III SA/Wa 836/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...], którą określono B. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 715.922 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Spółka w dniu 31 marca 2006 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. na formularzu CIT- 8, w którym wykazała przychody w wysokości 39.382.922 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 38.996.170,97 zł, dochód w wysokości 386.751,45 zł, podstawa opodatkowania w wysokości 386.751 zł oraz podatek należny w/g stawki 19% w wysokości 73.482 zł. Następnie w dniu 21 lipca 2006 r. Spółka skorygowała powyższe zeznanie wykazując w korekcie przychody w wysokości 39.382.922,42 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 39.011.901,17 zł, dochód w wysokości 371.021,25 zł, podstawa opodatkowania w wysokości 371.021 zł oraz podatek należny w/g stawki 19% w wysokości 70.494 zł Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2006 r. wszczął w stosunku do Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w okresie od 20 września 2006 r. do 12 września 2008 r. (z przerwami) stwierdził, że Spółka : 1) zaniżyła przychody łącznie o kwotę 3.562.196,61 zł, poprzez: - zaniżenie kwot wynikających z podsumowania stron ewidencji, tj. rejestru sprzedaży VAT w wysokości 2.088.920,55 zł, - pozaewidencyjną sprzedaż gotówkową paliw płynnych w Bazie Paliw Hurtowni w wysokości 355.378,03 zł, - pozaewidencyjną sprzedaży gazu LPG na stacjach w C., N., T. i O. w wysokości 22.420,98 zł, - pozaewidencyjną sprzedaż paliw na stacji w G. w wysokości 261.788,85 zł, - pozaewidencyjną sprzedaży paliw na stacji w T. w wysokości 193.688,20 zł; 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 357.767,29 zł, poprzez zaewidencjonowanie następujących wydatków na: - zakupy o charakterze osobistym (np. zakup odzieży sportowej i złotej biżuterii) oraz nieprawidłowo udokumentowane darowizny w wysokości 6.177,71 zł, - modernizacja (ulepszenie środka trwałego) w wysokości 4.575 zł, - inwestycję-projekt lokalizacji stacji paliw w wysokości 1.500 zł, - budowę ogrodzenia myjni TIR w wysokości 16.951,89 zł, - inwestycję w obcym środku trwałym - myjnię samochodów osobowych w wysokości 95.166,09 zł, - usługi nie wykonane przez O. S.C. (za prace które nie zostały wykonane) w wysokości 98.000 zł, - usługi wykonane przez "P." (budowa 2 domów prywatnych) w wysokości 83.000 zł, - usługi wykonane przez PPHU B. K. (prace w domach prywatnych) w wysokości 32.571,39 zł, - nabycie materiałów w firmie P. (zakup lakieru nawierzchniowego) w wysokości 304,22 zł, - usługi wykonane przez Z.K. "P." w prywatnym domu (w miejscowości B.) w wysokości 1.531,97 zł, - nabycie mebli do prywatnych mieszkań w wysokości 17.989,02 zł; 3) zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 522.977,42 zł, poprzez nieuwzględnienie kosztów zakupu gazu LPG zakupionego w spółce jawnej B. w L. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej. Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż z protokołu kontroli z dnia 12 września 2008 r. wynikało, że Spółka nie przedłożyła kontrolującym wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej, przez co uniemożliwiła ustalenie prawidłowości ujęcia w tych ewidencjach zdarzeń gospodarczych dokonanych w 2005 r., dotyczących zarówno uzyskanych przychodów jak i poniesionych wydatków. Wskazał, że dowody źródłowe (faktury i rachunki) potwierdzające uzyskanie przychodów i poniesienie wydatków zostały udostępnione kontrolującym przez Komendę Miejską Policji w O. Ponadto elementami ksiąg podatkowych, wykorzystanymi w postępowaniu kontrolnym były rejestry zakupu i rejestry sprzedaży VAT. W ocenie organu pierwszej instancji ww. rejestry za wszystkie miesiące 2005 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Rejestry sprzedaży VAT nie obejmowały całej sprzedaży Bazy Paliw - Hurtowni Spółki (w części dotyczącej sprzedaży gotówkowej), nie obejmowały sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych (benzyn i oleju napędowego) dokonanej na Stacji Paliw Spółki, nie obejmowały pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG dokonanej w 2005 r. na stacjach paliw Spółki w O., C., N., T. i O., nie obejmowały także sprzedaży paliw płynnych dostarczonych na stację Paliw Spółki w T. z Bazy Paliw-Hurtowni Spółki poza ewidencją. Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji część rejestrów sprzedaży VAT została błędnie podsumowana, powodując ujęcie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 zaniżonych wartości sprzedaży netto i podatku należnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił następnie, że przychody Spółki ustalono poprzez skorygowanie obrotu (przychodu) wykazanego w rejestrach sprzedaży VAT o kwoty błędnych podsumowań oraz kwoty uzyskane z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG. Natomiast koszty uzyskania przychodów Spółki ustalono poprzez skorygowanie zakupów wykazanych w rejestrach zakupu VAT o kwoty wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, powiększając jednocześnie koszty o wydatki poniesione na zakupu gazu LPG sprzedanego poza ewidencją. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 718.910 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Spółki, decyzją z dnia [...] maja 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji, dokonując ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego obrotu paliwami płynnymi, zobowiązany był do wyjaśnienia kwestii wydatków poniesionych na zakup tego paliwa, na takiej samej zasadzie, jak ustalono koszty uzyskania przychodów w przypadku pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG lub ich oszacowania albo też wykazania, że przychód z tego tytułu można było osiągnąć bezkosztowo. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na fakt, że Spółka wielokrotnie zgłaszała wnioski o chociażby uprawdopodobnienie przez organ kontroli skarbowej źródła pochodzenia tego paliwa, lecz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej tego nie uwzględnił mimo, że miał obowiązek ustalenia źródeł pochodzenia benzyny i oleju napędowego oraz stwierdzenia, w jakich ilościach Spółka nabywała i sprzedawała te paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w toku ponownego rozpatrywania sprawy należało ustalić, czy Spółka ponosiła wydatki na zakup paliwa sprzedawanego poza ewidencją. Jeśli tak, to ustalenie dostawców tych paliw przyczynić się może do wyjaśnienia, w jakich cenach kupowano te paliwa i jakie poniesiono wydatki ogółem na zakup paliw sprzedanych poza ewidencją. Organ odwoławczy zaznaczył, że przy ustalaniu tych wydatków należało uwzględnić "nadwyżki" paliwa, które powstały na skutek przestawienia liczników dystrybutorów, bowiem wydatki na zakup tego paliwa zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki. Natomiast w przypadku braku możliwości ustalenia dostawców paliw sprzedawanych poza ewidencją, organ pierwszej instancji mógł, stosownie do art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), - dalej: "O.p.", określić koszty zakupu paliwa w drodze oszacowania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ pierwszej instancji ponownie określając zobowiązanie w przedmiotowej sprawie zobowiązany będzie odnieść się do korekty zeznania CIT-8, złożonej przez Spółkę w dniu 21 lipca 2006 r., a nie do zeznania złożonego w dniu 31 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził ponownie postępowanie dowodowe w Spółce, którego zakresem objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w części dotyczącej kosztów nabycia przez Spółkę paliw płynnych sprzedanych poza ewidencją. Organ pierwszej instancji, pismem z dnia 19 października 2010 r. wezwał Spółkę do przedłożenia wszelkich dokumentów źródłowych (faktur zakupu VAT, poleceń przelewu, dokumentów kasowych, kont rozrachunków etc.), z których wynikałoby kto był dostawcą paliw płynnych (benzyny i oleju napędowego), sprzedawanych przez Spółkę poza ewidencją w 2005 r., kiedy nastąpiły dostawy tych paliw płynnych, jakie ilości paliw płynnych (sprzedanych następnie poza ewidencją) zakupiła Spółka w kontrolowanym okresie, jakie były ceny zakupu (netto i brutto) paliw płynnych sprzedanych poza ewidencją, jakie były wartości (netto i brutto) tych paliw płynnych, sprzedanych następnie poza ewidencją, w jaki sposób i w jakich kwotach Spółka dokonała płatności za paliwa płynne sprzedanych następnie poza ewidencją. Organ pierwszej instancji zwrócił się także o podanie "nadwyżek" paliwa, które powstały na skutek przestawienia liczników dystrybutorów, oraz ich udokumentowanie. Pełnomocnik Spółki w odpowiedzi stwierdził, iż Spółka nie może przekazać organowi pierwszej instancji żądanych informacji i dokumentów, ponieważ nie dokonywała nigdy zakupu paliwa, które następnie byłoby sprzedane poza ewidencją. Zaznaczył, iż Spółka nigdy nie powoływała się na okoliczność dokonywania zakupów paliwa rzekomo sprzedawanego poza ewidencją, bowiem sprzedaż jakiegokolwiek paliwa poza ewidencją nigdy nie miała miejsca. Ponadto wyjaśnił, że domagając się przynajmniej uprawdopodobnienia przez organy skarbowe źródeł pochodzenia paliwa sprzedanego - zdaniem tych organów - poza ewidencją, miał jedynie na celu unaocznienie organom, iż nieustalenie przez nie tej kwestii doprowadzi w istocie do opodatkowania przychodu, a nie dochodu, co stanowiłoby zaprzeczenie założeniom konstrukcyjnym podatku dochodowego. Spółka nie podała także ilości nadwyżek paliwa, które powstały na skutek przestawienia liczników dystrybutorów, twierdząc, iż w rzeczywistości nie miały miejsca jakiekolwiek czynności "przestawienia liczników dystrybutorów" służących do sprzedaży paliw płynnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia [...] listopada 2010 r. i z dnia [...] grudnia 2010 r., włączył do akt postępowania następujące dowody: prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko oskarżonemu A. P. i innym, postanowienie Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt [...], protokół z eksperymentu procesowego z dnia 14 maja 2008 r., protokół z eksperymentu procesowego z dnia 12 czerwca 2008 r., zdjęcia wykonane podczas eksperymentu procesowego w dniu 12 czerwca 2008 r., protokół oględzin rzeczy (zdjęć) z dnia 24 czerwca 2008 r., protokół przesłuchania Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. M. D. z dnia 16 czerwca 2008 r., opinię techniczną z dnia 17 czerwca 2008 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę J. K., protokoły przesłuchań B. B. w charakterze podejrzanego z dnia 9 sierpnia 2007 r. i z dnia 28 sierpnia 2007 r., protokołów przesłuchań M. K. w charakterze podejrzanego z dnia 13 czerwca 2007 r., z dnia 14 czerwca 2007 r., z dnia 19 czerwca 2008 r. i 30 czerwca 2008 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 715.922 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka sprzedając poza ewidencją paliwa płynne (benzyny i olej napędowy), pozostałe w Spółce w następstwie wydania klientom mniejszej ilości paliw niż wskazywały to liczniki, co było rezultatem przestawienia liczników dystrybutorów, nie ponosiła dodatkowych wydatków na nabycie paliw sprzedanych poza ewidencją. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że zebrane w sprawie dowody nie pozwalały na stwierdzenie, że w Spółce dokonywano odrębnych, nie ujętych już w księgach, a więc i w kosztach uzyskania przychodów, zakupów paliw płynnych w celu ich dalszej sprzedaży poza ewidencją Spółki. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej możliwość szacowania kosztów uzyskania przychodów istnieje tylko wówczas, gdy fakt poniesienia wydatków jest co najmniej uprawdopodobniony. W prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji nie zauważył żadnych podstaw do ewentualnego szacunkowego określenia kosztów zakupu paliwa sprzedawanych poza ewidencją, gdyż Spółka nie uprawdopodobniła faktu poniesienia wydatków innych niż ustalone w trakcie kontroli Spółki, lecz w sposób jednoznaczny i kategoryczny zaprzeczyła poniesieniu jakichkolwiek wydatków na zakupy paliw, sprzedaż których poza ewidencją Spółki - w 2005 r. została w ocenie organu pierwszej instancji bezspornie udowodniona. Szacowanie nie poniesionych przez Spółkę wydatków i uznanie ich za koszt uzyskania przychodów prowadziłoby w konsekwencji do sanowania sytuacji akceptujących rozliczenia podatkowe oparte na nierzeczywistym obrocie towarowym. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sytuacji, gdy Spółka nie udowodniła w żaden sposób, iż rzeczywiście poniosła wydatki na nabycie paliw sprzedanych poza ewidencją brak było podstaw do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wyłącznie w oparciu o analizę przychodów uzyskanych ze sprzedaży pozaewidencyjnej. W ocenie organu pierwszej instancji niemożliwe i nieuzasadnione byłoby szacowanie nieponiesionych wydatków w sytuacji, gdy sama Spółka zaprzecza poniesieniu jakichkolwiek wydatków na nabycie paliw sprzedanych poza ewidencją. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214) - dalej: "u.k.s.", poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, jak również w sposób utrudniający Spółce czynny udział w postępowaniu, - art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedopuszczalne przyjęcie, ze złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne przyjęcie, że sprzedawane rzekomo poza ewidencją paliwa płynne (z wyłączeniem gazu LPG) pochodziły z oszczędności wynikających z oszukiwania klientów Spółki na ilość wydawanego paliwa, a także poprzez błędne przyjęcie, że korzyści z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży tak zaoszczędzonych paliw płynnych (z wyłączeniem gazu LPG) osiągała Spółka (a nie jej pracownicy), co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez opodatkowanie przychodu z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych (z wyłączeniem gazu LPG), zamiast dochodu z tej sprzedaży, - art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania w związku z rzekomą pozaewidencyjną sprzedażą gazu LPG, - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w postaci kwot uzyskiwanych w wyniku dokonywania oszustw na szkodę klientów Spółki. Skarżąca powołuje w tym przypadku przepis niewłaściwej ustawy, posługując się w dalszej części wniosku skrótem u.p.d.o.p. odpowiednim dla ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.). Uzasadniając odwołanie pełnomocnik Spółki stwierdził, że Spółkę pozbawiono możliwości czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, gdyż nie miała ona możliwości zapoznania się z oryginalnymi dokumentami, na podstawie których rozstrzygnięto o jej sytuacji podatkowo-prawnej. Podniósł ponadto, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. należy odczytywać łącznie, co oznacza, że materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego można posługiwać się w postępowaniu kontrolnym o tyle, o ile ich wykorzystanie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jego zdaniem dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p., zatem nie mogą też stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wykraczają poza granice dowodu, zakreślone przez art. 180 § 1 O.p. Pełnomocnik Spółki zakwestionował następnie twierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że fakty skorzystania przez wielu podejrzanych z instytucji tzw. skazania bez rozprawy uwiarygodnia ich wyjaśnienia. W ocenie pełnomocnika Spółki skoro o przestępstwo oskarżono konkretną osobę, to organ pierwszej instancji może co najwyżej twierdzić, że fakt skazania tej osoby uwiarygodnia jej wyjaśnienia jedynie w zakresie dotyczącym tej konkretnej osoby. Podtrzymał także wniosek o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków osób, które składały wyjaśniania w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym. Zakwestionował także dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków, złożonych w postępowaniu karnym, którym następnie postawiono zarzuty. Zdaniem pełnomocnika Spółki w związku z brakiem możliwości uznania za dowód zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty, zeznania A. P. powinny zostać w niniejszej sprawie całkowicie pominięte, gdyż z racji późniejszego postawienia świadkowi zarzutów w postępowaniu karnym, nie mogą one mieć waloru dowodu ani w postępowaniu karnym ani w postępowaniu podatkowym. W jego ocenie pociąga to za sobą konieczność pominięcia również dowodów materialnych w postaci prowadzonych przez A. P. zeszytów (tzw. "podręcznej ewidencji"). Pełnomocnik Spółki wskazał, że taki zarzut odwołania należy traktować jako formę zaskarżenia, na podstawie art. 237 O.p., postanowień organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z zeznań świadków oraz dowodów z dokumentów, które mogłyby w istotny sposób przyczynić się do prawidłowej oceny przez organ pierwszej instancji wiarygodności wyjaśnień podejrzanych składanych w toku postępowania karnego. Podkreślił także, iż organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy. Pełnomocnik Spółki podniósł także, iż włączony do akt niniejszego postępowania wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt [...], w żadnym wypadku nie może stanowić dowodu potwierdzającego, że to Spółka dokonywała ponownej sprzedaży paliwa zaoszczędzonego w wyniku oszukiwania jej klientów oraz, że to Spółka czerpała korzyści z takiej ewentualnej sprzedaży, gdyż powyższy wyrok wyraźnie wskazuje, że korzyści majątkowe były uzyskiwane przez skazane nim osoby fizyczne, a nie Spółkę. Reasumując tę część zarzutów, pełnomocnik Spółki stwierdził, iż nie sposób przyjąć, aby powołane przez organ pierwszej instancji środki dowodowe mogły potwierdzać tezę, jakoby Spółka sprzedawała poza ewidencją paliwo pochodzące z oszustw dokonywanych na szkodę klientów Spółki, nie ponosząc z tego tytułu żadnych dodatkowych wydatków i osiągając w ten sposób korzyści majątkowe, uzasadniające opodatkowanie u Spółki przychodów z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży. Następnie pełnomocnik Spółki zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji dotyczącym braku możliwości szacowania kosztów w przedmiotowej sprawie. Na poparcie swojej tezy powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 695/09. Stwierdził, że przychody związane z rzekomą pozaewidencyjną sprzedażą paliw płynnych powinny zostać pomniejszone o koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach, na jakich pomniejszono przychody związane z rzekomą pozaewidencyjną sprzedażą gazu LPG. Zauważył, że organ pierwszej instancji nie podjął próby ustalenia jaką rolę w rzekomym procederze pozaewidencyjnej sprzedaży gazu odgrywała B. D. Ponadto w ocenie pełnomocnika Spółki nawet gdyby przyjąć, że paliwa płynne sprzedawane rzekomo poza ewidencją pochodziły wyłącznie z tzw. "oszczędności" wynikających z oszukiwania klientów Spółki i że to Spółka uzyskiwała korzyści majątkowe z ponownej sprzedaży tak zaoszczędzonych paliw płynnych, to i tak należałoby stwierdzić, że zaskarżona decyzja określa wysokość spornego zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości w wyniku naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W toku postępowania odwoławczego Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 29 sierpnia 2011 r. podtrzymał zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz zwrócił uwagę na dodatkowe okoliczności wskazujące jego zdaniem na brak możliwości wykorzystywania w niniejszej sprawie wyjaśnień A. P. złożonych w charakterze podejrzanego. W tym celu przekazał w załączeniu do pisma kopię postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie przeciwko A. K. Zdaniem Pełnomocnika z ww. postanowienia wynikało, iż A. P. w związku z jego dyscyplinarnym zwolnieniem z pracy przez Spółkę oraz powstałym konfliktem między nim, a byłym pracodawcą dopuścił się bezprawnego zaboru dokumentów należących do Spółki, a następnie dokonał segregacji tych dokumentów i tylko część z nich przekazał organom ścigania, co w ocenie pełnomocnika Spółki podważa wiarygodność wszelkich dowodów pochodzących od A. P. Zatem powoływanie się przez organ pierwszej instancji na wyjaśnienia A. P. złożone w postępowaniu karnym należy uznać za działanie sprzeczne z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, podsumował ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie przychodów Spółki wskazując, że stwierdzono nieprawidłowości w rejestrach sprzedaży VAT za luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik w odniesieniu do Stacji Paliw w O., T. i J. D. Wyjaśnił, że okoliczność zaniżania podsumowania rejestrów sprzedaży została poparta oprócz analiz rejestrów sprzedaży i faktur także zeznaniami szeregu świadków w tym głównej księgowej Spółki – E. G. i właściciela firmy informatycznej obsługującej Spółkę – M. C., których zeznania przywołano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał także, iż konsekwencją procederu fałszowania wydruków rejestrów VAT było także pomniejszanie wartości netto dokonywanej sprzedaży, które miało bezpośredni wpływ na wysokość przychodu wykazywanego w deklaracjach miesięcznych CIT-2 i zaznaniu rocznym CIT-8. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przesłuchiwani na tę okoliczność wspólnicy Spółki zaprzeczali, iż rejestry sprzedaży były fałszowane. Biorąc jednak pod uwagę spójność, a przede wszystkim dowody materialne, tj. dokumenty (rejestry) wytworzone w Spółce organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie odmówił wiarygodności zeznaniom wspólników Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji udowodnił celowe zaniżenie przez Spółkę przychodów poprzez fałszowanie wydruków rejestrów sprzedaży w kwocie 2.088.920,55 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zaniżenia przychodów z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej w Bazie Paliw w O. i stacjach paliw Spółki wskazał, że mechanizm zaniżania przychodu z obrotu tymi paliwami polegał na tym, iż zatrudnieni pracownicy wiedzieli, jakie ilości miały być sprzedane poza ewidencją księgową i byli poinstruowani przez wspólników Spółki lub też innych współpracowników, jak oznaczano dostawy poza ewidencją. Towar, którego zakup nie był ewidencjonowany sprzedawano z pominięciem kas rejestrujących, zaś pieniądze uzyskane ze sprzedaży poza ewidencją pracownicy rozliczali bezpośrednio z właścicielami Spółki. Ustaleń tych dokonano w oparciu o materiał dowodowy w postaci wielu dokumentów, zaś poparto je zeznaniami szeregu świadków – G. W., M. Z., T. G, T. P., W. L., K. O., A. P., A. S., K. P. oraz A. P., których zeznania przywołano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy dotyczący zaniżenia przychodów stwierdził, iż jest on kompletny i spójny, zaś szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. W ocenie organu odwoławczego zeznania pracowników były logiczne, poza tym były to osoby obce w stosunku do wspólników, nie miały więc powodów do ewentualnego składania fałszywych zeznań. Ponadto wiarygodność wyjaśnień złożonych przez pracowników stacji paliw została potwierdzona analizą podręcznych ewidencji sprzedaży. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw, aby uznać za wiarygodne zeznania wspólnika Spółki D. M. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdził dokonywanie sprzedaży paliw płynnych i gazu poza ewidencją oraz fałszowanie rejestrów sprzedaży i świadczył o prawidłowości stwierdzonego przez organ pierwszej instancji naruszenia przez Spółkę przepisów art. 7 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 25 ust 1 i 2 u.p.d.o.p. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podsumował ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki wskazując, że stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieuwzględnienia przez Spółkę kosztów zakupu gazu LPG zakupionego w spółce jawnej B. w L. na cele sprzedaży pozaewidencyjnej na stacjach paliw Spółki w 2005 r. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków niezwiązanych z osiągniętymi przychodami - poniesionych w 2005 r. i wydatków nieprawidłowo udokumentowanych, a także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wydatków takich jak m.in. inwestycje w obcym środku trwałym, wydatki za usługi i zakupy, których przedmiot nie pozostawał w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, czy też wydatki, które pozostawały w w bezpośrednim związku z przyszłym zamierzeniem inwestycyjnym Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wydatki takie jak zakup odzieży, torby, perfum czy biżuterii nie miały na celu osiągniecie przychodów w oparciu o przepisy art. 15. ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy zauważył, że badając przeznaczenie zakupionych towarów zgodnie z opisami dokonanymi przez wspólników na fakturach można dokonać ich pogrupowania na cele reprezentacji i reklamy, związane z przekazaniem darowizny oraz na potrzeby osobiste. Podniósł, że Spółka nie dowiodła, iż przekazanie towarów w formie nagród w konkursach czy darowizny w ogóle nastąpiło. Na fakturach nie bowiem wskazano komu i na jaką okoliczność przekazano prezenty i takich danych Spółka nie posiadała w zabezpieczonej dokumentacji, a w toku kontroli nie przedstawiła też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających faktyczne przekazanie zakupionego towaru zgodnie z opisem sporządzonym przez wspólników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że samo określenie i opisanie przeznaczenia zakupionego towaru, nie potwierdzone żadnym innym dowodem, nie wskazuje na związek poniesionego wydatku z przychodami osiągniętymi przez Spółkę. Podkreślił przy tym, że obowiązek dokumentowania poniesionych kosztów wynika z przepisu art. 9 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że wydatki takie jak zakupu karty komputerowej, opracowanie projektu lokalizacji i parametrów włączenia projektu Stacji paliw do ulicy O. i M. w O., remont ogrodzenia na terminalu paliwowym czy usługa nabyta od firmy D. L. C. - pozostająca w bezpośrednim związku z przyszłym zamierzeniem inwestycyjnym Spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, bowiem naruszałoby to przepis art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i lit. b, art. 16a-16m u.p.d.o.p. poprzez niezaliczenie takich wydatków do środków trwałych Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji także w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym - myjnię samochodów osobowych. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie przyjął, że takie wydatki, jak wskazuje jednoznaczna treść faktur oraz dokonane na ich odwrocie opisy pozostają w bezpośrednim związku ze zrealizowanym przez Spółkę zamierzeniem inwestycyjnym. Dlatego nie powinny one w sposób bezpośredni obciążać bieżących kosztów uzyskania przychodów Spółki, lecz winny stać się kosztem w przyszłości jako składowe odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym - wytworzonej myjni samochodów osobowych. Zatem zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 6, w związku z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 16a-16m u.p.d.o.p takich wydatków związanych z inwestycją w obcym środku trwałym organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się także do zakwestionowanych wydatków takich jak zakupu usług remontowych budynku stacji paliw w J. i placu manewrowego, zakupu usług remontowych baru na Stacji Paliw w O. i budynku Stacji Paliw w T., zakupu usług naprawy mebli kuchennych baru w O., renowacji i naprawy mebli znajdujących się w J. i W., zakupu lakieru nawierzchniowego, zakupu parapetów marmurowych i schodów granitowych, mebli, krzeseł wyjaśnił, że wydatki takie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki, bowiem naruszałoby to przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka w toku postępowania nie przedstawiła bowiem żadnych wiarygodnych dowodów, iż kupione materiały i usługi zostały wykorzystane do prowadzonej działalności i przyczyniły się do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z zeznań świadków, wynikało, że wykorzystywane były do celów osobistych wspólników Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał następnie oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu, stwierdzając, że zarzut Spółki dotyczący pominięcia przez organ pierwszej instancji zaleceń organu odwoławczego nie był zasadny. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podejmował próby wyjaśnienia kwestii kosztów uzyskania przychodów, związanych z pozaewidencyjną sprzedażą paliw płynnych. Z uwagi jednak na fakt że tylko Spółka mogłaby posiadać informacje o dostawcach paliwa, które następnie sprzedano poza ewidencją, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał Spółkę do przedłożenia wszelkich możliwych posiadanych przez nią informacji dotyczących dostawców takiego paliwa. Pełnomocnik Spółki stwierdził zaś w odwołaniu, że Spółka nie obracała paliwem poza ewidencją, dlatego też nie można od niej wymagać wskazania dostawców takiego paliwa. Także w dokumentach źródłowych Spółki nie stwierdzono dowodów potwierdzających transakcje zakupu paliw płynnych, sprzedanych następnie poza ewidencją Spółki. Również w trakcie postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić, że zwracano się do dostawców paliw płynnych sprzedanych poza ewidencją Spółki o wystawienie duplikatów faktur zakupu. Nie przedłożyła także żadnych dowodów, chociażby takich jak przelewy bankowe czy dowody KW (kasa wypłaci), z których wynikałoby, że Spółka dokonała zapłaty za nabyty towar. Włączył natomiast do akt prowadzonego postępowania kontrolnego obszerny materiał dowodowy, w którym znajdują się protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych, wskazujący na fakt przestawiania dystrybutorów na tak zwane "oszczędności" i dokonywanie za ich pośrednictwem sprzedaży paliwa na niekorzyść klientów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość udowodnił, że w Spółce dochodziło do przestawiania dystrybutorów na tak zwane "oszczędności", które w konsekwencji powodowały, iż Spółka sprzedawała paliwa poza ewidencją. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka nie poniosła dodatkowych wydatków na nabycie paliw poza ewidencją. Tym samym uznał, iż organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy, uwzględniając przy tym wskazówki organu odwoławczego oraz dokonał wszechstronnego rozważenia całości zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia szeregu przepisów proceduralnych stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie sposób dopatrzyć się naruszenia tych przepisów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji spełniono wymogi stawiane przez przepisy proceduralne i przeprowadzono niezwykle szerokie postępowanie wyjaśniające. Ocena materiału dowodowego została szczegółowo przedstawiona w obszernym uzasadnieniu decyzji. Organ pierwszej instancji wskazał w nim z jakich powodów uznał za wiarygodne te dowody, na których oparł poczynione ustalenia faktyczne oraz rozstrzygnął wszelkie wątpliwości, jakie mogły się nasuwać przy ocenie wszystkich zebranych dowodów. Natomiast w odniesieniu do zarzutów gromadzenia materiału dowodowego w sposób pozbawiający zaufania do organu kontroli skarbowej i utrudniający Spółce czynny udział w postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stosownie do dyspozycji art. 190 § 1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zwrócił jednak uwagę, że wymóg, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy wyłącznie dowodu z zeznań świadków, dopuszczonego i przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego czy też kontrolnego. Wskazał ponadto, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej, co zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 780/05, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 23/08 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 908/08). Ustosunkowując się do zarzutu, iż Spółka nie mogła zweryfikować prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie rzekomego zaniżania podatku należnego z uwagi na brak oryginalnych akt sprawy, organ odwoławczy zauważył, iż kluczowe w sprawie ustalenia oparte zostały na materiale znajdującym się w aktach sprawy. Konfrontacja oryginałów faktur sprzedaży z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby tych ustaleń, gdyż organ pierwszej instancji nie kwestionował poprawności faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę. Wskazane w zaskarżonej decyzji naruszenia dotyczą błędnego podsumowania wykazanych w rejestrach pozycji, natomiast organ pierwszej instancji nie dopatrzył się rozbieżności pomiędzy wystawionymi fakturami a ich ujęciem w rejestrach. Natomiast wydruki przedmiotowych rejestrów znajdują się w aktach sprawy. Spółka była zatem w stanie zweryfikować, czy rzeczywiście wykazane przez nią kwoty podsumowań były prawidłowe. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, nie poparte żadnym dowodem były stwierdzenia Spółki, o odmowie organów ścigania dostępu do zabezpieczonych przez te organy dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do argumentu pełnomocnika Spółki dotyczącego konieczności porównania wszystkich zapisów prowadzonych przez Spółkę rejestrów z dokumentami źródłowymi (w tym. fakturami) uznał, iż jest on całkowicie niezasadny, gdyż nieuprawnione jest twierdzenie, iż prowadząc postępowanie organy podatkowe są bezwzględnie zobligowane do skontrolowania wszystkich czynności podatnika i każdej z tych czynności z osobna, mających wpływ na wysokość opodatkowania, z uwzględnieniem wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku. W ocenie organu odwoławczego nie było konieczne analizowanie elementów rozliczeń podatnika, których organ nie zakwestionował, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 472/10. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nietrafne było zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że dowodami wykorzystanymi w postępowaniu kontrolnym były przede wszystkim zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych będących w przeszłości osobami związanymi ze Spółką, ponieważ ustalenia organu pierwszej instancji odwoływały się do szeregu innych dowodów jak np. rejestry sprzedaży i rejestry zakupu VAT, protokoły z oględzin dokonanych przez kontrolujących we wszystkich użytkowanych obiektach, protokoły kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Strony oraz dokumenty źródłowe potwierdzające dokonane przez Stronę wydatki. Analiza akt sprawy wskazuje, że organ pierwszej instancji oceniał łącznie protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych z pozostałymi dowodami, o czym świadczą powołane dowody w postaci wyjaśnień podejrzanych w łączności z zabezpieczonymi zeszytami A5, kserokopii dowodów WZ z literą "A" i WZ wystawionych przez Spółkę. Organ odwoławczy, w odniesieniu do zarzutów pełnomocnika Spółki dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego, zwłaszcza w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stwierdził, że przepisy te dają prawo użycia jako dowodów w postępowaniu podatkowym "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", zaś użyte sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż pełnomocnik Spółki błędnie zakwestionował zasadność wykorzystania w prowadzonym postępowaniu kontrolnym dowodów w postaci protokołów przesłuchania podejrzanych. W ocenie organu odwoławczego oczywiste było, że dowody z wyjaśnień podejrzanych muszą być badane niezwykle wnikliwie z racji szczególnego statusu podejrzanych oraz że takiego badania dokonano, czemu dano wyraz w protokole kontroli. Także twierdzenie pełnomocnika Spółki, iż zeznania złożone przez świadków w postępowaniu karnym, którym następnie postawiono zarzuty nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, nie było zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadne, gdyż organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów O.p., poprzez przyjęcie za dowody w przedmiotowej sprawie zeznań złożonych przez podejrzanych oraz świadków którym następnie przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że pełnomocnik Spółki w złożonym odwołaniu podnosił zarzut braku określenia przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieewidencjonowanego paliwa w drodze oszacowania. Odnosząc się do tego zarzutu, stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zastosował art. 23 § 2 oraz art. 193 § 2 i § 4 O.p. Wskazał, że w trakcie całego postępowania kontrolnego Spółka nie przedłożyła kontrolującym wydruków ewidencji syntetycznej i analitycznej, a jedynymi elementami ksiąg podatkowych, wykorzystanymi w postępowaniu kontrolnym były rejestry VAT. Jak zaś ustalono w toku postępowania, rejestry te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych w 2005 r. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji właściwie uznał na podstawie art. 193 § 6 O.p. księgi podatkowe Spółki za nierzetelne. Pomimo stwierdzenia ich nierzetelności, uwzględniając materiał zebrany w toku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w oparciu o art. 23 § 2 O.p., zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ istniały inne dane do jej określenia w inny sposób. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że brak jest możliwości szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdy kwestionowane było samo poniesienie wydatku na określony cel, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1898/08. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się także stwierdzenia pełnomocnika Spółki, że o ile w Spółce były jakieś nieprawidłowości, to dopuszczali się ich wyłącznie jej pracownicy, wskazał, że nie znajduje ono uzasadnienia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Z akt sprawy oraz przytoczonych w decyzji organu pierwszej instancji wyjaśnień pracowników Spółki, uczestniczących w procederze obrotu pozaewidencyjnym paliwem wynikało, że wszelkie realizowane przez nich w powyższym zakresie działania, podejmowane były za wiedzą i inspiracją oraz pod kierownictwem osób zarządzających Spółką. Powyższe potwierdzają materiały zabezpieczone w ramach postępowania karnego i włączone do akt sprawy. W ocenie organu odwoławczego te elementy przemawiały za tym, iż organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności twierdzeniom wspólników Spółki, którzy negowali fakt, iż dokonywała ona w 2005 r. obrotu paliwami poza ewidencją. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie podważa tego podnoszona przez Spółkę argumentacja nawiązująca do wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt [...], gdyż w wyroku tym sąd powszechny nie kwestionuje ustaleń i wniosków dotyczących dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży paliw oraz przestawiania liczników przepływomierzy w dystrybutorach na tzw. "oszczędności". Ponadto organ odwoławczy zauważył, że skoro w myśl art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "P.p.s.a." ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, to tym bardziej takie ustalenia są wiążące dla organów podatkowych - stanowisko takie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2010 r. sygn. I SA/Łd 666/09. Wyrok zapadły w sprawie o sygn. akt III K 147/09 stał się prawomocny, tym samym okoliczność przestawienia liczników dystrybutorów na stacjach paliw Spółki została de facto przesądzona. Organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutu pełnomocnika Spółki dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, czy faktycznie w jedenastu przypadkach wspólnicy Spółki złożyli podpisy w zeszycie A-5 przy pokwitowaniu kwot pieniężnych uzyskanych z obrotu pozaewidencyjnego oraz braku przesłuchania B. D. stwierdził, że podpisy osób odbierających pieniądze nie budziły wątpliwości w świetle ustalonych okoliczności, jak również fakty, że wszystkie pokwitowania w zabezpieczonych przez organy ścigania zeszytach, w tym przez B. D., trafiały do współwłaścicieli Spółki, którzy - jak zeznawali świadkowie i wyjaśniali podejrzani - skrupulatnie nadzorowali i rozliczali zorganizowaną przez siebie pozaewidencyjną sprzedaż. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zbieżność wszystkich zgromadzonych i wykorzystywanych w postępowaniu dowodów nie wymagała przeprowadzania kolejnych przesłuchań w charakterze świadków osób odbierających ze stacji paliw pieniądze pochodzące z niewykazanej przez Spółkę sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego dla ustalenia w przedmiotowym postępowaniu kwestii zaniżenia przychodów osiąganych poprzez obrót nieewidencjonowanym paliwem nie miało znaczenia kto faktycznie odbierał utargi z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu, tj. czy byli to wspólnicy Spółki, czy też jej pracownicy, w tym między innymi B. D., stąd też nie było potrzeby prowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia dokonywanego obrotu gotówką uzyskaną z pozaewidencyjnego obrotu paliwami i gazem, ani ustalania roli poszczególnych osób w tym procederze. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w tej sprawie kluczowe było wskazanie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku oraz ustalenie wielkości należnego zobowiązania. W jego opinii Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dowiódł, że pozaewidencyjna sprzedaż paliw płynnych i gazu LPG była dokonywana w imieniu i na rzecz Spółki przez pracowników Spółki, a podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu była Skarżąca, a nie jej pracownicy. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się także do zarzutu pełnomocnika Spółki, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p poprzez niewyłączenie z podstawy opodatkowania tej części wykazanych przez Spółkę przychodów, które zostały uzyskane przez Spółkę wskutek czynów zabronionych (dokonywanych oszustw klientów) wskazując, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W opinii organu odwoławczego w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do przychodów będących wynikiem czynności, które ze względu na swój charakter nigdy nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Natomiast oceny umowy pod względem jej dopuszczalności należy dokonać z uwzględnieniem treści art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271, ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stanowisko takie utrwalone jest także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. w wyrokach: z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06, z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1927/04, z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1460/08 oraz z dnia 4 września 2010 r. sygn. akt II FSK 2062/08. Organ odwoławczy podkreślił następnie, że spełnienie świadczeń, których podstawę stanowi nieważna czynność prawna również wywołuje określone skutki prawne, które łączą się z powstałym w ich wyniku stanem faktycznym. Wskazał, że na gruncie prawa podatkowego koszty i przychody podatkowe wiążą się nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi, gdyż opodatkowana jest nie czynność cywilnoprawna, lecz jej skutki. W jego ocenie dla niniejszej sprawy istotne jest, czy Spółka otrzymała korzyści wynikające z dokonanej czynności, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Wpływy uzyskane z tytułu wpłat otrzymanych od klientów Spółki, którym sprzedano o 1% mniej paliwa, stanowiły przychody Skarżącej z prawnie skutecznej umowy sprzedaży, zaś ewentualne towarzyszące tej działalności procedery niezgodne z prawem nie mogą uzasadniać zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się także do argumentu pełnomocnika Spółki, iż w związku z postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. z dnia 28 lutego 2011 r., powoływanie się na zeznania A. P. narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stwierdził, że jak wynika z tego postanowienia, z uwagi na przedawnienie karalności czynu zarzucanego A. P., prokuratura umorzyła postępowanie w tej sprawie. W ocenie organu odwoławczego treść tego postanowienia nie potwierdziła podnoszonych przez pełnomocnika Spółki zarzutów, zaś wyjaśnienia A. P oceniono także pod kontem zgodności z wyjaśnieniami pozostałych pracowników Stacji Paliw w T. i to właśnie ten fakt świadczył o wiarygodności zeznań tego świadka. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2011 r. w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze zawarto także wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci prawomocnego wyroku skazującego Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt [...] oraz z dokumentu w postaci poświadczonego za zgodność z oryginałem odpisu informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 stycznia 2011 r. nr [...], skierowanej do Spółki w przedmiocie fiskalizacji kasy rejestrującej. Pełnomocnik Spółki zarzucił, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i utrudniający Spółce czynny udział w postępowaniu, 2) art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenia w zakresie rozmiarów rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych (z wyłączeniem gazu LPG), a także poprzez opodatkowanie przychodu z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych (z wyłączeniem gazu LPG), zamiast dochodu z tej sprzedaży, co skutkowało naruszeniem art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., a nadto poprzez błędne przyjęcie, że korzyści z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych (z wyłączeniem gazu LPG) osiągała Spółka, a nie jej pracownicy, 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p., skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG, 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w postaci kwot uzyskiwanych w wyniku dokonywania oszustw na szkodę klientów Spółki. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Spółki ponownie ponowił argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślił, że Spółka nie miała możliwości zapoznania się z dokumentami, na podstawie których organy obu instancji rozstrzygnęły o jej sytuacji podatkowej, bowiem akta niniejszej sprawy nie zawierały całości materiału dowodowego, udostępnionego kontrolującym przez Komendę Miejską Policji w O., który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, Spółka nie mogła zweryfikować prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie rzekomego zaniżania przychodów w wyniku dokonania rozliczenia w zeznaniu podatkowym na "sfałszowanych" rejestrach sprzedaży, gdyż akta sprawy nie zawierają wszystkich wystawionych faktur oraz rejestrów VAT. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku ustaleń dotyczących rzekomej "pozaewidencyjnej" sprzedaży paliw i gazu, jak również ustaleń dotyczących braku związku poszczególnych wydatków Spółki z osiąganymi przychodami. W ocenie pełnomocnika Spółki z tych samych względów pełnej weryfikacji materiałów dowodowych nie mógł również dokonać organ odwoławczy, co oznacza, że zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, co nosi znamiona rażącego naruszenia prawa Spółki do obrony jej interesów. Pełnomocnik Spółki stanął na stanowisku, że dowodami zgromadzonymi w toku postępowania karnego można posługiwać się w postępowaniu kontrolnym o tyle, o ile ich wykorzystanie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast w jego przekonaniu takimi dowodami nie mogą być wyjaśnienia podejrzanych, bowiem doświadczenie życiowe wskazuje, że dowód z tych wyjaśnień może w istotny sposób wprowadzić w błąd organ orzekający w sprawie innej niż karna. Zdaniem Pełnomocnika Spółki podobnie należy ocenić dowody z zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty i uznać za niedopuszczalne posłużenie się zeznaniami złożonymi przed sądem karnym w charakterze świadka przez osobę, która następnie uzyskała status podejrzanego. Według Pełnomocnika Spółki organy obu instancji, posługując się materiałami pochodzącymi z postępowania karnego, zobligowane są do procedowania zgodnego ze standardami przewidzianymi przez procedurę karną, skoro to w jej ramach takie dowody zostały uzyskane. W ocenie pełnomocnika Spółki pomijanie w decyzjach organów obu instancji zeznań A. P. z dnia 8 kwietnia 2008 r. potwierdza zasadność zarzutów Spółki. Ponadto jego zdaniem w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy obu instancji przepisów o postępowaniu dowodowym z uwagi na nieprawidłową ocenę przydatności dowodów z wyjaśnień podejrzanych. Pełnomocnik stwierdził także,iż osoby, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w inny postępowaniu powinny zostać ponownie przesłuchane w charakterze świadków w toku przedmiotowego postępowania, co pozwoliłoby nie tylko na uzupełnienie niepełnego materiału dowodowego, ale również na prawidłową ocenę poszczególnych dowodów w postaci wyjaśnień podejrzanych. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że niemożliwe było osiągnięcie przychodów ze sprzedaży niezewidencjonowanego paliwa w wysokości 810.855,08 zł jeśli przedmiotem tej sprzedaży miało być wyłącznie "zaoszczędzone" paliwo w wysokości 1%, zakupionego przez Spółkę, a następnie oficjalnie sprzedanego, gdyż suma tych przychodów wynosiła 383.831,97 zł. W ocenie Pełnomocnika Skarżącej powoływane przez organy obu instancji dowody nie potwierdzają ponad wszelką wątpliwość, iż sporne przychody w całości uzyskane były bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów. W tej sytuacji organy podatkowe winny oszacować wysokość poniesionych kosztów na zakup paliwa, którym handlowano poza ewidencją. Pełnomocnik stanął także na stanowisku, że w świetle wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt [...], skazującego pracowników Spółki m. in. za przestępstwo w związku z przerobieniem zalegalizowanych narzędzi pomiarowych w postaci pływomierzy umieszczonych w dystrybutorach paliw na poszczególnych stacjach paliw należących do Spółki, jak również w związku z używaniem takich urządzeń przy wydawaniu paliwa nabywcom, zasadnym jest zarzut nieustalenia przez organy obu instancji podmiotów będących w niniejszej sprawie rzeczywistymi podatnikami podatku dochodowego z tytułu niezewidencjonowanej sprzedaży paliw płynnych. Jego zdaniem skoro osoby fizyczne osiągały przy wykorzystaniu infrastruktury należącej do Spółki w kontrolowanym okresie korzyści majątkowe, zasadne jest postawienie tezy, że to właśnie te osoby powinny zostać uznane za podatników podatku dochodowego z tego tytułu. Pełnomocnik Spółki zakwestionował kompletność materiału dowodowego, na podstawie którego organy obu instancji uznały, że w Bazie Paliw Spółki w O. miała miejsce zorganizowana przez Spółkę pozaewidencyjna sprzedaż paliw, gdyż w tym zakresie opierały się wyłącznie na oświadczeniach wiedzy złożonych przez M. Z. i prowadzonych przez niego zeszytach A-5. W jego ocenie organy zobowiązane były do podjęcia z urzędu również innych czynności dowodowych, którymi mogły by być zeznania świadka W. D., zeznania nabywców paliwa sprzedanego rzekomo poza ewidencją oraz zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie informacji w przedmiocie fiskalizacji kas rejestrujących wykorzystywanych przez Spółkę. W ocenie Pełnomocnika Spółki nieprawidłowo oceniono także materiał dowodowy zgromadzony w celu wykazania, że na Stacji Paliw w G. i T. miał miejsce proceder sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych oraz, że na stacjach paliw Spółki w C., N., T. i w O miał miejsce proceder sprzedaży pozaewidencyjnej gazu LPG. Jego zdaniem organy obu instancji nie zbadały wnikliwie na podstawie dostępnego im materiału dowodowego problematyki sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych w Bazie Paliw w O. pod kątem ustalenia ilości sprzedanego paliwa, zaś w przypadku Stacji Paliw w G. nie zweryfikowały prawidłowości ustaleń co do możliwości dokonania sprzedaży paliwa w ilościach przyjętych przez organy obu instancji, wobec sprzeczności występujących pomiędzy poszczególnymi dowodami, tak materialnymi, jak osobowymi. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że w odniesieniu do obrotu gazem LPG na stacjach paliw w C., N., T. i O. organy nie uwzględniły okoliczności postawienia kluczowemu świadkowi, pracownikowi spółki B. A. P. zarzutów w postępowaniu karnym, jak również całkowicie zignorowały tę część zeznań A. P., z której jednoznacznie wynikało, że prowadzone przez niego zeszyty dotyczyły jedynie planowanej, a nie rzeczywiście realizowanej sprzedaży gazu. Pełnomocnik Spółki stwierdził także, że nawet gdyby przyjąć, że paliwa płynne sprzedawane rzekomo poza ewidencją pochodziły wyłącznie z tzw. "oszczędności" wynikających z oszukiwania klientów Spółki i że to Spółka uzyskiwała korzyści majątkowe z ponownej sprzedaży tak zaoszczędzonych paliw, to i tak należałoby stwierdzić, że zaskarżona decyzja określa wysokość spornego zobowiązania w nieprawidłowej wysokości, gdyż opodatkowanie 1% należności, które uzyskane zostały w wyniku oszustw na szkodę klientów narusza przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Sprawa przekazana pod ocenę Sądu dotyczyła wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2005. W skardze na decyzję organu podatkowego określającą inną wysokość tego podatku, niż uczynił to podatnik w złożonej deklaracji, podniesiono szereg zarzutów o charakterze materialnym oraz procesowym. Z uwagi na okoliczność, iż stwierdzone naruszenie prawa procesowego może powodować brak konieczności rozpatrzenia pozostałych zarzutów, w pierwszej kolejności Sąd zważył wskazane przez Skarżącą przypadki niezgodnego z prawem działania organów podatkowych w tym obszarze. Wśród podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego najdalej idący dotyczy ogólnych zasad postępowania podatkowego, tzn. jego prowadzenia w sposób budzący wątpliwości odnośnie prawidłowości podejmowanych przez organy podatkowe działań, w tym dokonania niewłaściwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz zebranego materiału dowodowego, jak również niezapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art.123 § 1, w zw. ze szczegółowymi przepisami O.p. dotyczącymi prowadzenia postępowania dowodowego. Zarzuty te mają bezpośredni związek ze stwierdzonym brakiem w aktach postępowania części dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach obrotu paliwami oraz gazem LPG, zabezpieczonych przez organy ścigania. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że organy podatkowe w ramach przyznanych im kompetencji w zakresie czynności kontrolnych, weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych i mogą zakwestionować te rozliczenia w zakresie, wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń oraz w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy podatkowe gromadzą materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich czynności podatnika i każdej z nich z osobna, mających wpływ na wysokość opodatkowania, z uwzględnieniem przy tym wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku. Zwykle byłoby to nierealne i niewykonalne. Zarówno więc zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności, jak też zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania, że faktycznie zaistniały. Nie jest natomiast ani konieczne, ani celowe opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował oraz gromadzenia w aktach sprawy całości dokumentacji finansowo-księgowej podatnika w kontrolowanym okresie, której obowiązek przechowywania obciąża podatnika. Okoliczność, że dokumentacja taka została podatnikowi odebrana przez organy ścigania nie ma przy tym znaczenia, w szczególności zaś nie powoduje, że to organy podatkowe muszą całość dokumentacji podatnika włączyć do akt sprawy. Dlatego też nie są zasadne zarzuty, iż z uwagi na brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych, czy też wymienionych przez Skarżącą istotnych ich elementów, została ona pozbawiona możliwości wykazania wadliwości podjętych przez organ rozstrzygnięć. Naruszenia wspomnianych na wstępie zasad postępowania podatkowego trudno doszukiwać się także w dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd podzielił przedstawioną przez te organy argumentację w zakresie przyjętych dowodów dla określenia skali nielegalnej sprzedaży paliw płynnych oraz gazu LPG. Ustalenia te zostały dokonane na podstawie zabezpieczonych przez organy ścigania dokumentów pozaewidencyjnej sprzedaży prowadzonej przez pracowników Skarżącej. Należy w tym miejscu podkreślić, iż kwestia ta była już szczegółowo badana przez tutejszy sąd w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za rok 2005, zakończonej wyrokiem z dnia 5 października 2011 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2165/10). Za niezasadny należało uznać także podnoszony przez Skarżącą w tym kontekście zarzut niedokonania szacunku skali osiągniętego przez nią przychodu (dochodu) ze sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych. W tym przypadku organ podatkowy odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, w związku z dyspozycją art. 23 § 2 O.p. Organ w tym zakresie oparł się na danych wynikających z uzyskanych w ramach postępowania karnego dowodów dokumentujących nielegalny obrót paliwami, których zgodność ze stanem rzeczywistym została potwierdzona w prawomocnym wyroku sądu powszechnego z dnia 15 stycznia 2009 r. o sygn. akt [...]. Mając na uwadze treść art. 23 § 1 O.p., należy podkreślić, iż oszacowanie podstawy opodatkowania w tym przypadku nie było konieczne, gdyż organ podatkowy uzyskał zabezpieczone w postępowaniu karnym dane obrazujące faktyczną skalę działalności Spółki w zakresie obrotu paliwami i gazem LPG. Odrębny zarzut proceduralny dotyczy przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie uwzględnienia w nim okoliczności ustalonych w postępowaniu karnym. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, co wynika z art. 181 O.p., gdyż ustawodawca odstąpił od niej na rzecz zasady prawdy obiektywnej. Zebrane przez organy ścigania dowody wykorzystywane następnie w postępowaniu podatkowym muszą spełniać wymogi określone w art. 191 O.p., co nie oznacza konieczności powtórnego przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w ramach postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie znaczną część materiału dowodowego stanowią materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, co jest konsekwencją bardzo obszernego zakresu tego postępowania oraz dużej ilości zgromadzonych w jego ramach dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Są to pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Ponadto wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego spółka w toku całego postępowania miała dostęp, zatem skorzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do kwestii dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego w kontekście relacji przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p., Sąd stwierdza, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną oraz to, że zeznania złożone w charakterze świadka w tym postępowaniu przez osobę, która następnie stała się w tym postępowaniu podejrzanym nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu karnym, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku, gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego. Na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej została określona w sposób bardzo szeroki. Jednocześnie należy zauważyć, iż prawo przysługujące świadkowi, wynikające z art. 196 § 2 O.p., dotyczące odmowy odpowiedzi, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy. Prawa tego nie można rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania świadków zgromadzone w postępowaniu karnym, którym następnie przedstawiono w tym postępowaniu zarzuty, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd podziela ukształtowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym brak jest przeszkód prawnych, aby organ dla ustalenia okoliczności istotnej w sprawie wykorzystał dowód, który wcześniej posłużył do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004r., sygn. akt: FKS 77/04). Należy także zauważyć, iż podobne stanowisko w zakresie możliwości wykorzystania dowodów z postępowania karnego zajął tutejszy sąd w prawomocnym wyroku z 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 472/10, zapadłym w sprawie zobowiązania podatkowego B. sp. z oo. z siedzibą w O., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Odrębne zagadnienie stanowi ocena tychże dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc krytyczne do nich podejście, wnikliwość tej oceny oraz konieczność ich potwierdzenia i stopień powiązania dla wykazania określonych okoliczności faktycznych z innymi rodzajami dowodów, co zdaniem Sądu w niniejszej sprawie miało miejsce w ramach zebranych wyjaśnień oraz zeznań podejrzanych i świadków, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów. Ocena ta dotyczy także dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych z uwzględnieniem opinii biegłego. Należy też mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), organy mogą swobodnie oceniać ich wiarygodność oraz moc dowodową oraz na fakt, iż brak jest wiążących organy podatkowe reguł przy ocenie mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Pod tym względem opinia biegłego, powołanego zgodnie z art. 197 § 1 O.p., nie różni się od innych rodzajów zebranych w sprawie dowodów. Strona kwestionując wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym wnioskowała jednocześnie o uzupełnienie akt postępowania sądowoadmnistracyjnego o wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt [...], skazującego pracowników Spółki m. in. za popełnione przestępstwo w związku z przerobieniem zalegalizowanych narzędzi pomiarowych, w postaci pływomierzy umieszczonych w dystrybutorach paliw na poszczególnych stacjach paliw należących do Spółki, jak również w związku z używaniem takich urządzeń przy wydawaniu paliwa nabywcom. Dowód ten, podobnie jak i pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 stycznia 2011 r. w sprawie instalacji oraz ufiskalnienia kasy fiskalnej podatnika Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uwzględnił jako dowód uzupełniający w sprawie, gdyż zdaniem Skarżącej mają one bezpośredni związek z przedmiotową sprawą. Przeprowadzenie dowodu z powyższego wyroku w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zdaniem Skarżącej, winno dowieść, iż w wyniku popełnienia przestępstwa przez pracowników Spółki spowodowane tym faktem skutki podatkowe w postaci nienależnego przychodu powstają w podatku dochodowym od osób fizycznych (przychód pracowników), a tym samym są neutralne dla Spółki, która stała się ofiarą ich przestępczej działalności. W sytuacji, w której okazało by się, iż podatnikami faktycznie były osoby fizyczne, a nie Spółka, miałoby to daleko idące skutki prawne, nie wyłączając przesłanki stwierdzenia nieważności wydanych decyzji administracyjnych, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) P.p.s.a. Analizując ten aspekt sprawy należało zwrócić uwagę na wszystkie okoliczności istotne dla niniejszej sprawy, związane z zapadłym wyrokiem karnym. Jest to w szczególności fakt., iż oskarżeni sami przyznali się do winy, ujawniając w jaki sposób i na jaką skalę była prowadzona przez Spółkę niezgodna z prawem działalność w zakresie dystrybucji paliw płynnych oraz gazu LPG. Inną ważną dla sprawy okoliczność stanowi fakt postawienia przez organy ścigania zarzutów o podobnym charakterze pozostałym osobom uczestniczącym w nielegalnym procederze, tj. współwłaścicielom Spółki sprawującym funkcje kierownicze i zarządcze. Postępowanie karne i karnoskarbowe w ich sprawie jeszcze się nie zakończyło, dlatego zgodnie z obowiązującym domniemaniem niewinności do czasu skazania prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego, ustaleń dokonanych w tych postępowaniach nie można brać pod uwagę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, poza okolicznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednakże ustalenia poczynione przez sąd powszechny w prawomocnym wyroku w sprawie popełnienia przestępstwa przez pracowników Skarżącej, jak wynika z treści art. 11 P.p.s.a., wiążą sąd administracyjny zarówno co do faktu popełnienia przestępstwa, jak i okoliczności faktycznych uznanych w postępowaniu karnym za udowodnione. Z uznanych za wiarygodne w sprawie karnej zeznań świadków oraz innych materialnych dowodów, w tym rozliczeń finansowych między pracownikami i osobami kierującymi działalnością Spółki jednoznacznie wynika, iż przestępczy proceder w zakresie handlu paliwami płynnymi oraz gazem LPG nie mógł mieć miejsca bez wiedzy (przyzwolenia) tych osób, a złożone przez pracowników Spółki zeznania dowodzą, iż odbywał się z ich inspiracji i pod ich osobistym kierownictwem. Okoliczności te wprost zaprzeczają tezie Skarżącej, iż Spółka stała się de facto ofiarą przestępstwa i tym samym nie może ponosić konsekwencji niezgodnych z prawem działań jej pracowników, w szczególności podlegać odpowiedzialności podatkowej z tytułu wygenerowanego przez te osoby nielegalnego przychodu. Sąd mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy przyznał rację organom podatkowym, iż w tym przypadku podatnikiem z tytułu uzyskanego z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG przychodu jest Spółka, a nie jej pracownicy. Organy te prawidłowo zastosowały właściwe w sprawie przepisy materialnego prawa podatkowego. Także drugi z dopuszczonych przez Sąd dowodów, dotyczący instalacji oraz ufiskalnienia kasy fiskalnej, potwierdza spełnienie w tym zakresie przez podatnika wymogów prawa podatkowego w zakresie formalnej rejestracji dokonywanego obrotu oraz co do miejsca (adresu) przechowywania kasy fiskalnej, lecz nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na charakter prawny takiego dowodu. Sąd pragnie wskazać, iż dowody uzupełniające z dokumentów przeprowadzane przez sąd administracyjny w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służą wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, lecz celem ich przeprowadzenia jest umożliwienie temu sądowi dokonania oceny, czy działania podejmowane przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, np. w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa. Ustalenia powyższe pozwalają na rozpatrzenie kolejnych zarzutów o charakterze materialnym, tj. naruszenia art. 7 ust 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Dotyczą one niewykazania przez organ podatkowy kosztów dokonanej w 2005 r. poza ewidencją sprzedaży paliw płynnych oraz uznanie tych czynności za podlegajace opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnośnie pierwszego z tych zarzutów należy zauważyć, że został on uznany za zasadny na etapie postępowania odwoławczego, w którym to zakresie organ II instancji zlecił ustalenie wysokości ewentualnych kosztów związanych z nabyciem paliw na cele sprzedaży pozaewidencyjnej, podobnie jak to miało miejsce w przypadku sprzedaży przez Spółkę gazu LPG. W ramach dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż w odróżnieniu od sytuacji jak miała miejsce w handlu gazem LPG w odniesieniu do innych paliw sprzedawanych przez Spółkę dodatkowe koszty ich nabycia nie wystąpiły, gdyż paliwa zostały zakupione legalnie, a odpowiadające im koszty podatkowe prawidłowo przyporządkowano tej działalności. Brak kosztów pozaewidencyjnej sprzedaży paliw wynikał z faktu osiągnięcia przychodu poprzez zaniżenie ilości sprzedawanych towarów (paliw) nabywcom, a powstała w ten sposób różnica stanowiła dodatkowy bezkosztowy przychód Spółki. Taką argumentację należy podzielić, gdyż trudno uznać za koszt podatkowy nakładów poniesionych przez Spółkę na przerobienie przepływomierzy w dystrybutorach stacji, tak aby wskazywały one stan niezgodny z rzeczywistością. Zarzut opodatkowania de facto przychodu, a nie dochodu, i tym samym naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. należało zatem odrzucić, z uwagi na wystąpienie sytuacji zrównania dochodu z uzyskanym przez Spółkę przychodem. Odnosząc się do kolejnego materialnoprawnego zarzutu skargi, tj. naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.p poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, należy wskazać na podstawowy cel tego przepisu. Jest nim wyłączenie z opodatkowania tylko tego rodzaju przychodów jakie wynikają z czynności bezwzględnie nieważnych w rozumieniu obowiązującego prawa. Przepisu tego nie można interpretować rozszerzająco, gdyż stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84. Konstytucji RP. Odwołanie się przez Skarżącą do tego przepisu, jako materialnoprawnej przesłanki naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, zdaniem Sądu nie jest uprawnione, gdyż w tym przypadku w obrocie gospodarczym zawierano dozwolone prawem transakcje sprzedaży paliw, które pochodziło z legalnych źródeł, w związku z czym uzyskany z tego tytułu dochód był objęty obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Odrębną kwestię stanowi fakt, iż następowało to z pokrzywdzeniem nabywców paliw w zakresie ilości nabywanego towaru (paliwa), co powoduje podobne skutki prawne jak sprzedaż paliw o niewłaściwej jakości. Sytuacje te nie mieszczą się jednak w dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - nie stanowią bowiem czynności, które nie należą do przedmiotowego zakresu opodatkowania. W istocie rzeczy problem w tym przypadku sprowadza się do podstawy opodatkowania tych czynności, która została określona w nieprawidłowej wysokości. Z tego właśnie źródła (zaniżenia podstawy podatku) Spółka osiągnęła dodatkowy przychód, który nie można uznać za niepodlegający opodatkowaniu i tym samym uwzględnić podniesiony w skardze zarzut. Reasumując, Sąd nie stwierdził w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które powodowałyby konieczność jej uchylenia w całości lub w części, w związku z czym, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. ----------------------- 1