I FSK 401/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 980/12 w sprawie ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 980/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (zwana dalej w skrócie "Spółką") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji Spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż samochodów osobowych. Spółka nabywa samochody od podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług. Transakcje są dokumentowane fakturami VAT. Część zakupionych samochodów Spółka sprzedaje swoim klientom bezpośrednio po nabyciu. Niektóre z zakupionych pojazdów przed ich sprzedażą są wypożyczane klientom serwisu lub potencjalnym nabywcom do jazdy demonstracyjnej (testowej). Samochody te są również wykorzystywane przez pracowników Spółki do wykonywania czynności służbowych. Przedmiotowe samochody nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych. Według wyjaśnień Spółki wszystkie samochody są ostatecznie przeznaczone do sprzedaży. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Spółka sformułowała następujące pytania: 1) czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony ? 2) czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony ? 3) czy w stanie prawnym przed i po 31 grudnia 2010 r. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony ? Spółka stanęła na stanowisku, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., jak i po tej dacie, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów oraz paliwa używanego do wszystkich samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej. Minister Finansów w wydanej interpretacji - obejmującej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów i paliwa według stanu prawnego obowiązującego po 31 grudnia 2010 r. - uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie ma zastosowania w sytuacji przewidzianej w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa nowelizująca", tj. gdy nabywane samochody są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. W ocenie organu zwrot "przedmiotem działalności podatnika" użyty w przywołanym przepisie, w zestawieniu z dalszą jego częścią: "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odsprzedaży. Okoliczność prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami nie ma, zdaniem organu podatkowego, znaczenia. W ocenie organu samochód osobowy, nawet jeśli został zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży, w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu testowego, demonstracyjnego służbowego lub do wypożyczania klientom), przestaje być towarem handlowym, a staje się składnikiem majątku podatnika. Odnosząc się do zagadnienia odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa, organ podatkowy stanął na stanowisku, że podatnik nie może odliczyć podatku w pełnej wysokości. Stanowisko to jest konsekwencją poglądu, zgodnie z którym samochody przeznaczone do używania przez podatnika przestają być towarami handlowymi. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę na przedstawioną interpretację podatkową, żądając jej uchylenia oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu oraz opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa. Autor skargi zarzucił wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a/ ustawy nowelizującej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od łącznego spełnienia dwóch warunków, to wówczas art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a/ miałby brzmienie analogiczne do art. 3 ust. 2 pk 7 lit. b ustawy nowelizującej, który expressis verbis uzależnia prawo do odliczenia od przedmiotu działalności podatnika oraz faktycznego przeznaczenia konkretnego pojazdu. Skoro ustawodawca wprowadził inne warunki dla sprzedawców samochodów i wynajmujących samochody, to ujednolicenie tych warunków w drodze wykładni, stanowi naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, prezentując argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej. Rozważania Sądu I instancji Sąd podzielił zarzut Spółki, że zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a/ ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię. W tym zakresie uznał, że przesłanką pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego nabyciem pojazdów samochodowych jest to, aby przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów, o której mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a/ tej ustawy. Sąd wskazał, że o ile w przypadku podatników prowadzących działalność polegającą m.in. na wynajmie samochodów ustawodawca zastrzegł, że podatnik może odliczyć podatek naliczony związany z ich nabyciem pod warunkiem, że przeznaczył samochody wyłącznie do oddania w odpłatne używanie, to w przypadku sprzedawców samochodów, nie przewidział podobnego zastrzeżenia. Wobec ewidentnej różnicy w treści przepisów art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a/ i b/, niedopuszczalne jest ujednolicanie przesłanek prawa do pomniejszenia podatku należnego obu kategorii podatników w drodze wykładni. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, iż zwrot "tych samochodów" odnosi się do samochodów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a/ ustawy nowelizującej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów jest konsekwencją ustalenia, czy podatnik nabył samochód i spełnia warunki z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a/ ustawy nowelizującej. W przeciwnym razie podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie nabytego paliwa. Sąd stwierdził jednocześnie, że przeznaczając zakupione samochody do wypożyczania klientom korzystającym z usług serwisu samochodowego, podatnikowi będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie ograniczonym, tj. w wysokości 60 % jednak nie więcej niż 6.000 zł. Podatnikowi nie będzie przysługiwało w takim przypadku również prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie nabytego paliwa. Skarga kasacyjna Pełnomocnik organu zarzucił powyższemu wyrokowi, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "U.p.t.u." oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a/ ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez uznanie, że na podstawie tych przepisów wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie opisanych we wniosku samochodów osobowych, 2. art. 4 ustawy nowelizującej poprzez uznanie, że w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., przepis ten będzie miał zastosowanie w odniesieniu do paliw zakupionych przez wnioskodawcę do samochodów przeznaczonych do odsprzedaży z wyjątkiem samochodów wykorzystywanych jako pojazdy zastępcze dla klientów serwisu. Wskazując na powyższą podstawę, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie Ministra Finansów samochody testowe/demonstracyjne czy samochody wykorzystywane do jazd służbowych, stanowią osobną kategorię samochodów firmowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej poprzez działania marketingowe i reprezentacyjne, ich zarejestrowanie na spółkę w sposób zasadniczy zmienia ich przeznaczenie i tym samym nie można ich zaliczyć do kategorii samochodów przeznaczonych bezpośrednio na sprzedaż. Przeznaczeniem samochodu demonstracyjnego wykorzystywanego do jazd testowych, czy jazd służbowych, z definicji nie jest dalszy obrót, a użytkowanie na cele działalności. Działania podejmowane w stosunku do takiego pojazdu wskazują, że samochód demonstracyjny, służbowy, jest wykorzystywany w sposób inny niż wskazują to normy prawne, na gruncie których powstał spór. Ponadto autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że za odmową przyznania Spółce prawa do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie samochodów osobowych wykorzystywanych do celów służbowych pracowników, przemawia także wykładnia celowościowa. W ocenie organu trudno znaleźć ratio legis dla pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych przeznaczonych do celów służbowych wyłącznie przez dealerów samochodowych, w sytuacji gdy każdy inny podmiot gospodarczy nabywający samochód osobowy dla celów służbowych ma ograniczone procentowo i kwotowo prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swojej argumentacji organ odwołał się do wyroków WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3354/08 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 432/08. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów ograniczył zarzuty do stanowiska, które dotyczy prawa do odliczenia związanego z jazdami służbowymi podatnika i jego pracowników, gdyż samochód może być wykorzystywany także do celów prywatnych. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego nie podlega uwzględnieniu, albowiem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Na wstępie należy zauważyć, że spór w sprawie koncentrował się na kwestii, czy skarżąca nabywając samochody i pojazdy-samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przeznaczone jako towary handlowe do dalszej odsprzedaży, przy jednoczesnym używaniu ich przed tą odsprzedażą do celów demonstracyjnych, zastępczych lub na potrzeby służbowe pracowników, może odliczyć VAT w pełnej wysokości przy ich nabyciu, jak również nabyciu paliwa służącego do ich napędu. Co więcej jakkolwiek zakres pytań sformułowanych we wniosku o interpretację przez skarżącą był szerszy, to przedmiotem skargi kasacyjnej był jedynie fragment analizowanych wątpliwości prawnych. Poza tym trzeba podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie w całości podzielił stanowisko spółki stwierdził bowiem, że odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy samochód został przeznaczony jako pojazd zastępczy dla klientów serwisu. Wykonywanie usług polegających na serwisowaniu samochodów jest odrębnym od sprzedaży rodzajem działalności gospodarczej, zatem w tym wypadku podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stopniu ograniczonym. Zatem przeznaczając zakupione samochody do wypożyczania klientom korzystającym z usług serwisu samochodowego, podatnikowi będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie ograniczonym, tj. w wysokości 60 % jednak nie więcej niż 6.000 zł. Podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie nabytego paliwa. Tym samym zaskarżenie przez organ podatkowy wyroku w całości i domaganie się jego uchylenia w całości nie jest do końca prawidłowe, zresztą w tej części w skardze kasacyjnej organ podatkowy nie zgłosił zarzutów. Zatem skoro i Spółka nie zaskarżyła wyroku, brak możliwości ustosunkowania się do tego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Co więcej na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego ograniczył zarzuty skargi kasacyjnej wyłącznie do stanowiska zawartego w wyrokach, które dotyczyły prawa do odliczenia związanego z jazdami służbowymi podatnika i jego pracowników, gdyż samochód może być wykorzystywany także do celów prywatnych. Tym samym uznał za prawidłowe stanowisko Sąd pierwszej instancji, iż w przypadku podmiotu prowadzącego działalnością w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych, mimo że pojazdy te czasowo wykorzystywane są do jazd testowych (próbnych), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc zarówno ich cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. Co więcej należy podkreślić, iż stanowisko, że pojazdy demonstracyjne (testowe) w tych celach wykorzystywane pozostają w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży ugruntowane jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. orzeczenia NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 351/12 i z 17 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1553/12). Konsekwencją tej linii orzeczniczej było wydanie przez Ministra Finansów w dniu 21 czerwca 2013 r., na podstawie art. 14a § 1 O.p. interpretacji ogólnej (PT10/033/4/87/LWW/13/RD61593), w której organ uznał, że nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne / testowe skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Odmiennie jednak wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji należy ocenić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów wykorzystywanych w celach służbowych przez pracowników oraz paliwa do tych samochodów ze względu na rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, a także do celów prywatnych podatnika i jego pracowników. Jak trafnie wskazano w wyrokach NSA z dnia: 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 882/12; 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1305/12, czy też 17 grudnia 2013 r., I FSK 21/13 taki sposób wykorzystywania pojazdów powoduje brak ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu, a wykorzystaniem go w działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennej oceny w odniesieniu do takiego wykorzystywania tych pojazdów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie stawiałoby też w korzystniejszej sytuacji podatników prowadzących działalność w zakresie odsprzedaży samochodów, co kłóciłoby się z zasadą równości określoną w art. 2 Konstytucji RP. Oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykorzystywania przez skarżącą przedmiotowych samochodów dla celów służbowych swoich pracowników, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym zakresie są uzasadnione. Z uwagi jednak na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna została oddalona a uzasadnienie sądu pierwszej instancji w zakwestionowanym zakresie zostaje zastąpione uzasadnieniem sądu kasacyjnego.