I FSK 587/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.-L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1086/12 w sprawie ze skargi T.-L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.-L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1086/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. L. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 29 września 2011r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 28 grudnia 201r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od marca do czerwca 2005r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące: marzec 2005 r. w wysokości 7.522 zł, kwiecień 2005 r. w wysokości 14.146 zł, maj 2005 r. w wysokości 5.501 zł oraz czerwiec 2005 r. w wysokości 9.402 zł. Powodem było stwierdzenie, że skarżąca niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od R. Sp. z o.o., oraz od B. Sp. z o.o., z siedzibami w Z. Dokumenty te, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował przy tym samego faktu zakupu paliwa, który w jego ocenie, rzeczywiście miał miejsce, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie były ww. firmy. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, tożsamość dostawców widniejących na fakturach i rzeczywistych kontrahentów podatnika nie pokrywały się, a faktury dokumentujące tę sprzedaż były nierzetelne. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności zauważono, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony w dniu 18 listopada 2010 r. w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 listopada 2010 r., nr [...]. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono E. W. (prezes Spółki) w dniu 23 grudnia 2010 r. Następnie organ podatkowy drugiej instancji, szczegółowo odnosząc się do materiału dowodowego, w oparciu, o który sformułował swoje stanowisko (w tym akty oskarżenia, wyroki skazujące, decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wydane dla spółki R., złożone przed organami podatkowymi i organami ścigania zeznania świadków, w tym: M. B., S. D., A. K., G. M.), podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji kwestionujące prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki B. i R. w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie VAT). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego i materialnego, tj.: art. 122 w związku z art. 191, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). 3.2. Sąd pierwszej instancji potwierdził okoliczność braku przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. na skutek przedstawienia zarzutów E. W. (pełniącej w spółce funkcję wiceprezesa zarządu i będącą osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe spółki) popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca 2005 r. do czerwca 2005 r. i zawyżenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego od spółek R. i B. i uszczuplenia przez to kwot VAT. 3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle zebranych dowodów uzasadnione były ustalenia organów, że spółki R. i B. nie były rzeczywistymi sprzedawcami paliwa w transakcjach dokumentowanych fakturami posiadanymi przez skarżącą spółkę i wystawionymi przez te podmioty w poszczególnych miesiącach 2005r. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie wielu różnych dowodów zebranych zarówno w tym postępowaniu, jak i w innych postępowaniach. Stwierdzono, że zakup paliwa przez skarżącą nie był kwestionowany. Sporne faktury zakupu nie były "puste" w tym znaczeniu, że następowała dostawa towaru. Jednakże rzeczywistymi sprzedawcami nie były podmioty uwidocznione na fakturach, czyli spółki R. i B. i w tym zakresie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Wyżej wymienione spółki firmowały sprzedaż dokonywaną przez inny podmiot, ukrywający swoją rzeczywistą rolę. Wskazywano na A. K. Ponadto Sąd pierwszej instancji potwierdził, że z materiału dowodowego wynika wyraźnie, że przedmiotem sprzedaży firmowanej przez spółki R. i B. nie był olej napędowy, ale niebarwiony olej grzewczy. Sąd pierwszej instancji potwierdził, że ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionym na fakturach jako dostawcy paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącą taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilościom wpisanym na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez spółki R. i B. Fakt ten świadczy – zdaniem Sądu pierwszej instancji - jedynie o tym, że skarżąca mogła nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców), jednakże skarżąca nie ma faktur dokumentujących dostawę paliwa dokonaną przez tych rzeczywistych sprzedawców. Ustalenie rzeczywistych sprzedawców paliwa zasadniczo nie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. Stwierdzono bowiem, że podatnik VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami. 3.4. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. 3.5. Odwołując się do wyroków TSUE, Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował zajętego w decyzjach stanowiska, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta niezależnie od własnej dobrej wiary i że kwestia świadomości podatnika, co do istnienia nieprawidłowości zawieranej transakcji zakupu jest bez znaczenia. Jednakże wskazano, że mimo tego błędnego stanowiska, organy podatkowe badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami zakupu i opisały je dokładnie (s. 6-9 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; s. 22, 23, 25 decyzji odwoławczej). Ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącą paliwa od spółek R. i B., ustalone przede wszystkim na podstawie zeznań E. W. i W. W., a więc prezesa i wiceprezesa zarządu skarżącej spółki, pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji. Jak wynika z tych zeznań, nie interesowano się źródłem pochodzenia paliwa, nie było kontaktu z osobami reprezentującymi firmę sprzedawcy, paliwo zamawiano telefonicznie kierując się głównie jego ceną, nie sprawdzano wiarygodności dostawców, nie starano się sprawdzić źródła pochodzenia paliwa. Osoby zamawiające telefonicznie paliwo nie zaniepokoił fakt, że w pewnym momencie, choć zmienił się formalnie dostawca, zamówienia były przyjmowane stale pod tym samym numerem telefonu. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalone przez organy powyższe okoliczności, jeżeli nawet nie dają pewności, że podatnik wiedział, że rzeczywistym sprzedawcą jest inny podmiot niż widniejący na spornych fakturach, to co najmniej pozwalają na wniosek, że miał podstawy, aby to podejrzewać. Uwzględniając te okoliczności i fakt, że sporne faktury bez wątpienia były nierzetelne w zakresie określenia sprzedawcy towaru, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że dobra wiara podatnika, co do prawidłowości zawartych transakcji, uzasadniona zachowaniem należytej staranności w tym zakresie, nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego, nie miało więc znaczenia, skoro okoliczności te i zachowanie podatnika zostało jednak ustalone, i niewątpliwie świadczyły o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Ocena materiału dowodowego była właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona i dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik na podstawie art. 173 § 1 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ppsa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na sprzeczność logiczną zawartą w uzasadnieniu, która zdaniem skarżącej wynikała z nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wskazań TSUE, co do oceny zachowania skarżącej w normalnym, powszechnie przyjętym obrocie gospodarczym. Ponadto podkreślono, że skarżąca działał w sposób standardowy wymagany dla podmiotu uczestniczącego w sposób profesjonalny w obrocie gospodarczym (z zachowaniem należytej staranności) i Sąd analizując materiał dowodowy nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że działania skarżącej odbiegały od powszechnie przyjętych, cywilizowanych zasad staranności kupieckiej i racjonalności ekonomicznej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 4.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji, stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.4. Na wstępie należy przypomnieć że w świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 ppsa. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 32/12, opubl. CBOSA). 5.5. Przystępując do oceny zarzutów natury procesowej za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ppsa, który stawiany jest w kontekście braku uwzględnienia wszystkich okoliczności związanych z transakcjami obrotu paliwem na rynku profesjonalnym. Po pierwsze, dlatego, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie, wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 67/11, opubl. CBOSA). 5.6. Co się tyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. stawianych w takim samym jak wyżej wskazanym kontekście. Autor skargi kasacyjnej wysuwa tezę, że skarżący nie zachowywał się inaczej niż inne podmioty działające w profesjonalnym obrocie gospodarczym, kierując się zasadami racjonalności gospodarczej i cywilizowanymi zasadami staranności kupieckiej. Po pierwsze, należy zauważyć, nie zostały przez stronę podważone ustalenia faktyczne, co do niedokonania dostaw paliwa udokumentowanych spornymi fakturami przez wystawców tychże faktur. Ustalenia w tym zakresie, poczynione przede wszystkim na podstawie spójnych zeznań świadków opisujących proceder nielegalnego obrotu paliwami, zorganizowany przez A. K., w którym rolę firm "słupów" pełniły spółki R. i B., nie budzą na obecnym etapie postępowania wątpliwości. Stąd nawet jeśli skarżąca otrzymywała paliwo, nie pochodziło ono od tych podmiotów, a przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury – odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który faktury nie wystawił. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Po drugie, podzielić należy zdanie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podobnie z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43). Takie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie, co wyrażało się w cenie zakupionego oleju odbiegającej od ceny rynkowej, czego nie kwestionuje skarżąca. Już sama ta okoliczność, wsparta powszechną wiedzą, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce jest sektor paliwowy świadczy o tym, że nabywając paliwo w takich uwarunkowaniach osoby reprezentujące skarżącą powinni byli nabrać podejrzeń, co do zgodności takich transakcji z prawem. Ponadto osoby zamawiające telefoniczne paliwo nie zaniepokoił fakt, że w określonym momencie, choć zmienił się formalnie dostawca, zamówienia były przyjmowane stale pod tym samym numerem telefonu. Ponadto osoby reprezentujące skarżącą wyraźnie stwierdziły, że nie interesowały się źródłem pochodzenia paliwa i jego jakością, nie kontaktowały się z osobami reprezentującymi sprzedawcę i nie sprawdziły wiarygodności dostawców, zaś paliwo zamawiano telefonicznie kierując się jedynie jego ceną. Z powyższym względów za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ppsa. 5.7. Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Prawidłowo bowiem zakwestionowano odliczenie VAT w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy. Dodatkowo należy zauważyć, że wspomniany przepis został dodany przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 90, poz. 756 ) z dniem 1 czerwca 2005r. Zatem sformułowany zarzut może jedynie dotyczyć rozliczenia skarżącej w zakresie VAT za czerwiec 2005r. 5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.