I SA/Po 639/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2012 r. Spółka z o.o. "E." z siedzibą w S. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że podstawowym przedmiotem jej działalności, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Zainteresowana nabywa samochody przewoźnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez wnioskodawczynię samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie przez zainteresowaną są sprzedawane klientom oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów wykorzystywane są przez wnioskodawczynię do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością zainteresowanej, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała następujące pytania: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługuje jej prawo do odliczania: - w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, - podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej? Przestawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała że z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit.a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. – dalej: ustawa nowelizująca) jednoznacznie wynika, iż przepis ten przyznaje podatnikowi VAT prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów osobowych, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów osobowych. Regulacja ta nie różni się w żaden sposób zarówno co do treści, jak i co do celu od obowiązujących do końca 2010 r. art. 86 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), a została jedynie de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowaniem prawa polskiego do prawa wspólnotowego. Skoro zatem przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów, to przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Ponadto, w opinii zainteresowanego, w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2011 r., ma on na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez niego do opodatkowanej działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołując się na treść art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 7 lit. a) i art. 4 ustawy nowelizującej oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, organ podatkowy stwierdził, że w odniesieniu do samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie będą sprzedawane klientom, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie tych samochodów. Odliczenie to będzie przysługiwało wnioskodawczyni na zasadach wynikających z ustawy, pod warunkiem, że nie wystąpi żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 ustawy. Podatnikowi będzie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu tychże samochodów. Natomiast w przypadku samochodów osobowych, wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Podatnikowi będzie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych samochodów. Ponadto zainteresowanej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT, art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a) oraz art. 4 ustawy nowelizującej - poprzez ich niewłaściwą wykładnię; - przepisów prawa procesowego z art. 122 O.p. - poprzez nieprawidłową i niekompletną analizę stanu faktycznego, przejawiające się uznaniem, iż nie stanowi odprzedaży samochodów czynność sprzedaży realizowana przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności, zrealizowana bezpośrednio po ich nabyciu, jak również po upływie określonego czasu, w trakcie którego samochody wykorzystywane są przez skarżącą do realizacji działań okołosprzedażowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie między stronami postępowania sprowadza się do oceny, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., Spółce prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu, używanych na cele: jazd testowych/demonstracyjnych, wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także jazd służbowych pracowników Spółki. Przy analizowaniu kwestii związanych z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na uwadze, że regułą wynikającą z konstrukcji podatku od towarów i usług jest pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Odstępstwa od tej zasady muszą wprost wynikać z przepisów prawa krajowego, które są zgodne z prawem wspólnotowym. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, m.in. od nabycia samochodów osobowych i zakupu paliw do samochodów osobowych. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej utrzymano ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych, stanowiąc, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca — nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Nie ma wątpliwości, że powołane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma charakter przedmiotowy. Z kolei w ust. 2 pkt 7 lit a tego artykułu stwierdza się, iż przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Zatem podstawowym warunkiem określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a ustawy nowelizującej niezbędnym do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów jest to, by przedmiotem działalność podatnika była odsprzedaż tych pojazdów. Przepis stanowiący wyłączenie z ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołuje się z jednej strony do przedmiotu działalności podatnika, z drugiej zaś strony ma zastosowanie tylko w odniesieniu do pojazdów, które nadal oferowane są do dalszej odsprzedaży i nie są wykorzystywane przez podatnika do innych celów, w tym użytku służbowego. Powołane wyłączenie ograniczenia prawa do odliczenia, w ocenie Sądu, nie ma wyłącznie charakteru podmiotowego, nie odwołuje się bowiem tylko do kategorii podatnika prowadzącego działalność w zakresie handlu samochodami, ale również do kategorii przedmiotu, dotyczy przypadków "odsprzedaży tych samochodów (pojazdów)". W związku z tym wyjątek od ograniczenia prawa do odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dotyczy nabycia samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, ale wyłącznie gdy przedmiotem faktycznej działalności podatnika jest handel samochodami. Wykładnia powołanych przepisów potwierdza stanowisko skarżącej Spółki, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi od nabycia pojazdów zakupionych w celu dalszej odsprzedaży, ponieważ przedmiotem działalności podatnika jest sprzedaż samochodów. W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że wykorzystywanie przez podmiot samochodów nabytych do dalszej odsprzedaży do jazd próbnych lub jako auto zastępcze, powoduje, że samochody te tracą walor towarów handlowych. Zdaniem Sądu samochody te cały czas są towarem handlowym, w związku z tym zastosowanie ma art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, a warunkiem jego zastosowania jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Konsekwencją zaprezentowanej wykładni art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, jest uznanie, że w odniesieniu do takich pojazdów podatnik ma również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu (art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ustawy nowelizującej). Natomiast samochody, które po ich zakupie są przeznaczone do jazd służbowych pracowników, w ocenie Sądu, nie mogą być traktowane jako towar handlowy. Za rozróżnieniem tych sytuacji przemawia zarówno zaprezentowana wyżej wykładnia systemowa, jak również wykładnia celowościowa. Trudno byłoby znaleźć ratio legis dla pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych przeznaczonych do celów służbowych wyłącznie przez dealerów samochodowych, w sytuacji gdy każdy inny podmiot gospodarczy nabywający samochód osobowy dla celów służbowych ma ograniczone procentowo i kwotowo prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie do zaakceptowania jest stanowisko, które zostało wyrażone we wniosku o interpretację, że tylko z tej przyczyny, że przedmiotem działalności jest handel samochodami przysługuje podatnikowi, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej. W związku z tym przy nabyciu samochodów osobowych dla celów służbowych , nie przysługuje podatnikowi, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż samochodów, prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Tym samym podatnikowi nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu tych pojazdów. Przedstawione powyżej stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1875/09, wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., I FSK 1014/10, wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2011 r., I SA/Po 635/11 oraz I SA/Po 636/11, wyrok WSA w Poznaniu z 14 grudnia 2011., I SA/Po 780/11 oraz I SA/Po 781/11, wyrok WSA w Białymstoku z 5 stycznia 2012 r., I SA/Bk 416/11, wyrok WSA w Poznaniu z 18 stycznia 2012 r., I SA/Po 782/11 oraz I SA/Po 783/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 lutego 2012 r., I SA/Bd 62/12, wyrok WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2012 r., I SA/Ol 108/12 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie wydając interpretację, organ podatkowy powinien, w związku z treścią art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – w skrócie: P.p.s.a.), dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.