków zawartych w piśmie z dnia 3.11.2008r. złożonym w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Nadto w piśmie z dnia 8.02.2010r., złożonym w dniu zapoznania z materiałem dowodowym skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów, których realizacji odmówił organ kontroli oraz przeprowadzenie wszystkich innych dowodów wskazanych przez skarżącego, w tym również tych, co do których organ I instancji i organ odwoławczy nie wydały postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 8.06.2010r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. W świetle art. 188 O.p. organ miał prawo nie uwzględnić wniosku, w sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Wskazać należy, iż jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania skarżący oraz jego pełnomocnicy wnosili (ponawiając m.in. kilkakrotnie te same wnioski dowodowe, także po wydaniu przez organ I instancji postanowień o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów) o przesłuchanie świadków pismami z dnia 2 i 3.07.2008r., 12.08.2008r, 23 i 28.09.2008r., 2, 3 i 15.10.2008r., 3, 14, 18, 19 i 22.11.2008r. Również składając zeznania do protokołu przesłuchania z dnia 15.05.2008r. strona wskazała osoby mogące potwierdzić okoliczności będące przedmiotem przesłuchania. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji postanowieniami z dnia 6.10.2008r., 8.10.2008r. oraz z dnia 26.11.2008r odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych w pismach z dnia 23 i 28.09.2008r., 2 i 3.10.2008r. oraz z dnia 18.11.2008r., stwierdzając m.in., iż okoliczności na które mieliby zeznawać ci świadkowie, stwierdzone już zostały innymi dowodami (w tym dowodami z przesłuchań innych, wnioskowanych przez stronę świadków). Wskazać należy również, iż skarżący i pełnomocnik pismami, które wpłynęły do organu I instancji już po wydaniu zaskarżonej decyzji (pismo z dnia 10.12.2008r. - wpływ 15.12.2008r., z dnia 12.12.2008r. - wpływ 16.12.2008r. oraz z dnia 15.12.2008r. - wpływ 22.12.2008r. ponowili część wniosków dowodowych, jak również wnieśli o przeprowadzenie nowych dowodów, dotyczących przesłuchań świadków. Do wniosków zawartych w powyższych pismach organ odwoławczy odniósł się w prowadzonym postępowaniu odwoławczym wydając w dniu 15.01.2010r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań wymienionych tam świadków. Niezależnie od powyższego wysokość osiągniętych przez skarżącego dochodów w latach 1984- 1989 potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy stosowne, wyżej już opisane dowody. Mając zatem na uwadze powyższe oraz w świetle kryteriów określonych w art. 188 O.p., brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia kolejnego dowodu z przesłuchania świadków (J. B., M. K., D. K., M. K., p. N., A. K., E. D. – C., M. B., .K W., J. K., J. M., D. K., R. D., M. S., M. I., M. G., J. F., M. L. (K.), A. S., M. B. oraz B.U.), gdyż okoliczności, na które mieliby zeznawać przesłuchani zostały już wystarczająco stwierdzone innymi, wskazanymi w zaskarżonej decyzji dowodami. Skarżący w piśmie z dnia 12.08.2010r. ponowił wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Wniósł również o przesłuchanie nowych świadków na okoliczność potwierdzenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w latach 80-tych i w latach 1990-1991 oraz skupowania w latach 80-tych bonów dolarowych. Organ mając na uwadze treść uprzednio wydanych w tym zakresie postanowień z dnia 15.01.2010r. i 8.06.2010r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w tym na w/w okoliczności, słusznie nie znalazł - w świetle art. 188 O.p.- podstaw do jego realizacji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organ I instancji - pomimo braku realizacji wniosków dowodowych strony oraz jej pełnomocnika - nie wydał postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań niektórych świadków. Mając na uwadze powyższe uchybienia, organ II instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w związku z zarzutami odwołania oraz ponowionymi wnioskami dowodowymi składanymi uprzednio przed organem I instancji, uwzględnił - jak wcześniej opisano - wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – W. Z., zaś w przypadku pozostałych w/w wnioskowanych świadków, tj. M. K., B.U., R. U. oraz R. D. przywołanymi wcześniej postanowieniami z dnia 15.01.2010r. oraz z dnia 8.06.2010r. odmówił przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania. W świetle tych okoliczności stawiane w tym zakresie zarzuty należało uznać za bezzasadne. Pokreślić należy, iż w toku postępowania odwoławczego, na wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 9.02.2010r., przeprowadzono dowód z jej przesłuchania. W dniu 7.06.2010r. odbyło się przesłuchanie, przy czym na wniosek skarżącego i jego pełnomocnika uczestniczącego w przeprowadzeniu dowodu zostało przerwane. W związku z wnioskiem strony oraz jej pełnomocnika ustalono i zaprotokołowano, iż niezrealizowane w pełni przesłuchanie kontynuowane będzie w dniu 22.06.2010r. W ustalonym terminie skarżący wraz pełnomocnikiem stawili się. Na wstępie przesłuchania skarżący uzupełnił wyjaśnienia złożone wcześniej do protokołu z dnia 7.06.2010r. przechodząc następnie - bez zgody prowadzącego przesłuchanie pracownika organu - do składania obszernego oświadczenia, zawierającego w swej istocie powtórzenie i uzupełnienie zarzutów odwołania wraz z nowymi wnioskami dowodowymi oraz zarzuty do prowadzonego przez organ postępowania odwoławczego. Skarżący w toku składanego oświadczenia odmówił udzielania odpowiedzi na pytania, żądając zapewnienia mu uprzednio przed zadawaniem pytań możliwości złożenia oświadczenia do protokołu przesłuchania strony. Po kilku godzinach skarżący przerwał swe oświadczenie składane do protokołu przesłuchania. Odpowiadając na ponowione pytanie prowadzącego przesłuchanie, dotyczące problematyki na okoliczność której przeprowadzany jest dowód, skarżący uzależnił udzielanie odpowiedzi na pytania od wyznaczenia następnego terminu przesłuchania (o co wniósł do protokołu), podczas którego organ zapewni możliwość kontynuowania składania oświadczenia do protokołu z przesłuchania strony. Wskazał, iż udzieli odpowiedzi na pytania dopiero po zakończeniu składania oświadczenia na kolejnym przesłuchaniu. Na tym przesłuchanie w dniu 22.06.2010r. zakończono. W świetle tych okoliczności słusznie organ pismem z dnia 5.07.2010r. poinformował skarżącego - mając na względzie art. 180, art. 187, art. 188 oraz 199 O.p., iż odstępuje od kontynuowania dowodu z jego przesłuchania. Niemniej jednak w zaskarżonej decyzji odniesiono się do podnoszonych przez skarżącego kwestii. Odnosząc się do zarzutów skargi (str. 54-56) dotyczących odmowy przez organ realizacji wniosków dowodowych mających ustalić okoliczności nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków: M. K. oraz M. B., Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. Zdaniem Sądu okoliczności, na które mieliby zeznawać przesłuchani, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Stwierdzić należy, iż co do pozostałych wniosków wskazujących na istnienie materiałów z czynności Urzędu Kontroli Skarbowej mających charakter operacyjno- rozpoznawczy - w postanowieniu z dnia 8.06.2010r. o odmowie przeprowadzenia dowodów organ stwierdził, że materiały tego rodzaju nie mają charakteru procesowego, stąd pozostają bez wpływu na postępowanie podatkowe. Wbrew sugestiom zawartym w skardze organ nie potwierdził, aby organ kontroli dysponował takimi materiałami. Za oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut skargi (str. 13-14, 27-28) dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. nr 169, poz. 1387) z powodu uznania - w ocenie pełnomocnika - w sposób dowolny, że zobowiązanie z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie uległo przedawnieniu na dzień wydania decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dochody te zaistniały przed rokiem 2002, gdyż kontrola za ten rok nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Tym samym zobowiązanie podatkowe przedawniło się najpóźniej z dniem 1.01.2008r. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zgodnie natomiast z art 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W mniejszej sprawie zaskarżona decyzja dotyczy 2002r., a nie lat wcześniejszych, zatem doręczona powinna być przed końcem 2008r., co bezspornie miało miejsce. W niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 20 § 1 przywołanej ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, bowiem zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją organu I instancji powstało po wejściu w życie tej ustawy. Odnośnie stwierdzenia, że zobowiązanie przedawniło się, gdyż dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstały przed 2002r., stwierdzić należy, że zarzut ten jest niezasadny. Trafnie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, iż rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione, w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie). Niesłuszne są zarzuty skarżącego, iż w sposób dowolny organy uznały, że nieopodatkowanie w Polsce dochodów uzyskanych z pracy za granicą skutkuje zastosowaniem art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 u.p.d.o.f., mimo iż do roku 2009 nie powinno się do dochodów uzyskanych za granicą stosować powyższych przepisów. W zaskarżonej decyzji nie opodatkowano stawką wynikająca z art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f., żadnych dochodów skarżącego, czy też jego małżonki uzyskanych za granicą. Poddano analizie możliwość uzyskania takich dochodów wyłącznie w kontekście posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, które wskazywał podatnik. Jednak, co już wielokrotnie podkreślono, muszą one pochodzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, bez względu na czas ich nabycia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.09.2011r., II FSK 1138/11 wskazał, iż bycie beneficjentem przedawnienia "normalnego" zobowiązania nie oznacza niemożliwości wypełnienia specyficznych przesłanek opodatkowania, odrębnie uregulowanej, w celu opodatkowania dochodu nieujawnionego, instytucji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Okoliczność przedawnienia może zwolnić podatnika od obowiązku zapłaty podatku należnego na skutek uzyskania (kiedyś) dochodu, ale nie zwalnia strony, która chce się uwolnić od obowiązku zapłaty innego podatku (od nieujawnionych źródeł), od wykazania pokrycia posiadanych środków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Czym innym jest przedawnienie "normalnego" zobowiązania, czym innym zaś obowiązek udokumentowania na potrzeby art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy rozdzielić hipotetyczny obowiązek zapłaty podatku od (kiedyś) uzyskanego dochodu i ewentualnego przedawnienia od obowiązku udokumentowania posiadanych środków w postępowaniu o opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł. Z kolei w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 23.08.2012r., II FSK 114/11, wyrażono pogląd, iż decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązanie podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy strona nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął. Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 O.p. może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych, żadna z tych przesłanek nie jest spełniona. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę poglądy powyższe w pełni podziela. W świetle powyższego, zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia w art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191 i art. 194 O.p. W rezultacie za prawidłowe należy uznać ustalenie, iż skarżący poniósł w 2002 r. wydatki przekraczające jego dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Całość zgromadzonych w sprawie dowodów wskazuje równocześnie, że skarżący nie wykazał w dostateczny sposób przychodu z legalnych źródeł przychodu (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu), co zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dawało podstawę do ustalenia wysokości tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkowania ich według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w brzmieniu mającym zastosowanie w roku 2002.Dodatkowo wskazać należy, iż Sąd podjął z urzędu uprzednio zawieszone postępowanie, pomimo tego, iż skarga konstytucyjna, będąca powodem zawieszenia, nie została jeszcze rozpatrzona przez Trybunał Konstytucyjny. Jednak w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt: P 90/08, opublikowany w LEX nr 824128, w którym Trybunał Konstytucyjny szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stwierdzono, że unormowaniom zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Takie stanowisko Trybunału pozwala, zdaniem Sądu, na odstąpienie od dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09. Jednocześnie zauważyć należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił swoją dotychczasową ocenę konstytucyjności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowo administracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; zob. postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, oraz z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FZ 673/11, tak też w wyroku WSA z 30.05.2012 r., I SA/Op 146/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W niniejszej sprawie wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.