II FSK 12/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3554/11 w sprawie ze skargi P.H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P.H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3554/11, ze skargi P. H. K. uchylił postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wniósł do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że będąc osobą fizyczną, planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności, SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo akcyjnych. Niektóre Spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych, i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną i w związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. ; zwana dalej : "u.p.d.o.f."), a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych, otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych, otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, a także innych zdarzeń. Skarżący zadał pytania: 1) czy dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., 2) mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA? 3) czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA? 4) czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA? 5) jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA? 1.3. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie i stwierdził, iż istota wniosku opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych. Zdaniem organu, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd organu w określonych kwestiach. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący wywiódł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. 1.4. Postanowieniem z dnia 14 października 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu powołał się na art. 14b § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, wskazując na ogólne zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem organu czynności opisane we wniosku, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. W związku z powyższym stwierdził, że na etapie składania wniosku Skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Zdaniem organu z uwagi na sposób skonstruowania wniosku (m.in. wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter), zasadnym było jego uznanie za próbę uzyskania ogólnego poglądu z przyczyn czysto poznawczych. Zaznaczył, iż wprowadzone do wniosku warunki, z definicji niespełnialne (nieziszczalne), mając na względzie otoczenie prawne, w jakim funkcjonuje instytucja interpretacji indywidualnych, powodują, że organ nie ma uprawnień do wydawania interpretacji w sytuacjach tylko teoretycznych. Organ wskazał ponadto, iż skoro wniosek Skarżącego nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o Ordynacji podatkowej. 2.1. W skardze Skarżący wniósł o stwierdzenie jego nieważności, alternatywnie o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie wskazanych Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 14b § 1, art. 14d, art. 120, art. 121 i art. 125 § 1. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż spełnił wszystkie formalnoprawne wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z tym Organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącego postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane bez podstawy prawnej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, Minister Finansów nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności stanu faktycznego opisanego we wniosku. Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Z tego właśnie względu w pełni zrozumiałe i uprawnione było takie zredagowanie wniosku, w którym Skarżący rozważa pewne elementy zdarzenia przyszłego, i w którym uzależnia aktualność swoich pytań od tego, a jaki sposób na poprzednie pytanie odpowie Minister. Nie ma to nic wspólnego ze zbyt dużym stopniem abstrakcyjności wniosku, lecz służy w ocenie Sądu I instancji wyeliminowaniu konieczności ewentualnego formułowania kolejnego wniosku, gdyby stanowisko organu w pewnej kwestii było inne, niż stanowisko Skarżącego. Tak sformułowany wniosek nadal pozostaje wnioskiem w "indywidualnej sprawie". O ile Skarżącemu można zarzucić niewłaściwą redakcję wniosku, tj. obejmującą zbyt wiele zdarzeń przyszłych, to jedynie dlatego, że wiele z nich jest dla udzielenia odpowiedzi na postawioną we wniosku kwestię po prostu zbędnych. W żadnym wypadku nie uzasadnia to jednak poglądu organu, że wniosek sformułowano tylko w celach poznawczych, akademickich. Zdaniem Sądu I instancji trudno też zrozumieć pogląd Ministra, według którego wprowadzone do wniosku warunki zdarzeń przyszłych są "z definicji" "niespełnione" i "nieziszczalne". Zdaniem Sądu I instancji opisane zdarzenia przyszłe mogą przecież istotnie się zdarzyć, a czy rzeczywiście wystąpią - zależy od samego Skarżącego, który kierować się może poglądem sformułowanym w wydanej interpretacji, realizując w ten sposób jej funkcję informacyjną. 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 i p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł w wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że analiza złożonego wniosku wskazuje, iż argumentacja strony sprowadza się do bezwzględnego żądania od organu podatkowego wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącego alternatywne warianty, opcje zdarzeń, jakie mogą potencjalnie mieć miejsce w spółce, w której Skarżący będzie akcjonariuszem, a które to zdarzenia mogą powodować powstanie przychodu podatkowego. Zdaniem Ministra strona żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym miałaby gwarantować Skarżącemu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich sytuacji mieszczących się w we wniosku kategoriach zdarzeniach, przy czym sam Skarżący nie jest nawet w stanie precyzyjnie określić ich liczby. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. 4.3. Przechodząc w pierwszej kolejności do rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 i p.p.s.a wskazać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Biorąc pod uwagę powyższe, zarzut ten nie mógł zostać merytorycznie rozpoznany ponieważ Minister Finansów nie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych argumentów uzasadniających naruszenie przez Sąd I instancji powyższych przepisów, a także istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnośnie sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 165a Ordynacji podatkowej, określonego zresztą wadliwie jako naruszającego prawo materialne, to należy zauważyć, że jest on podzielony na dwie jednostki redakcyjne, które nie zostały wskazane przez autora skargi kasacyjnej ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu. Tym nie mniej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono i uzasadniono jako naruszone art. 14b § 1-4 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1) przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Ponadto w uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że jeżeli zarzut naruszenia prawa nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała prawidłowa wykładnia art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i zawartych w nich pojęć zainteresowanego, zdarzenia przyszłego i wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, które to są związane z podniesionymi i omówionymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutami. 4.4. Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości ( verba legis zaistniałego stanu faktycznego). Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie będzie realizowała jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie będzie chroniła podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 863/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy zatem rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, publ. http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08, publ. http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125). 4.5. Należy także podkreślić charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wynikający z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy lub opisanym zdarzeniu przyszłym. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, czy zgoła przykładowych, możliwych. Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Skarżący podał, iż planuje przystąpić do bliżej nieokreślonej ilości spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji, wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. W trakcie działalności, SKA będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. Wskazano dalej sześć różnych tytułów, na podstawie których bliżej nieokreślona liczba spółek komandytowo-akcyjnych otrzymywać będzie przychody. Dodatkowo wskazano, że niektóre Spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych, i w okresie posiadania przez nie akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zdarzenia przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju akcji (imienne lub na okaziciela), sposobu ich nabycia (odpłatnie lub nieodpłatnie), sposobu pokrycia wkładów i kapitału zakładowego (pieniężny lub niepieniężny), rodzajów spółek w których SKA będzie nabywała udziały lub akcje, źródeł przychodów uzyskiwanych przez przyszłą spółkę komandytowo-akcyjną, a także chwili ich uzyskania przez nią, zapisów statutowych takiej spółki oraz ewentualnych przekształceń zarówno samej spółki, jak innych spółek osobowych oraz kapitałowych i pozostałych z tego tytułu niepodzielonych zysków, możliwe byłoby skonstruowanie poprzez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora ponad tysiąca jednostkowych zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. 4.7. Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że zaniechanie przez stronę prezentacji jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełniał formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia w zgodzie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wobec tego zaakceptować stanowisko wyrażone już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (tak w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r., w sprawie II FSK 2619/10, publ. baza LEX nr 1217239). Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego tak opisanego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Warunkowe, wielowariantowe, przykładowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będą miały miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Stanowisko takie zostało już wyrażone w orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 27 września 2013 r. w sprawie II FSK 330/12 i z dnia 20 stycznia 2015 r. w sprawie II FSK 3251/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.7. Ponadto należy zauważyć, że Skarżący nie posiadał w sprawie statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przyjąć, aby zgodnie z wnioskiem (zakreślono w druku ORD-IN pkt 1 w polu 14) Skarżący był podatnikiem, który dokonał prezentacji zdarzenia przyszłego w rozumieniu przepisów Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Jak wynika z opisu części wstępnej przedstawianych zdarzeń przyszłych wnioskodawca w chwili składania wniosku nie był wspólnikiem (akcjonariuszem) żadnej ze spółek komandytowo-akcyjnych. Tym samym nie był z tego tytułu podatnikiem jako osoba fizyczna prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., tj. jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku Skarżący dopiero "planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych". Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, a opisywane zdarzenia przyszłe dotyczyły jedynie planów "bycia" podatnikiem, gdyż w chwili składania wniosku Skarżący nie podlegał żadnemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. Wskazanie zaś we wniosku indywidualnej sprawy podatnika stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie był też osobą planującą utworzenie spółki, jakiej status zainteresowanego przyznaje art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. W literaturze wskazano, że z tej przyczyny osoby takie posiadają status zainteresowanego, lecz wyłącznie w sprawach związanych z określoną przyszłą sytuacją podatkową tej spółki (por. J. Brolik, op. cit., str. 106). Organ uprawiony do wydania indywidualnej interpretacji powinien zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, że wnioskodawca nie był "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji. Brak tej cechy oznacza z kolei brak materialnoprawnej legitymacji do ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej. 4.8. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji, mając na uwadze, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). ----------------------- 11