III SA/Wa 2511/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. umarzającą jako bezprzedmiotowe wszczęte z wniosku S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskiem z dnia 30 grudnia 2008 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w wysokości 71 471 zł, listopad 2004 r. w wysokości 262 986 zł, i grudzień 2004 r. w wysokości 69 690 zł. Wraz z wnioskiem złożone zostały korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od czerwca 2004 r. do grudnia 2004r., w których uwzględniono kwoty podatku VAT nie odliczone w pierwotnych deklaracjach od zakupów inwestycyjnych pojazdów samochodowych oraz nabywanego paliwa do tych samochodów. W korektach deklaracji VAT-7 za czerwiec, listopad i grudzień zmniejszeniu uległa kwota zobowiązania podatkowego, zaś w korektach deklaracji VAT-7 za okresy od lipca do października zwiększeniu uległa kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Składając wnioski Spółka jako ich podstawę podała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 dotyczące Magoora Sp. z o. o., które - zdaniem Spółki - skutkuje nieograniczonym rozszerzeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych dla celów prowadzonej działalności pojazdów i paliw. W okresie od 19 lutego 2009 r. do 12 marca 2009 r. w Spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Ustalenia kontroli zawarte w protokole kontroli podatkowej stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2004 r. do grudnia 2004 r., które nastąpiło postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. Umarzając postępowanie wobec jego bezprzedmiotowości Naczelnik wskazał, iż decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w deklarowanej przez Spółkę wysokości 71 471 zł, a w stosunku do rozliczenia zawartego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r., złożonej w dniu 28 czerwca 2006 r., nie ma odrębnych ustaleń. Tym samym korekta ta (z czerwca 2006 r.) i wynikająca z niej kwota podatku podlegająca wpłacie pozostają w mocy. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez wyeliminowanie z obrotu prawnego, w toku wszczętego postępowania podatkowego, deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2004 r., złożonej bez wymaganego prawem określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego za wskazany okres w innej wysokości. Ponadto wskazano na naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania podatkowego za czerwiec 2004r. ze względu na jego rzekomą bezprzedmiotowość w sytuacji, gdy wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzja z dnia [...] sierpnia 2009 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., bezpośrednio wpływająca na przedmiotowe rozstrzygnięcie Organu I instancji, może się okazać dotknięta poważnymi wadami prawnymi i istnieje wysokie prawdopodobieństwo jej uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w toku postępowania odwoławczego. Wydając w dniu 10 grudnia 2009 r. zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pierwszej kolejności zauważył, iż organ pierwszej instancji powołał się na decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy podstawę wniosku Spółki stanowiło orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. Według Organu odwoławczego przedmiotem rozpoznawanej sprawy pozostawała nadpłata powstała w wyniku orzeczenia ETS. Jakkolwiek Spółka w petitum wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r. jako podstawę wskazała przepis art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, to w treści wniosku jako przesłankę powstania nadpłaty powołała wyraźnie wyrok ETS. Podstawę prawną przedmiotowego wniosku stanowić winien zatem przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, z uwagi na treść wniosku, Organ I instancji obowiązany był rozpatrzyć go na podstawie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 207 oraz 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, zdaniem Organu odwoławczego, powyższy błąd nie wpłynął na prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez Organ I instancji. Mimo, iż w przedmiotowej sprawie umorzono postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. z uwagi na odmowę stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy przyczynę umorzenia powinna stanowić odmowa zwrotu nadpłaty, to w ocenie Organu odwoławczego charakter tego rozstrzygnięcia jest właściwy, tym bardziej, iż Naczelnik odniósł się do wyroku ETS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, iż organ pierwszej instancji prawidłowo nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego jako bezzasadny uznano podnoszony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisu poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2004 r. złożonej w dniu 30 grudnia 2008 r. bez wymaganego prawem określenia, w drodze decyzji, zobowiązania podatkowego za wskazany okres w innej wysokości. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty podatku, z uwagi na składaną wraz z wnioskiem korektę deklaracji, jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym i daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia oraz ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku oraz korekty deklaracji dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczanie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego w toku wszczętego postępowania podatkowego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2004 r. złożonej w dniu 30 grudnia 2008 r., bez określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego za wskazany okres w innej wysokości, niż wskazano w tej deklaracji. Ponadto wskazała na naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania podatkowego za czerwiec 2004 r., jako bezprzedmiotowego, bez wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana deklaracją złożoną dnia 30 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 378/10 uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za czerwiec 2004 r. nie stało się bezprzedmiotowe tylko dlatego, że wydano decyzję odmawiającą stwierdzenia albo zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, czyli brak któregoś z koniecznych elementów stosunku prawnopodatkowego. W niniejszej sprawie jednak istniały wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego powstałego w wyniku wniosku Skarżącej o nadpłatę i złożenia korekty deklaracji. W efekcie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązywał Organy do merytorycznego, władczego rozstrzygnięcia o tym wniosku nie tylko poprzez określenie, czy istotnie wystąpiła nadpłata, ale też poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej – według Organów – wysokości. Zasadą wynikającą z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu pierwszej instancji, jest bezwarunkowa i dotyczy wszelkich deklaracji i ich późniejszych korekt. Na tę zasadę nie ma wpływu podstawa, na jakiej sformułowany został wniosek o nadpłatę i skorygowana deklaracja podatkowa. Niezależnie od tego, czy podstawą rozstrzygania o wysokości zobowiązania podatkowego na poziomie sprzed ostatniej deklaracji byłaby wydana już decyzja odmawiająca nadpłaty, czy też merytoryczne względy dotyczące wyroku ETS – w każdym z tych przypadków organ podatkowy powinien wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z wyraźnym i bezwarunkowym poleceniem wynikającym z art. 21 § 3 Ordynacji. Pismem z dnia 10 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W skardze kasacyjnej organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 208 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że odmawiając Stronie stwierdzenia nadpłaty stwierdził tym samym, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana została w korekcie deklaracji z 2006 r. w prawidłowej wysokości. W tej sytuacji rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego oznaczałoby określenie zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości, jaka wynika z poprzedniej korekty deklaracji, dlatego dyspozycja normy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Na rozprawie pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc, że nie ma ona uzasadnionych podstaw tym bardziej, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 579/11 uchylona została decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty między innymi za czerwiec 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 23/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd odwoławczy zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych w niej przepisów. W uzasadnieniu wskazał, że jeżeli wskutek wniosku podatnika o zwrot nadpłaty (stwierdzenia nadpłaty) i w związku z weryfikacją tego wniosku oraz korekty deklaracji doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, to odmowa zwrotu nadpłaty (odmowa stwierdzenia nadpłaty) i stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest tożsama z wysokością wykazaną przez podatnika w pierwotnie złożonej deklaracji powoduje jak prawidłowo przyjęły w tej sprawie organy bezprzedmiotowość wtórną postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, gdy jego wysokość wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji. Zdaniem sądu odwoławczego nie ma uzasadnienia w tej sytuacji do określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że do określenia w decyzji przez organ podatkowy w takim przypadku zobowiązania podatkowego mogłoby dojść, gdyby wysokość zobowiązania byłaby inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. W wyniku zatem wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty i ustalenia, że wysokość zobowiązania jest taka sama jak wykazana w pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji doszło do wtórnej bezprzedmiotowości postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 23/11. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowym. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 23/11, albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat prawidłowości zaskarżonej decyzji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez Sąd wyższej instancji. Spór w niniejszej sprawie ma charakter wyłącznie procesowy – dotyczy on tego, czy wobec złożenia przez podatnika korekty deklaracji VAT wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bezprzedmiotowe staje się postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczył wniosek o nadpłatę i korekta. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego w toku wszczętego postępowania podatkowego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2004 r. złożonej 30 grudnia 2008 r., bez określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego za wskazany okres w innej wysokości, niż wskazano w tej deklaracji. Ponadto wskazała na naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania podatkowego za czerwiec 2004 r., jako bezprzedmiotowego, bez wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana deklaracją złożoną dnia 30 grudnia 2008r. Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącej należy na wstępie wskazać, iż zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W piśmiennictwie przyjmuje się, że ze względu na cel zasadniczy postępowania administracyjnego, jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym orzec należy w decyzji kończącej postępowanie. Bezprzedmiotowość postępowania może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomości, może też mieć charakter wtórny, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji trybu zwykłego lub trybów nadzwyczajnych postępowania. W pierwszym przypadku wobec braku informacji rozpoczęto postępowanie, w którym nie można zrealizować celu zasadniczego, w drugim przypadku nastąpiły zdarzenia stanowiące przyczynę bezpośrednią lub pośrednią bezprzedmiotowości postępowania ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX s. 868 i n). Przyjąć więc należy, że przyczyna bezprzedmiotowości powstać może także w trakcie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 13 lipca 2012 r., wskazał, iż podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (zob. art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. Dz . U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej "u.p.t.u."). Nie ulega też wątpliwości, że podatnicy podatku VAT zobowiązani są składać deklaracje podatkowe (zob. art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). W sytuacji takiej ze względu na treść art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem § 3 tego przepisu. Określenie wysokości zobowiązania w tym podatku w decyzji przez organ ze względu na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej następuje jedynie wówczas, 1) gdy organ ten stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, 2) gdy podatnik nie złożył deklaracji albo 3) gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej w związku z § 1 i § 3 tego przepisu jak również wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 tej ustawy równocześnie z wnioskiem podatnicy zobowiązani są złożyć skorygowane deklaracje. Skorygowane deklaracje składane równocześnie z tymi wnioskami są więc nieodłącznie związane z tymi wnioskami. Nie można więc przyjąć, że ich byt jest niezależny od tych wniosków. W razie więc odmowy zwrotu nadpłaty, czy odmowy stwierdzenia nadpłaty deklaracje te nie mogą wywołać samoistnych skutków prawnych. Uzasadnione jest więc uznanie, że tracą one skuteczność wraz negatywnym załatwieniem wniosku, którego stanowiły integralną część. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku uznał wyraźnie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, czy w sprawie zwrotu nadpłaty ma szerszy zakres niż postępowanie, w którym dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu bowiem o zwrot nadpłaty organ uprawniony jest w ramach czynności sprawdzających określonych w art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej do badania zasadności zwrotu. Jeżeli w wyniku tych czynności stwierdzi, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest wadliwe obowiązany jest wszcząć postępowanie. Podobnie w przypadku postępowania o stwierdzenie nadpłaty jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX s. 405 i 412 - 413 ). W postępowaniu o zwrot nadpłaty i w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty żeby stwierdzić, czy rzeczywiście doszło do nadpłaty należy więc przede wszystkim określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego obciążającego podatnika. Nadpłata jest bowiem kwotą kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (zob. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Celem postępowania o zwrot nadpłaty (stwierdzenie nadpłaty ) i postępowania podatkowego za ten sam okres jest ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania. Ze względu na przedmiotową tożsamość obu tych postępowań w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że regulacja zawarta w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że prowadzenie jednocześnie obu tych postępowań mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie. Jeżeli wskutek wniosku podatnika o zwrot nadpłaty ( stwierdzenia nadpłaty) i w związku z weryfikacją tego wniosku oraz korekty deklaracji doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, to odmowa zwrotu nadpłaty (odmowa stwierdzenia nadpłaty ) i stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest tożsama z wysokością wykazaną przez podatnika w pierwotnie złożonej deklaracji powoduje jak prawidłowo przyjęły w tej sprawie organy bezprzedmiotowość wtórną postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, gdy jego wysokość wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji (por. orzeczenie NSA z dnia 1 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 391/05) Zdaniem Sądu odwoławczego uprawniona jest też teza, że nie ma zatem uzasadnienia w tej sytuacji do określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że do określenia w decyzji przez organ podatkowy w takim przypadku zobowiązania podatkowego mogłoby dojść, gdyby wysokość zobowiązania byłaby inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. W wyniku zatem wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty i ustalenia, że wysokość zobowiązania jest taka sama jak wykazana w pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji doszło do wtórnej bezprzedmiotowości postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że oceny tej nie może zmienić fakt uchylenia już po wydaniu decyzji przez organy w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 579/11 decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Należy podkreślić, że Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem stanu prawnego i faktycznego na dzień jej wydania. W związku z faktem, iż w momencie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2004 r. oraz stwierdzenie nadpłaty za listopad i grudzień 2004 r. w podatku od towarów i usług, późniejsze uchylenie wyrokiem tut. Sądu wskazanej decyzji nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji będącej przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie. Ponadto należy podkreślić, że nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 p.p.s.a., mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2004 r. oraz stwierdzenie nadpłaty za listopad i grudzień 2004 r. w podatku od towarów i usług. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (zob. A. Kabat, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., to w granicach tej sprawy nie mieści się odmowa stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2004 r. oraz stwierdzenie nadpłaty za listopad i grudzień 2004 r. w podatku od towarów i usług, które było przedmiotem odrębnego postępowania. W związku z powyższym uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2004 r. oraz stwierdzenie nadpłaty za listopad i grudzień 2004 r. w podatku od towarów i usług może ewentualnie podlegać ocenie, jako podstawa wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. W świetle oceny prawnej w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., jest prawidłowa. Podstawą rozstrzygnięcia oddalającego skargę stał się art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 190 p.p.s.a.