I SA/Kr 912/12

Sygn. akt I SA/Kr 912/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r., sprawy ze skargi "K" Sp. z o.o. w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty, - skargę oddala - Decyzją z dnia 29 czerwca 2011r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość straty poniesionej w 2006r. przez "K" Sp. z o .o. w B. w kwocie 701.840,78 zł, podczas gdy spółka w złożonej deklaracji wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 749.986,39 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki: 1) zakup usługi odśnieżania terenu udokumentowany fakturą VAT nr [...] "S" wystawioną w dniu 2 stycznia 2006r. przez Gospodarstwo Ogrodnicze "S" A. A. Ś. z siedzibą w Z.; 2) zakup biletów lotniczych udokumentowany fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu 7 czerwca 2006r. przez Linie Lotnicze [...] S.A. z tytułu nabycia biletów lotniczych w łącznej kwocie 15.145,61 zł. Jeśli chodzi o usługi odśnieżania organ wskazał, że w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "S", P.K. upoważniony stosownym pełnomocnictwem przez A. Ś. wyjaśnił, że odśnieżanie było wykonywane w styczniu 2006r. w związku z koniecznością przeprowadzenia badań geologicznych na terenie planowanej budowy budynku w Z. Niemniej jednak organ uznał te wyjaśnienia za niewiarygodne, gdyż pozostają one w sprzeczności z zeznaniami świadków; architekta J. K. oraz J. M. technika geologa. Obaj ci świadkowie wskazywali na brak wymogów szczególnego przygotowania terenu, w tym jego odśnieżenia dla przeprowadzenia prac geologicznych. Ustosunkowując się do uzupełniających wyjaśnień spółki złożonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazano, że niewątpliwie walory estetyczne przyszłego terenu pod budowę są istotnym elementem utrzymania nieruchomości. Niemniej jednak usuwanie bądź nie usuwanie śniegu z nieużytku, który zazwyczaj pojawia się w okresie zimowym i samoistnie topi się pod wpływem dodatniej temperatury nie ma wpływu na ogólną estetykę. Planowaną budowę rozpoczęto przy tym w maju 2006r., a odśnieżenia dokonano w styczniu 2006r. Śnieg, którego niewielkie ilości zalegały na polach nie był przeszkodą w rozpoczęciu prac zarówno geologicznych jak i w przyszłości inwestycyjnych. Organ pierwszej instancji zauważył, że przesłuchani z wniosku strony świadkowie – A. Ś. i A. Ś. (właściciel firmy "S" i ówczesny prezes spółki "K3" w jednej osobie) nie potrafili szczegółowo wyjaśnić okoliczności wykonania tej usługi. Sam fakt wykonania usługi został określony "prawdopodobnie wykonana". Prawdopodobieństwo to zostało wywiedzione z warunków atmosferycznych, charakterystycznych dla strefy klimatycznej, w której położona jest Polska. W tym stanie sprawy, po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że wydatek dokumentowany fakturą VAT nr [...] "S" nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2006r. Odnosząc się do wydatku na zakup biletów lotniczych organ pierwszej instancji wskazał, że poza fakturą brak jest innych dowodów dokumentujących zakup tych biletów. W tej kwestii zwrócono się do spółki o wyjaśnienie celowości poniesienia tego kosztu. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, nie złożyła też w tym zakresie żadnych wyjaśnień. W odpowiedzi na wielokrotne wezwania organu skarbowego, po upływie niemal sześciu miesięcy od daty pierwszego wezwania spółka wystosowała pismo, w którym poinformowała, że dokumentacja spółki została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w K. oraz zapewniła, o spełnieniu żądania kontrolujących w najwcześniejszym możliwym terminie. Przesłuchany w tej sprawie w charakterze świadka P.K., który występował z ramienia spółki "B" prowadzącej obsługę księgową spółki "K3" w kontrolowanym okresie, a także został upoważniony przez kontrolowaną spółkę do składania wyjaśnień w toku kontroli podatkowej, zeznał, że w świetle jego wiedzy prezes spółki spotkał się w USA z przedstawicielami firmy S. W dokumentach spółki zabezpieczonych przez pracowników KWP w Krakowie kontrolujący nie stwierdzono jednak dowodów potwierdzających prowadzenie rozmów i ustaleń w kwestii spotkania z przedstawicielami S w USA. Do akt postępowania włączono w związku z tym protokoły przesłuchań w charakterze świadków członków zarządu spółki "S" Polska, którzy reprezentowali spółkę "S" w zawartych z "K3" Sp. z o.o. umowach najmu. Świadkowie nie mieli jednak żadnej wiedzy na temat prowadzonych przez A. Ś. rozmów z przedstawicielami "S" w USA, czy też ze spółką "S". Identyczne zeznania złożył M.C. (pośrednik działający na rzecz "S" Polska w ramach firmy "C"), bezpośrednio zaangażowany w ustalenia dotyczące zawartych umów najmu pomiędzy K3 a "S" Polska. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej nie uznał wydatków na zakup biletów lotniczych na przelot do USA wystawionych dla A. Ś. jako kosztów związanych z przychodami w spółce K3. Wprawdzie A. Ś. w toku przesłuchania w charakterze świadka zobowiązał się przedstawić na piśmie nazwę firmy, z którą prowadził rozmowy w Chicago oraz nazwisko jej przedstawiciela jednak do dnia wydania niniejszej decyzji takich wyjaśnień nie przedłożył. Reasumując organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów. Warunkiem zaliczenia do kosztów jest by był poniesiony w związku z osiągniętym przychodem, a spółka nie przedstawiła na tę okoliczność odpowiedniego dowodu. Spółka zaskarżyła tą decyzję w drodze odwołania, w którym zarzuciła organowi błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego istotnego w niniejszej sprawie. W ocenie odwołującej się spółki organ bezpodstawnie założył, że brak konieczności przygotowania terenu do badań geologicznych przesądza, że żadne czynności, w tym odśnieżanie terenu nie miało miejsca. Tymczasem pomimo braku konieczności, teren pod budowę został odśnieżony. Usunięcie nadmiaru śniegu z terenu, na którym będzie realizowana budowa, a wcześniej badania geologiczne, jest jak najbardziej korzystne, chociażby z powodu umożliwienia oceny rodzaju powierzchni, wizualnego określenia przestrzennych granic inwestycji, czy też względów estetycznych - sposób utrzymania nieruchomości świadczy o inwestorze oraz jest elementem oceny jego osoby jak i planowanej inwestycji przez potencjalnych kontrahentów (przyszłych najemców). Zatem nie można w analizowanym stanie faktycznym twierdzić, że jedynym powodem odśnieżenia terenu były badania geologiczne. Powody, dla których w analizowanym stanie faktycznym, pomimo braku konieczności teren został odśnieżony, wskazał przy tym bardzo wyraźnie w czasie swego przesłuchania A. Ś. - prezes "K" Sp. z o. o. w 2006r. Odwołująca się spółka zarzuciła, że organ zaniechał przesłuchania w charakterze świadka T. J., tj. osoby, która jest podpisana na kwestionowanej fakturze oraz która - jak wynika z protokołu dokumentującego czynności sprawdzające przeprowadzone w 2006r. w firmie "S" - wykonała usługę odśnieżania. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu brak jest sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami złożonymi przez P. K. w toku czynności sprawdzających w firmie "S" prowadzonych w 2006r. z zeznaniami świadków; J. K. i J.M. W odniesieniu do ujęcia w rozliczeniu podatkowym za 2006r. po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu biletów lotniczych, wyjaśniono, że podczas przesłuchania w dniu 12 kwietnia 2011r. świadek A.Ś. zobowiązał się do pisemnego wskazania nazwy firmy, którą wizytował w czasie pobytu w Chicago oraz nazwiska jej przedstawiciela, z którym przeprowadził rozmowę. Pomimo że do dnia wydania zaskarżonej decyzji świadek nie przedstawił tej informacji organ zaniechał jej wyegzekwowania od świadka, czym dopuścił się uchybienia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezawezwanie świadka do przedłożenia przedmiotowych wyjaśnień. W dalszej kolejności wskazano, że cała dokumentacja spółki została przejęta przez pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji w K., a podatnikowi działającemu przez pełnomocnika odmówiono dostępu do zabezpieczonych akt. Wymaganie od podatnika dostarczenia dowodów potwierdzających istotne dla sprawy fakty przy jednoczesnym zablokowaniu dostępu do jakichkolwiek dokumentów stanowi co najmniej naruszenie zasady działania organu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji. Dodatkowo wskazał, że wykonania usługi odśnieżenia przez firmę "S" na rzecz "K3" nie potwierdziły również zeznania T. J., przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniu odwoławczym. Organ drugiej instancji zaznaczył, że argumenty odwołania jakoby usunięcie nadmiaru śniegu z terenu, na którym miała być realizowana budowa, a wcześniej badania geologiczne było konieczne nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom spółki organ pierwszej instancji wcale nie założył jakoby powodem odśnieżenia terenu były badania geologiczne. Wprawdzie podatnik również ze względów "estetycznych" mógł odśnieżyć teren, jednak o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych decyduje nie wyłącznie to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale także to, czy zostały one poniesione w związku z transakcjami zrealizowanymi w ramach działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o zakup spornych biletów lotniczych organ odwoławczy przypomniał, że sam wezwał ponownie stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających zasadność wydatków poniesionych przez "K3" Sp. z o.o. na zakup biletów lotniczych, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi na powyższe pismo spółka poinformowała, że nie posiada dokumentacji za 2006r., ponieważ została ona zabezpieczona przez pracowników Wojewódzkiej Komendy Policji. Równocześnie zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o przeprowadzenie dowodu z oględzin dokumentów. Tymczasem z pisma Prokuratury Okręgowej wynika, że Spółka "K" zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak również na etapie postępowania odwoławczego miała dostęp do dokumentacji zabezpieczonej przez pracowników Wojewódzkiej Komendy Policji. Organ podkreślił, że w postępowaniu kontrolnym i podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w realizacji zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzy nie posiada nawet strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu. Ponadto, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, na który sam powoływał się w toku postępowania, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nałożony przepisami prawa nakaz zebrania przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Tym bardziej organ podatkowy nie ma obowiązku "egzekwowania" od świadka wyjaśnień w zakresie wskazania nazwy firmy, którą jak twierdzi w złożonych zeznaniach wizytował w czasie pobytu w Chicago. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zażądała uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zażądano przeprowadzenia dowodu z dokumentu, a to zarządzenia o uznaniu pisma za bezskuteczne, na okoliczność ustalenia, że pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu nie mogą zostać udostępnione dokumenty spółki pozostające w dyspozycji prokuratora. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług odśnieżania oraz usług transportu lotniczego. Wbrew twierdzeniom organu nie jest bowiem koniecznym, aby wydatek był poniesiony "w związku z osiągniętym przychodem". Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wystarczającym jest, aby wydatek był związany z czynnościami, które zmierzają do osiągnięcia przychodów, a nie tylko z takimi czynnościami, których efektem jest osiągnięcie przychodów. W tym kontekście zaznaczono, że przedstawiciele spółki starali się dbać o dobry wizerunek firmy i inwestycji - zarówno budynku, który budowali, jak i całego kompleksu aby móc przedstawić potencjalnym najemcom jak najbardziej atrakcyjny przedmiot najmu, a tym samym przekonać ich do zawarcia umowy. 2) art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, 3) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, 5) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji. Ustalenie, że dowód jest niewiarygodny skutkuje powstaniem obowiązku wskazania przyczyn, dla których wiarygodność ta została odmówiona. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje zaś, że nie wszystkie dowody zostały uznane za wiarygodne. Jednak organ nie wskazał, które konkretnie dowody są w jego opinii niewiarygodne, jak również nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie. Organ nie dokonał nawet analizy żadnego dowodu zmierzającej do stwierdzenia czy dowód ten jest wiarygodny, czy też nie można mu przypisać tego przymiotu. W treści zaskarżonej decyzji organ nie wskazał też wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania. 6) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie pełnomocnika wbrew ustawowej powinności organy nie wykazały na czym miałaby polegać sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami złożonymi przez P.K. oraz A. Ś. a zeznaniami świadków – J. K. i J. M.. Dodatkowo, żaden ze świadków nie wskazał jakoby odśnieżenie terenu utrudniało bądź uniemożliwiało przeprowadzenie działań. Jednocześnie wprawdzie świadkowie A. Ś. i A. G. – Ś. nie potrafili szczegółowo wyjaśnić okoliczności wykonania usługi odśnieżania, jednakże oboje zgodnie potwierdzali fakt jej wykonania. Zdaniem skarżącej spółki organy obydwu instancji wyciągnęły niewłaściwe wnioski z analizy materiału dowodowego. Pominięto w szczególności fragmenty zeznań świadków, z których wynika, że na terenie planowanej inwestycji nie zalegał śnieg. Fakt fizycznego wykonania usługi odśnieżania potwierdził również T. J. Z uwagi na upływ czasu nie był jedynie w stanie przytoczyć szczegółowych jej okoliczności. Spółka zwróciła uwagę, że w postępowaniu dotyczącym spółki "K2" sp. z o. o. jej pełnomocnik zwrócił się do prokuratora z wnioskiem o udostępnienie dokumentacji należącej do tej spółki, jednakże wniosek nie został uwzględniony i zarządzeniem z dnia 28 stycznia 2011r. Prokurator uznał pismo pełnomocnika za bezskuteczne. Spółka działająca przez pełnomocnika - doradcę podatkowego nie miała możliwości uzyskania dostępu do dokumentacji znajdującej się w dyspozycji prokuratora. W dalszej kolejności przypomniano, że to na organie spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania i to organ jest obowiązany zebrać cały materiał dowodowy. Podatnik nie ma żadnej kompetencji do żądania od świadka posiadanych przez niego wiadomości. Uprawnienia takie posiada natomiast organ, który na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej może wyegzekwować od świadka potrzebne informacje. Organ naruszył zatem postanowienia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezawezwanie świadka do przedłożenia przedmiotowych wyjaśnień. Zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej wskazano, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji kontrolujący prawdopodobnie przeprowadzili dowód z oględzin dokumentacji spółki. Tymczasem o miejscu i terminie tej czynności strona postępowania nie została zawiadomiona, pomimo oczywistej treści art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej opisanym powyżej działaniem organ dopuścił się również naruszenia art. 190 § 2 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Od strony formalnej organ nie doręczył stronie odpowiedniego postanowienia dotyczącego przeprowadzenia dowodu, co może świadczyć w ogóle o zaniechaniu jego wydania, jak również braku udokumentowania czynności protokołem. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T. J. w dniu 2 marca 2012r. Przeprowadzenie jednego przesłuchania na potrzeby postępowań prowadzonych względem trzech różnych podmiotów stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej oraz tajemnicy przedsiębiorstwa, co pozwala stwierdzić, iż takie działanie jest sprzeczne z prawem. Dowód w postaci protokołu przesłuchania świadka zawierającego wrażliwe informacje dotyczące podmiotów trzecich jest sprzeczny z prawem i jako taki nie może stanowić podstawy wydawania rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania). Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2012r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie określenia wysokości poniesionej w 2006r. straty w kwocie 701.840,78 zł. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej, wydatków poniesionych; (1) w kwocie 33.000,00 zł na zakup usługi odśnieżania terenu przyszłej budowy, dokumentowanej fakturą VAT z dnia 2 stycznia 2006r. wystawioną przez Specjalistyczne Gospodarstwo Ogrodnicze "S" A. i A. Ś. w Z., (2) w kwocie 15.145,61 zł na zakup biletów lotniczych ( w tym na przelot do USA) dla A. Ś. – prezesa spółki, dokumentowanej fakturą VAT z dnia 7 czerwca 2006r. przez PLL "L" S.A. w W. Organy podatkowe przyjęły, że zaewidencjonowane przez skarżącą spółkę w księgach podatkowych po stronie kosztów wydatki nie kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ponieważ w stanie faktycznym występującym w przedmiotowej sprawie sporne wydatki nie zostały poniesione przez spółkę w celu uzyskania przychodów w związku z prowadzona działalnością gospodarczą. W sytuacji, gdy skarga zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności, ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie nasuwał zastrzeżeń. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Ustosunkowując się do zarzutów, co do wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut skargi, co tego, że organy podatkowe nie dokonały analizy żadnego dowodu zmierzającej do stwierdzenia czy dowód ten jest wiarygodny, czy też nie można przypisać tego przymiotu, a w treści zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, czego przykładem miały być zeznania złożone przez P. B.. Analiza treści zeznań przesłuchanego w charakterze świadka P. B., wskazuje, że zeznania te dotyczyły usługi koszenia trawy, która nie była kwestionowana w decyzjach organów podatkowych. Stąd zarzut skarżącej spółki co do braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do wyżej opisanych zeznań należy uznać za całkowicie chybiony. Stawiając zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca spółka w zakresie wyłączenia z kosztów wydatków poniesionych na odśnieżenie terenu przyszłej budowy, zakwestionowała ustalenia i wnioski organów podatkowych, co do istnienia sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami P.K. i A. Ś. z zeznaniami świadków J. K. i J.M.. W ocenie Sądu powyższy zarzut nie może być uznany za zasadny. Stronami transakcji objętej fakturą VAT nr [...] "S" z dnia 2 stycznia 2006r. zgodnie z jej treścią były podmioty; Specjalistyczne Gospodarstwo Ogrodnicze "S" w Z., prowadzone przez A. i A. Ś. oraz "K" Sp. z o.o. z siedzibą w B., której prezesem w kontrolowanym okresie był A. Ś. Pytani w toku postępowania kontrolnego na okoliczność celowości wykonanej usługi odśnieżenia terenu, P.K., który reprezentował firmę "S" oraz A. Ś. zgodnie wyjaśnili, że odśnieżanie było wykonane w styczniu 2006r. w związku z koniecznością przeprowadzenia badań geologicznych na terenie planowanej budowy budynku "K4" w Z.. Organy podatkowe w celu zweryfikowania tych wyjaśnień przeprowadzili dowód z przesłuchania w charakterze świadków J. K. (architekta) i J. M. (technika geologa), którzy zeznali, że dla potrzeb przeprowadzenia prac geologicznych nie było konieczne odśnieżenie terenu. A. i A. Ś. (przedstawiciele firmy "S") nie potrafili podać żadnych szczegółowych informacji dotyczących wykonania w/w usługi. Znamienne jest, że A. Ś. nie potrafił wskazać, kto fizycznie wykonał powyższą usługę, co ma istotne znaczenie w zestawieniu z faktem, że firma "S" zatrudniała w okresie od 2001r. do 2008r. sześć kobiet. Kobiety zatrudnione w 2006r. zaprzeczyły jakoby miałyby wykonywać jakiekolwiek usługi typu; koszenie trawy, kompostowania, odśnieżania na terenie "K" w Z. Wykonania usługi odśnieżenia przez firmę "S" na rzecz "K3" nie potwierdziły również zeznania T. J., o którego przesłuchanie w charakterze świadka wnioskowała skarżąca spółka. W zaskarżonej decyzji obszernie zostały przytoczone zeznania w/w świadka. Zeznania te i innych świadków zostały szczegółowo omówione i skonfrontowane z wyjaśnieniami złożonymi przez P. K. i A. Ś, co doprowadziło organy podatkowe obu instancji do uzasadnionej konstatacji, że po pierwsze; faktura VAT nr [...] "S" z dnia 2 stycznia 2006r. wystawiona za usługę odśnieżenia terenu w kwocie 33.000,00 zł nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, po drugie; wskazana przez spółkę przyczyna uzasadniająca związek poniesionego wydatku z planowaną budową na tym terenie w rzeczywistości nie wystąpiła. Planowaną budowę "K-4" rozpoczęto w maju 2006r. Odśnieżenia dokonano w styczniu 2006r., zatem śnieg zalegający na terenie przyszłej budowy nie był przeszkodą w przeprowadzeniu prac geologicznych, co organy bezspornie wykazały, jak również nie stanowił przeszkody w rozpoczęciu w przyszłości samej inwestycji. Tym samym należy uznać, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że zakup usługi odśnieżenia stanowił koszt rzeczywiście poniesiony i to w celu uzyskania przychodu. Przy czym trzeba podkreślić, że organy podatkowe nigdy nie zanegowały faktu, że skarżąca spółka także ze względów "estetycznych" ewentualnie mogła odśnieżyć teren przyszłej budowy, jednakże jak zasadnie motywowały, o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nawet w przypadku jego faktycznego poniesienia, nie decyduje sam fakt jego poniesienia, lecz to, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Sformułowany w skardze został także zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście przeprowadzenia w dniu 2 marca 2012r. dowodu z przesłuchania świadka T.J. poprzez przeprowadzenie tego dowodu z naruszeniem tajemnicy skarbowej, co czyni ten dowód sprzeczny z prawem. W opinii Sądu powyższy zarzut jest całkowicie chybiony. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Z przepisu tego wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu takie jak; dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów i kosztów. W wyroku z dnia 15 lipca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 54/08 WSA stwierdził, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Świadek – T.J. przesłuchiwany był na okoliczność wykonania określonych prac (świadczonych usług) na rzecz K3 Sp. z o.o., K2 Sp. z o.o., Grupa "G" Sp. z o.o., dlatego też trudno przyjmować, że takie informacje powinny być specjalnie chronione klauzulą tajemnicy skarbowej. Należy podkreślić, że to skarżąca spółka w odwołaniu z dnia 11 lipca 2011r. wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania powyższego świadka na okoliczności wykonywania usług (odśnieżania) na rzecz "K". Może budzić zdziwienie działanie spółki, która wnioskując o przeprowadzenie określonego dowodu, w formułowanych zarzutach nie odnosi się do merytorycznych treści zawartych w złożonym zaznaniu, ale podejmuje próbę "zdezawuowania" tego dowodu poprzez zarzut jego przeprowadzenia z naruszeniem prawa. Takie działanie należy ocenić jako nieskuteczne także i z tego powodu, że ewentualne pominięcie dowodu z zeznań T. J., w ocenie Sądu, w żaden sposób nie podważałoby prawidłowych ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie innych dowodów, że wydatek na odśnieżenie terenu pod przyszłą budowę nie został faktycznie poniesiony, w celu uzyskania przychodu w 2006r. W przekonaniu Sądu prawidłowe są również ustalenia stanu faktycznego i wyciągnięte z niego konkluzje, co do bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatku w kwocie 15.145,61 zł poniesionego na zakup biletów lotniczych w tym na przelot do USA. Spółka nie wykazała, że pobyt prezesa zarządu - A. Ś. w Chicago miał związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Wyjaśnienia złożone w tej kwestii przez samego prezesa, że "podróż biznesowa do Chicago odbywał jako reprezentant spółki KBP-3 w celu przeprowadzenia rozmów z potencjalnym najemcą", pełnomocnika spółki, który wskazał, że "podróż odbywał A. Ś,, zaś celem wyjazdu było spotkanie z przedstawicielami spółki Shell, świadka P. K., który zeznał, że "Prezes Ś. był w Ameryce i powiedział, że spotkał z przedstawicielami firmy S". Nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Organ podatkowy pierwszej instancji zebrał w tym zakresie obszerny materiał dowodowy (czynności sprawdzające w "L", protokoły przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu spółki "S", którzy reprezentowali spółkę przy zawarciu umowy najmu z dnia 20 grudnia 2005r. oraz umowy najmu z dnia 7 lutego 2006r.). Zeznania tych osób całkowicie podważają wiarygodność wyjaśnień złożonych w tym zakresie przez przedstawicieli skarżącej spółki, wyjaśniając, że nie mają żadnej wiedzy na temat prowadzonych rozmów w USA oraz wskazując na fakt, że siedziba "S" mieści się w H. w H., natomiast spółka Shell jest spółką prawa brytyjskiego. Należy podkreślić, że A. Ś. wzywany był wielokrotnie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również postępowania odwoławczego do przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających zasadność wydatków poniesionych na zakup biletów lotniczych, do czego zobowiązał się podczas przesłuchania w charakterze świadka. Takich dokumentów w/w ani spółka w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji nie przedstawili. Nie może być uznany za zasadny sformułowany w tym zakresie zarzut, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego także i z tego powodu, że spółka nie miała dostępu do dokumentacji podatkowej i księgowej w tym za 2006r., ponieważ dokumentacja ta została przejęta przez Komendę Wojewódzką Policji w K. W aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 16 listopada 2011r., w który informuje się Dyrektora Izby Skarbowej, że w okresie od dnia 12 kwietnia 2011r. do dnia 5 listopada 2011r. "K" Sp. z o.o. w B. nie miała w jakikolwiek sposób ograniczonego dostępu do całości dokumentacji tej spółki (w tym i za rok 2006). Dalej wskazano, że pełnomocnik spółki radca prawny M. P. wnioskiem z dnia 24 maja 2011r. wniosła o udostępnienie zabezpieczonej dokumentacji oraz akt sprawy. Zarządzeniem z dnia 15 czerwca 2011r. wniosek ten został w całości uwzględniony. Jak z powyższego wynika spółka dysponowała całością dokumentacji w tym także za 2006r. zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym. W tym miejscu, odnosząc się do złożonego w skardze i podtrzymanego na rozprawie w dniu 30 października 2012r. wniosku o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodu z dokumentu tj. zarządzenia z dnia 28 stycznia 2011r. o uznaniu pisma za bezskuteczne, wydanego przez Prokuraturę Okręgową stwierdzić należy, że wniosek ten jako bezzasadny musiał być oddalony, albowiem przedmiotowe zarządzenie dotyczyło wniosku o udostępnienie akt postępowania przygotowawczego złożonego przez doradcę podatkowego L. C., pełnomocnika "K2" Sp. z o .o. w B, podczas, gdy w niniejszej sprawie stroną skarżącą jest "K3" Sp. z o.o. w B. Ponadto dowód ten miałby być przeprowadzony na okoliczność ustalenia, że pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu nie mogą zostać udostępnione dokumenty spółki pozostające w dyspozycji prokuratury. Ta okoliczność sama w sobie nie może być uznana za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji, gdy skarżąca spółka, a co zostało wyżej bezspornie wykazane, miała pełny dostęp do dokumentacji w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przez organami podatkowymi obu instancji. Całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestie przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. W rozpoznawanej sprawie taki dowód nie był przeprowadzony. Natomiast w uzasadnieniu skargi w pkt 4 zawarto stwierdzenie, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji kontrolujący prawdopodobnie przeprowadzili dowód z oględzin przedmiotowej dokumentacji o czym miałoby świadczyć stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że "w dokumentach spółki zabezpieczonych przez K w K. kontrolujący nie stwierdzili dowodów potwierdzających prowadzenie rozmów i ustaleń w kwestii spotkania z przedstawicielami "S" w USA". Na podstawie powyższego stwierdzenia skarżąca próbowała dowieść, że dowód z oględzin dokumentów został przeprowadzony bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie w/w czynności, co stanowi z kolei naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioski wywiedzione z wyżej przytoczonego stwierdzenia są za daleko idące. Takie stwierdzenie nie przesądza o tym że zostały przeprowadzone oględziny z dokumentów i jest ono nieuprawnione w kontekście faktu, który, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia 21 lutego 2011r. i z dnia 23 maja 2011 r. włączył do postępowania kontrolnego część akt ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz dokumenty zabezpieczone przez Komendę Wojewódzką Policji w K., a więc miał wiedzę, co te akta zawierały. W kontekście powyższych ustaleń nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w sprawie nie został zebrany cały materiał dowodowy. Należy z całą mocą podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, które uzasadniałyby przyjęcie, że sporne wydatki zostały faktycznie poniesione (usługa odśnieżania) i to w celu uzyskania przychodu. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02). Ocenę zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tejże ustawy. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest określona przez ustawodawcę w sposób ścisły poprzez odesłanie do zapisów art. 16 i nie ma odniesienia do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (bezsporne jest, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki nie są objęte dyspozycją art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przesłanka pozytywna, której spełnienie pozwala na zakwalifikowanie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest określona w sposób ogólny poprzez wskazanie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i literaturze stanowiskiem, podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, które pozostając w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konkretniej z określonym przychodem, mają charakter celowy, tj. spowodowały lub obiektywnie mogły spowodować osiągnięcie przychodu (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992r., sygn. akt SA/Po 1393/92, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1998r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Ka 1075-1076/97, wyrok WSA z dnia 28 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 312/10, wyrok WSA z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1385/11, wyrok WSA z dnia 4 maja 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2148/10, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 260/10, wyrok NSA z dnia 16 marca 2012r., sygn. akt II FSK 2030/10). Podkreślić należy, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale o obciążenie w znaczeniu realnym działalności podatnika – wydatkowanie określonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za rzeczywiste wykonanie usługi lub nabyty towar. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeżeli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Sam fakt wystawienia faktury nie daje od razu podstawy do przyjęcia, że dane usługi zostały wykonane. Opisane zasady kwalifikowania wydatków (niewymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Postępowanie dowodowe w tym zakresie musi zostać przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy zobowiązany jest do wyczerpującego ustosunkowania się do przedstawionej przez podatnika argumentacji w tym wniosków dowodowych. W ocenie Sądu, opisanych powyżej zasad w niniejszej sprawie nie naruszono, co zostało już wcześniej wykazane przy ocenie podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organ podatkowy w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu, stosując się do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wykazał na podstawie, jakich faktów uznał, że przedmiotowe wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2006r. Reasumując, w przekonaniu Sądu, za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które albo nie zostały faktycznie poniesione, albo nie pozostawały w związku z osiągniętym w 2006r. przychodem z działalności gospodarczej (nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów). Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiące przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku