I SA/Gl 732/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi A. M. i G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania państwa A. i G. M. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r., ze zm.), dalej ustawa podatkowa oraz przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r., ze zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podstawą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej było stwierdzenie, iż zakres faktycznie prowadzonej przez podatników działalności różnił się od zadeklarowanej i ujętej we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Ustalono, że podatnicy nie deklarowali, choć rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W wyniku weryfikacji zeznania stwierdzono, że pan G. M. zaniżył przychód w prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] zł, należną: 1) z tytułu sprzedaży nieruchomości, położonej przy ul. [...] w K. za kwotę [...] zł (z czego na podatnika przypadało [...] zł), dokonanej w dniu 3 czerwca 2004 r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium A numer [...] sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w [...] przy ul. [...] przed notariusz panią M. K., 2) z tytułu sprzedaży nieruchomości, położonej przy ul. [...] w K. za kwotę [...] zł (z czego na podatnika przypadało [...] zł), dokonanej w dniu 28 września 2004 r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium A numer [...] sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w K. przy ul. [...], przed notariuszem panem A. R. Podobnie pani A. M. nie wykazała w zeznaniu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży wyżej wymienionych nieruchomości położonych przy ul. [...] w K. i przy ul. [...] w K., które wraz z mężem panem G. M. zbyła, na podstawie opisanych już umów. Organ podatkowy ustalił, iż zaniżono koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami przez pana G. M. o kwotę [...] zł, natomiast przez panią A. M. o kwotę [...] zł. Koszty obejmowały zakup towarów, a to: 1) zakup nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. za kwotę [...] zł (z czego na każdego z małżonków przypadało po [...] zł), dokonanej w dniu 29 lipca 2004 r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium A numer [...], sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w K. przy ul. [...], przed notariuszem panem A. R., 2) zakup ½ działki niezabudowanej, objętej KW nr [...] Sądu Rejonowego w K., za kwotę [...] zł (z czego na każdego z małżonków przypadało po [...] zł), dokonanej w dniu 20 października 2004 r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium A numer [...], sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w M. przy ul. [...], przed notariusz panią M. K., 3) zakup ½ działki niezabudowanej, objętej KW nr [...] Sądu Rejonowego w G., za kwotę [...] zł (z czego na każdego z małżonków przypadało po [...] zł), dokonanej w dniu 20 października 2004 r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium A numer [...], sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w M. przy ul. [...], przed notariusz panią M. K. Ustalono, iż małżonkowie państwo A. i G. M. ponieśli wydatki związane z transakcjami w zakresie obrotu nieruchomościami z tytułu opłat sądowych i notarialnych na łączną kwotę [...] zł (z której na każdego z małżonków przypadało po [...] zł), ponieśli koszty budowy budynków mieszkalnych przy ul. [...] w K. i przy ul. [...] w K. w łącznej kwocie [...] zł (z której na każdego z małżonków przypadało po [...] zł). Badając księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez pana G. M. organ pierwszoinstancyjny uznał za koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie [...] zł, poniesiony z tytułu opłat bankowych związanych z prowadzeniem rachunku bankowego, a zakwestionował wydatek w kwocie [...] zł na abonament dyskietkowy programu komputerowego [...], z uwagi na brak dowodu źródłowego dokumentującego poniesiony wydatek oraz ustalił wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne pana G. M., które podlegają odliczeniu od podatku w kwocie [...] zł. Od decyzji tej państwo A. i G. M. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 21 § 3, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie stron organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie potraktował dokonywany przez podatników obrót nieruchomościami jako działalność gospodarczą oraz błędnie wyliczył koszty budowy budynku położonego w K. przy ul. [...], gdyż wobec braków dowodowych powinien był oszacować koszty w tym zakresie. Zdaniem podatników transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości przede wszystkim nie posiadały cech ciągłości i zorganizowania, a celem zakupu nieruchomości była chęć lokowania wolnych środków pieniężnych. W odwołaniu podniesiono równocześnie, iż błędnie wyliczono wydatki z tytułu nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego przy ul. [...] w K. w kwocie [...] zł argumentując, że wyjaśnienia zleceniodawców nie były w większości oparte na dokumentacji tych podmiotów, ale na ich pamięci. Ponadto podniesiono, że po wydaniu decyzji strony odnalazły dowód pochodzący od spółki cywilnej A, dotyczący wykonania kotłowni na kwotę [...] zł, natomiast w trakcie postępowania przedstawiono dokument "wartość kosztorysowa budynku mieszkalnego dwurodzinnego w zabudowie bliźniaczej (wartość odtworzeniowa) K. ul. [...] (dz. Nr [...])" opracowany w miesiącu sierpniu 2010 r. przez pana A. G. Biuro Inżyniera i Rzeczoznawcy Budowlanego, z/s ul. [...],[...] T., na podstawie projektu budowlanego oraz opracowań branżowych. W zaistniałej sprawie organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób właściwy całego materiału dowodowego, nie zbadał również wszechstronnie sprawy zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym, czym naruszono przepis art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszoinstancyjny powinien oszacować koszty budowy budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] w K., bowiem dowody zebrane w toku postępowania nie odzwierciedlają kosztów rzeczywiście poniesionych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. zwrócił organowi podatkowemu pierwszej instancji odwołanie wraz z aktami sprawy celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność wysokości wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]. Pismem z dnia 9 lutego 2011 r. pełnomocnik stron, opierając się na przepisie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wniósł o umorzenie prowadzonego w sprawie postępowania twierdząc, że "(...) zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2004 podlegało przedawnieniu z upływem 2010 r., a jednocześnie nie zaszła okoliczność skutkująca przerwaniem biegu przedawnienia (...)". Przedmiotowe zobowiązanie wygasło, zatem postępowanie jako bezprzedmiotowe winno być umorzone. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 208, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 listopada 2010 r. (TW [...]), wystawionego na podstawie decyzji pierwszoinstancyjnej, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę podatniczki w firmie B. Zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia doręczono pracodawcy w dniu 30 listopada 2010 r., natomiast korespondencja skierowana do zobowiązanej wraz z odpisem tytułu wykonawczego wróciła po dwukrotnej awizacji (doręczenie zastępcze w dniu 9 grudnia 2010 r.). W dniu 17 grudnia 2010 r. tytułem realizacji zajęcia, pracodawca podatniczki przekazał na rachunek organu kwotę [...] zł. Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał, że w sprawie skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, skutkujący przerwaniem biegu przedawnienia. Wskazał, że czynności zajęcia wynagrodzenia podatnika i jego wierzytelności u dłużnika okazały się bezskuteczne, jednakże ustalenie to pozostaje bez wpływu na ustalenie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania skoro zobowiązanymi z tego tytułu byli małżonkowie M. Niezależnie od powyższego w celu zabezpieczenia należności wynikających z zaskarżonej odwołaniem decyzji, w dniu 16 grudnia 2010 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na należącym do zobowiązanych lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość. W tej sytuacji, zdaniem organu drugiej instancji – wniosek o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy państwo A. i G. M. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji ocena czy przedmiotowy przychód jest przychodem ze źródła, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, czy też – jak tego chcą podatnicy – jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy. Organ drugiej instancji przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy podatkowej wskazując, że przepisy tej ustawy w sposób wyraźny rozróżniają przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od przychodu uzyskanego od takiej sprzedaży poza wykonywaną działalnością. Cytując przepis art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej stwierdził, że zawarta tam definicja ustawowa powołuje trzy cechy, którymi charakteryzuje się działalność gospodarcza, a to: zarobkowy charakter, zorganizowany charakter wykonywania czynności i wykonywanie czynności określonych w ustawie w sposób ciągły. Podkreślił, że to czy ktoś prowadzi działalność gospodarczą zależne jest od obiektywnej oceny – dokonanej na gruncie obowiązujących przepisów prawa – wykonywanych przez niego czynności, a nie subiektywnych przekonań osoby wykonującej te czynności. Wskazał na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w tym WSA w Białymstoku z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 309/08, WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 512/09 oraz WSA w Łodzi z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 753/10, uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/90 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym wyroki z dnia 30 marca 1994 r. "(SA/K 224/93 i SA/Ł 224/93)", uchwałę z dnia 28 lipca 1997 r. (FPK 8/97), by stwierdzić, że co do zasady działalność gospodarcza prowadzona jest w celach zarobkowych, celem osiągnięcia korzyści, zgodnie z zasadą gospodarowania z zachowaniem reguł ekonomii, oraz że o ile nie zawsze uzyskuje się dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak jej prowadzenie uwzględnia reguły rynku i jest co do zasady ukierunkowana na zysk. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że małżonkowie M., dokonywali na przestrzeni wielu lat zakupów nieruchomości, celem ich sprzedaży z zyskiem. Zakupu nieruchomości dokonywali w celach zarobkowych, z uwzględnieniem reguł ekonomicznej opłacalności i reguł obowiązujących na rynku "liczyli na wzrost wartości nieruchomości", chodziło zatem o osiągnięcie zysku. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że fakt przewagi transakcji zakupu nad transakcjami zbytu nie przesądza o braku ciągłości. Bowiem bezspornym jest, że podatnicy systematycznie nabywali nieruchomości, dokonywali na nich inwestycji, celem osiągnięcia zysków w przyszłości. Sam fakt lokowania kapitału w towarze, nie przeczy pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej, zaś fakt zakupu nieruchomości, celem późniejszej sprzedaży z zyskiem, w połączeniu ze świadomym wstrzymywaniem sprzedaży niektórych z nich, w oczekiwaniu na wzrost cen, nie świadczy o tym, że nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem organu odwoławczego czynności podejmowane przez podatników miały ewidentnie zarobkowy, ciągły (powtarzalny) i zorganizowany charakter. Fakt, że podatnicy dokonywali analizy rynku pod kątem cen, świadczy, że ich działalność posiadała cechę zorganizowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnicy nie zarejestrowali prowadzonej działalności gospodarczej, celem uniknięcia jej opodatkowania. Wyjaśnił, że brak dokonania obowiązkowych zgłoszeń, czy też innych obowiązków wynikających z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, nie przesądza o tym, czy działalność ta faktycznie jest prowadzona. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, nie ma wątpliwości, że podatnicy dokonywali obrotu nieruchomościami w celach zysku, a nie na własne potrzeby mieszkaniowe, zaś stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1011/09 i SA/Gl 1009/09, których przedmiot stanowiły decyzje organów podatkowych określające wysokość zobowiązań podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 – 2003. W uzasadnieniu wyroków odniesiono się także do sprzedaży nieruchomości dokonywanych na przestrzeni lat 1998 – 2008, konstatując, że w tym czasie podatnicy dokonali 18 transakcji zakupu, 12 transakcji sprzedaży i 2 transakcji zamiany. Organ odwoławczy zacytował przepis art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 ustawy podatkowej wykazując przychód podatników z przedmiotowej działalności gospodarczej oraz koszt jego uzyskania, w tym koszt z tytułu zakupu towarów, wydatki związane z przeprowadzonym transakcjami oraz poniesione na wybudowanie budynków: w tym przy ul. [...] w K. Co do tego ostatniego kosztu organ odwoławczy wskazał, że podatnicy nie dokumentowali tych wydatków dlatego zostały one wyliczone na podstawie przedłożonych przez wykonujących przedmiotowe usługi budowlane kontrahentów podatników. Organ drugiej instancji nie uznał za dowód poniesienia wyższych wydatków dokumentu opracowanego w 2010 r. przez pana A. G., z którego wynika, że "wartość kosztorysowa (netto) robót wykonanych przy budowie budynku wynosi [...] zł", gdyż kosztem uzyskania przychodów są wydatki faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane, a nie ustalone w oparciu o kosztorys. Podobnie załączony do odwołania dokument zatytułowany "rozliczenie robót" z którego wynika, że z tytułu wykonania kotłowni podatnicy byli zobowiązani uiścić kwotę [...] zł, z czego faktycznie zapłacili [...] zł, nie jest dowodem poniesienia wydatku. Organ odwoławczy zauważył, że firma wykonująca instalacje c.o. i gazową w budynku przy ul. [...] w K. przekazała dwie faktury: z dnia 12 września 2003 r. ([...] zł – c.o.) i 30 października 2003 r. ([...] zł – sieć wodociągowa) co w pełni uzasadniało uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wydatków dokumentowanych tymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując przepis art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podniósł, że skoro organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do określenia wysokości kosztów, to ich szacowanie byłoby rażącym naruszeniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przypomniał, że w powołanych już wyrokach z dnia 25 maja 2010 r. WSA w Gliwicach opowiedział się za prawidłowością działań organów podatkowych i zastosowanej procedury w sprawach dotyczących zobowiązania państwa M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 -2003, pomimo, że kwestią sporną w sprawie był również brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący państwo A. i G. M. wnosili o uchylenie decyzji obu instancji w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 21 § 3, art. 23, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę strona skarżąca przedstawiła istotę stanu faktycznego oraz wskazała na wadliwość prawną zaskarżonej decyzji podnosząc, że istota sporu w przedmiotowej sprawie zawiera się w dwóch obszarach. Po pierwsze spór dotyczy wykładni pojęcia działalności gospodarczej i w konsekwencji rozliczenia dokonanych zakupów w ramach odpowiedniego źródła. Po drugie spór dotyczy określenia kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności określenia kosztów budowy związanych z transakcjami zbycia nieruchomości położonych w K. przy ul. [...]. Zdaniem strony skarżącej czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonane przez podatników w 2004 r. nie miały cech zorganizowania oraz ciągłości, a celem dokonywanych przez podatników zakupów nieruchomości była chęć lokowania wolnych środków pieniężnych. Powołując się na część poglądów doktryny prawa skarżący wskazali, że nie jest działalnością gospodarczą taka zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, która nie jest wykonywana w sposób zorganizowany (rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe i ubezpieczeń społecznych, założenie rachunku bankowego, zastosowanie odpowiedniej formy organizacyjnoprawnej, zezwolenia, koncesje, organizacja kontaktów handlowych). W ocenie skarżących istotną okolicznością wskazującą, że transakcje na nieruchomościach nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej była intencja dokonywania tych transakcji. Podkreślili, że środki na zakup nieruchomości nie pochodziły z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Analiza zestawienia zakupów i sprzedaży nieruchomości w latach 1998 – 2009 wyraźnie wskazuje, że podatnik dokonywał do pierwszej części 2007 r. w większości nabyć nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości przeważa po tej dacie, a więc w okresie, gdy ceny nieruchomości osiągnęły wysoki poziom. Wynika z tego, że praktycznie przez 10 lat podatnik przede wszystkim lokował dostępne mu środki finansowe, jedynie incydentalnie sprzedając nieruchomości. Zdaniem skarżących taki stan rzeczy nie można traktować jako obrót nieruchomościami, a w szczególności za działalność, która charakteryzuje się ciągłością. Czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez podatników nie miały również charakteru zorganizowanego. Skarżący przytoczyli tezy orzecznictwa administracyjnego w tym wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r. (II FSK 612/05), uchwałę SN z dnia 6 grudnia 1991 r. (III CZP 117/91) oraz stanowisko doktryny zawierające, ich zdaniem, argumentację zbieżną z prezentowanymi przez nich poglądami co do rozumienia pojęcia działalności gospodarczej. Podkreślili, że istotą ich działań nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonywanie korzystnych lokat kapitału. Przedstawili znaczenie słownikowe i encyklopedyczne pojęcia lokaty twierdząc, że inwestycje w nieruchomościach przez nich realizowane, w literalnym znaczeniu tego pojęcia – łączą się z pojęciem lokaty, a nie z pojęciem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących nie trafne było więc ustalenie, że prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Strona skarżąca wskazała, że przy założeniu, iż źródłem przychodu jest w przedmiotowej sprawie prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na istotne braki dokumentacyjne w zakresie kosztów budowy sprzedawanych nieruchomości, domagała się określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i w tym celu zleciła biegłemu sądowemu sporządzenie opinii – wyceny kosztorysowej – wybudowanych i sprzedanych budynków i złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z tego dokumentu. Strona nie mogła przedstawić niezbędnych dokumentów źródłowych, bowiem nie traktując czynności związanych z przedmiotową nieruchomością jako pozarolniczej działalności gospodarczej, nie prowadziła w tym zakresie urządzeń księgowych, ani nie gromadziła zgodnie z odrębnymi przepisami dokumentów źródłowych potwierdzających wszystkie wydatki związane z budową. Wskazując na treść art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący podnieśli, że w toku postępowania wskazywali na brak danych dotyczących przedmiotowych transakcji w księgach podatkowych albo brak tych ksiąg (ich prowadzenia) dowodząc, że nie można więc było ich uzupełnić innymi dowodami odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy nie mógł zastosować art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem w przypadku podatniczki księgi w ogóle nie istniały, a powołany przepis wymaga istnienia jakichś danych wynikających z ksiąg. Ponadto organ podatkowy winien był wykazać lub wysoce uprawdopodobnić, że dowody te (z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) wraz z zapisami z ksiąg obejmują całość podstawy opodatkowania, gdyż w przeciwnym przypadku nie jest możliwe określenie tej podstawy a jedynie jej szacunek. Według skarżących organy podatkowe nie odniosły się do istoty przesłanki szacowania, jaką jest brak ksiąg podatkowych i innych niezbędnych danych. Dodatkowo podnieśli, że działali w świadomości braku obowiązku prowadzenia ksiąg czy gromadzenia stosownej dokumentacji, a w tym przekonaniu utwierdzały skarżących organy podatkowe wydając decyzje (z 2007 r.) umarzające postępowania podatkowe w sprawie opodatkowania przychodu z poszczególnych transakcji, w tym z dnia 28 września i 3 czerwca 2004 r. po stwierdzeniu, że przychody te korzystały ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Zmiana kwalifikacji źródła uzyskania przychodu nastąpiła dopiero na skutek rozpatrzenia odwołania złożonego przez skarżącego od decyzji z dnia [...] r. dotyczącej transakcji sprzedaży z dnia 23 września 2002 r. i określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Tym samym organ podatkowy potwierdzał i utwierdzał skarżącego w przekonaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, a przez to, iż nie ciąży na skarżących obowiązek gromadzenia dokumentacji kosztowej i prowadzenia ksiąg. Stanowi to naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących sposób ustalania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania naruszył również art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, zaś nieuwzględnienie ich argumentacji, aby w tych okolicznościach określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stanowiło swoistą sankcję, ponieważ uwzględnienie tylko części wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, odrywa podstawę opodatkowania od dochodu a zbliża ją do przychodu. Skarżący twierdzili, że nie prowadzili przedsiębiorstwa budowlanego, a w konsekwencji poniesione koszty budowy były na poziomie ponoszonym przez indywidualnych inwestorów, nawet uzyskanie niewielkiego zysku ze sprzedaży wybudowanych domów nie było pewne. Zbywanie nieruchomości miało na celu uwolnienie zainwestowanego kapitału, co w ocenie skarżących mogło ostatecznie skutkować nawet poniesieniem straty. W związku z tym, nie uznanie ich wniosków o dokonanie oszacowania, odrywało całkowicie podstawę opodatkowania od rzeczywistych wartości. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. Sąd, na zgodny wniosek stron, zawiesił postępowanie sądowe, a następnie postanowieniem z dnia 25 czerwca 2012 r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, że wyrokami tutejszego Sądu z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1009/09 i 1011/09 oddalono skargi pana G. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. przy czym istotą tych rozstrzygnięć było uznanie za prawidłowe ustalenia, że państwo A. i G. M. (w badanych latach podatkowych) prowadzili działalność gospodarczą uzyskując przychody , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W skargach kasacyjnych od tych wyroków skarżący zarzucił m. in. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej. Oddalając skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnych wyrokach z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10 stwierdził, że przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków okoliczności faktyczne świadczą o tym, że działania skarżącego, polegające na zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, zawodowy oraz powtarzalny charakter działań, były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Wskazał, że "aktywność zawodowa skarżącego oceniana w kontekście dokonywanych w latach 1998 – 2008, 18 transakcji zakupu, 12 transakcji sprzedaży i 2 transakcji zamiany nieruchomości świadczy, że w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami" oraz, że "w wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości i dokonywanych we właściwym momencie ich sprzedaży z zyskiem skarżący realizował swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą". Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że nawet brak rejestracji działalności gospodarczej nie ma wpływu na kwalifikowanie sprzedaży nieruchomości ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Podkreślił, że przedmiotem kontroli było badanie podejmowanych przez skarżącego czynności w konkretnym roku podatkowym (2002 i 2003), "jednakże ocenić je należało – tak jak uczyniły to organy podatkowe – z perspektywy zawieranych transakcji w okresie od 1998 r. do 2008 r.". Sąd kasacyjny zauważył, że podejmowane przez skarżącego czynności nie ograniczały się do działań zmierzających do tezauryzacji posiadanych środków finansowych. Zgodnie z treścią art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej ustawa p.p.s.a. "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe (...)", zaś "wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". Skoro natomiast prawomocnymi wyrokami z dnia 30 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził prawidłowość poglądu, że w latach 2002 – 2003 skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (co stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia) dokonując oceny podejmowanych czynności z perspektywy zawieranych wcześniej i później transakcji (z lat 1998 – 2008) to tym samym, będąc związany tymi orzeczeniami, należało uznać, że skarżący w latach 2002 – 2003 działalność taką prowadził, a czynności skarżącego podejmowane po tych latach (w 2004 i 2005 r.) jako tożsame (faktycznie i prawnie) z realizowanymi wcześniej nie mogą być traktowane inaczej niż w sposób przyjęty w tych wyrokach. Nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia odmienna ocena podejmowanych przez podatnika w kolejnych latach podatkowych czynności o tych samych cechach i celach jak w latach, w których działania takie uznane zostały za wypełniające definicję działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, szczególnie w sytuacji, gdy czynności te zostały uwzględnione przy prawnopodatkowej kwalifikacji tych działań, zaś sąd w prawomocnym orzeczeniu zaakceptował wynikające z nich ustalenia organów podatkowych. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i akceptuje poglądy wyrażone w powołanych wyrokach, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 tej ustawy, to w jej rozumieniu nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nabywanie nieruchomości (gruntów, budynków czy lokali), czynienie na nich nakładów (np. budowa budynku, remont czy adaptacja), a następnie ich sprzedaż, podobnie jak nabywanie, sprzedaż lub zamiana spółdzielczych własnościowych praw do lokali, stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, o ile wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej. Przychody z tego rodzaju działalności, niezależnie od jej nazwy czy woli podatnika, zalicza się do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a więc pozarolniczej działalności gospodarczej. Inne okoliczności jak współwłasność nieruchomości lub praw będących przedmiotem takiej działalności, jej rejestracja bądź finansowanie nie mają znaczenia przy prawnopodatkowej ocenie jej charakteru. Z bezspornych, w istocie niekwestionowanych przez stronę skarżącą, ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, że w badanym roku podatkowym, podobnie jak w latach wcześniejszych i późniejszych, skarżący dokonywali transakcji kupna bądź sprzedaży (zamiany) nieruchomości (praw) przy czym organy podatkowe uznały, że działania te prowadzone były w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany z zamiarem osiągnięcia godziwego zysku. Fakt, iż działalność ta (obrót nieruchomościami) nie została ujęta w zakresie działalności gospodarczej podatnika, oraz że podatniczka nie zarejestrowała tej działalności nie oznaczał, że podatnicy faktycznie działalności takiej nie prowadzili. Zgromadzone w sprawie dowody świadczące o racjonalnym i celowym, z punktu widzenia zasad gospodarowania, nabywaniu i zbywaniu nieruchomości przez okres wielu lat, nakłady podatników na dane działki, powtarzalność tych działań, uczestnictwo w obrocie nieruchomościami, stałe dokonywanie czynności związanych z ich kupnem i sprzedażą, wykluczają możliwość uznania, że chodziło o zaspokojenie zwykłych potrzeb małżonków bądź gospodarowania ich mieniem w innym celu niż szeroko rozumiany obrót nieruchomościami. Zdaniem Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia co do charakteru prowadzonej przez skarżących działalności znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i pozostają w zgodzie z twierdzeniem podatników o inwestowaniu w nieruchomości, bądź celem podniesienia ich wartości bądź licząc na wzrost cen w miarę upływu czasu. Postępowanie skarżących cechowało się racjonalną gospodarnością, która jest podstawowym wyznacznikiem przedsiębiorczości. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przepis ten dotyczy dwóch odmiennych stanów faktycznych skutkujących jego zastosowaniem. Pierwszy z nich to brak ksiąg podatkowych, a drugi to brak innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że sam brak ksiąg podatkowych nie powoduje konieczności szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy istnieją "inne dane" niezbędne do jej określenia. Oznacza to również, że istnienie danych, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyłącza stosowanie instytucji oszacowania, a tym samym i możność odstąpienia od jej zastosowania. Odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może nastąpić tylko w warunkach opisanych w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, które nie dotyczą stanu z art. 23 § 1 pkt 1 lecz stanu z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z powołanych wyżej przepisów. Generalnie rzecz ujmując oszacowanie, o którym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej, następuje jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w jego § 1, zaś odstąpienie od oszacowania tylko w warunkach z § 2 tego artykułu. Nie wystąpienie przesłanek z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje zarówno niemożność oszacowania podstawy opodatkowania jak i odstąpienia od takiego oszacowania. Oznacza to, że brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast istnienie ksiąg podatkowych, o ile dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) skutkuje odstąpieniem od oszacowania wówczas, gdy dane te uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Dlatego należało uznać, że dysponując innymi danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania organy podatkowe słusznie nie stosowały instytucji oszacowania, zaś sam brak ksiąg podatkowych (niezależnie od przyczyn tego stanu) nie obligował organów podatkowych do jej zastosowania. Mając na względzie stan faktyczny sprawy (istnienie – podatnik i nie istnienie – podatniczka, ksiąg podatkowych) uzyskane w trakcie postępowania dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od szacowania (podatnik) lub okazały się, jako niezbędne, wystarczające do jej określenia (podatniczka). Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy podatkowe oparły się w tej mierze na dowodach w postaci dokumentów (faktury), a nie oświadczeń wykonawców spornych robót. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji wydatków uznawanych przez podatników za koszty uzyskania przychodów, natomiast na podatnikach ciąży obowiązek udowodnienia ich poniesienia. Poniesienie wydatku oznacza w zasadzie realnie wydatkowaną kwotę (wartość pieniężną) pomniejszającą majątek podatnika, stanowiącą ekwiwalent za realnie nabyte towary lub usługi. Oznacza to, że za dowód poniesienia wydatku nie może być uznany dokument, który nie odzwierciedla takiej rzeczywistości lecz jedynie stwierdza inną, bo kosztorysową, niż realnie poniesioną wartość jakiegoś wydatku. Podobnie dowodem takim nie jest dokument, z którego nie wynikają dane pozwalające na weryfikację wydatku w nim opisanego. Warto przy tym zauważyć, że świadomość obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, a w konsekwencji gromadzenia dokumentacji źródłowej dokonywanych wydatków, nie podlega badaniu organów podatkowych. Obowiązek dokumentowania wydatków i jego zakres wynika z przepisów prawa, których znajomość ciąży na podatniku, zaś błąd w kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności skutkujących zaistnieniem przychodów z określonego źródła nie zwalnia go z tego obowiązku. Podatnik powinien rozpoznać źródło swoich przychodów i postępować w sposób zgodny z prawem przy ich opodatkowaniu. Okoliczność wydania decyzji, w których stwierdzono bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania poszczególnych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nabytych nieruchomości wobec stwierdzenia, że przychód tak uzyskany został przeznaczony na cele mieszkaniowe i jest zwolniony z opodatkowania, nie wyłącza stosowania przepisów regulujących określenie podstawy opodatkowania w tym dokumentowania kosztów podatkowych czy posiadania stosownych (wymaganych) ksiąg. Wydanie ostatecznych decyzji umarzających postępowanie podatkowe w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny spraw i niewłaściwą kwalifikację przychodów i ich wydatkowania stanowi naruszenie porządku prawnego jednak nie dyskwalifikuje możliwości orzekania w sposób zgodny z prawem. Bezzasadny był zarzut skarżących dotyczący naruszenia przepisów procedury podatkowej w tym art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej skoro organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie informując podatników o jego zakresie i powodach dla których uznały, że wcześniej podjęte decyzje były nieprawidłowe. W toku niniejszego postępowania strony mogły podnosić wszelkie okoliczności wpływające ich zdaniem na rozstrzygnięcie sprawy, wykazać się inicjatywą dowodową oraz wskazywać na kwestie wątpliwe lub sporne. Tymczasem w toczącym się postępowaniu strony nie przedstawiły dowodów, które by w sposób zasadny wykazywały fakty mające istotny wpływ na wynik sprawy czy przemawiające za przyjęciem innych niż dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie oceniły – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając ocenę tego materiału przeprowadzoną przez organy podatkowe Sąd uznał, że nie wykraczała ona poza dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie ustaliły, że czynności podejmowane przez skarżących były permanentne, nakierowane na zysk i prowadzone przez nich w sposób zorganizowany, w swoim interesie i we własnym imieniu. Nie doszło również do naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w wyniku zakwestionowania złożonego przez skarżących za badany rok podatkowy zeznania podatkowego, organy podatkowe obowiązane były wydać decyzję określającą przedmiotowe zobowiązanie podatkowe we właściwej wysokości. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.