III SA/Wa 490/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – B. S.A. z siedzibą w W., 14 lipca 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wskazała, że działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. 2002 r., nr 72, poz. 665 z późn. zm.) świadczy na rzecz klientów usługi finansowe, w tym usługi finansowania działalności klientów oraz usługi faktoringu. Skarżąca podała, że w ramach ustalonych limitów, nabywa wierzytelności przysługujące klientom Banku od ich dłużników. Nabywane wierzytelności pieniężne są bezsporne, nieobciążone prawami osób trzecich oraz wynikają wyłącznie z zawartych przez klientów Banku umów dostawy towarów lub świadczenia usług. W ramach opisanej usługi, Skarżącej przysługuje prawo regresu do klienta w przypadku niespłacenia wierzytelności przez dłużnika. Powyżej opisana usługa znana jest pod rynkową nazwą faktoringu niewłaściwego. Z tytułu świadczenia usługi faktoringu niewłaściwego, Skarżąca otrzymuje od usługobiorcy (faktoranta) określone wynagrodzenie w formie: • prowizji przygotowawczej, • prowizji operacyjnej od każdej przekazanej faktorantowi kwoty, stanowiącej ustalony procent nominalnej wartości nabytej, wierzytelności, • odsetek dyskontowych – obliczanych w oparciu o z góry wskazany termin płatności, liczony od daty nabycia wierzytelności do terminu jej płatności określonego na fakturze – od nominalnej wartości wierzytelności, • innych opłat i prowizji z tytułu dodatkowych usług. Powyższe elementy wynagrodzenia za poszczególne czynności stanowią wynagrodzenie za świadczenie kompleksowej usługi faktoringu niewłaściwego, którą Bank traktuje jako podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że może zaistnieć sytuacja, w której będzie świadczyła na rzecz faktoranta, obok usługi faktoringu niewłaściwego, również dodatkową usługę w zakresie finansowania. W przypadku niespłacenia przez dłużnika wierzytelności na rzecz Skarżącej w terminie płatności określonym na fakturze, Bank podejmie się świadczenia usługi finansowania (kredytowania) faktoranta. W takiej bowiem sytuacji Skarżącej przysługuje prawo regresu do Klienta w stosunku do niespłaconej wierzytelności przez dłużnika, a faktorant jest w konsekwencji obowiązany do zapłaty na rzecz Skarżącej odsetek, obliczanych za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności określonego na fakturze do dnia poprzedzającego wpływ środków, na rachunek Banku, według umownie określonej stopy procentowej (odsetki za okres wydłużonego finansowania). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zapytała: czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 r., odsetki za okres wydłużonego finansowania stanowią wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia usługi objętej zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług? W przedstawionym stanowisku własnym Skarżąca stwierdziła, że usługa finansowania, z tytułu której Bank otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek za okres wydłużonego finansowania, stanowi usługę odrębną od usługi faktoringu niewłaściwego i korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług również w świetle nowych regulacji u.p.t.u. od 1 stycznia 2011 r. Zdaniem Skarżącej w świetle nowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, które weszły w życie 1 stycznia 2011 r., usługa faktoringu niewłaściwego, z tytułu której Bank otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji, opłat i odsetek dyskontowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej; natomiast usługa wydłużonego finansowania (kredytowania), z tytułu której Bank otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek za okres wydłużonego finansowania, będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Traktowanie ww. odsetek, jako wynagrodzenia za świadczenie usługi dodatkowego finansowania objętej zakresem zwolnienia od podatku od towarów i usług, uzasadnione jest w szczególności charakterem świadczonej przez Bank usługi, która w tym zakresie polega na finansowaniu (kredytowaniu) działalności Klienta. Skarżąca powołała się przy tym na pismo z [...] lipca 2004 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w którym organ podatkowy uznał, iż jeżeli dodatkowe finansowanie stanowi świadczenie osobne od usługi faktoringu, to może być traktowane jako usługa podlegająca zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisy o podatku od towarów i usług, na podstawie których zostało wydane wyżej wymienione pismo, uległy zmianie, tj. zlikwidowany został załącznik nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług zawierający katalog usług podlegających zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem. Katalog usług, które podlegają zwolnieniu został umieszczony bezpośrednio w treści art. 43 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "u.p.t.u.". Zdaniem Skarżącej, usługi faktoringu niewłaściwego i usługi kredytowania (finansowania), powinny być dla potrzeb opodatkowania traktowane przez Bank tak jak dotychczas również po wejściu nowych regulacji w życie, gdyż ich natura i charakter nie uległy zmianie. Wynagrodzenie Banku uzyskiwane z tytułu realizacji przedmiotowych umów nie ma jednolitego charakteru, gdyż dotyczy dwóch odrębnych usług, jakie są świadczone przez Bank na rzecz Klienta. Nie ulega wątpliwości, iż pobrane z góry prowizje, wszelkie opłaty czy odsetki dyskontowe są elementami wynagrodzenia Banku (faktora), które odnoszą się wyłącznie do świadczenia usługi faktoringu niewłaściwego. Natomiast odsetki pobierane przez Bank (faktora) za okres wydłużonego finansowania stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi innej niż usługa faktoringu niewłaściwego, tj. usługi finansowania działalności Klienta (faktoranta). Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.p.t.u. obowiązującej do 31 grudnia 2010 r. oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. obowiązującej po 1 stycznia 2011 r., usługa finansowania świadczona zarówno przez Bank w oparciu o umowę kredytu bankowego, jak i przez podmiot niebędący bankiem na podstawie umowy pożyczki - jako usługa pośrednictwa finansowego - jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Konsekwentnie, usługa polegająca na finansowaniu działalności podmiotu świadczona w efekcie wcześniejszego wykonania usługi faktoringu niewłaściwego, zarówno w świetle dotychczasowych jak i nowych regulacji, powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług w sposób spójny i jako usługa pośrednictwa finansowego również podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Zdaniem Skarżącej wszystkie elementy wynagrodzenia należnego Bankowi z tytułu świadczenia usługi faktoringu niewłaściwego stanowią wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast odsetki należne Bankowi za okres wydłużonego finansowania stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia osobnej od usługi faktoringu niewłaściwego usługi finansowania, korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek za okres wydłużonego finansowania jako wynagrodzenia za świadczoną usługę finansowania uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 29 u.p.t.u., i wyjaśnił, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Faktoring polega na tym, iż faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej "k.c.", w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Z powyższego wynika, iż główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Organ podkreślił, że umowa faktoringu niezależnie od skutku w postaci zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie także innych obowiązków po stronie faktora, np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta zawierać może zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności - usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług. Wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; podkreślił ponadto, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, strony przedmiotem faktoringu czynią często szereg usług dodatkowych, jakie podmiot faktor ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Do czynności takich organ zaliczył przyjmowanie ryzyka niewypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników opieszałych. Wskazał ponadto, że zgodnie z Konwencją Ottawską uchwaloną w roku 1988 dotyczącą faktoringu międzynarodowego, faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Usługa faktoringu z istoty swojej nie jest zatem usługą jednorodną. Zdaniem organu w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy dla celów podatku od towarów i usług, przede wszystkim wziąć pod uwagę interpretacje treści artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, lecz świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług. Organ powołał się przy tym na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 1999 r., w .sprawie C-349/96. Minister Finansów uznał, że zasadnicza usługa w opisanym stanie faktycznym to usługa faktoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy; ich wydzielanie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów faktoringowych czynności dodatkowe nie byłyby realizowane; nie byłyby pobierane również kwoty odsetek za wydłużone finansowanie. Finansowanie działalności klienta jest bowiem jednym z elementów umów faktoringowych zawieranych przez Skarżącą z klientami. Organ podkreślił, że zapewnienie finansowania klienta banku upodabnia w tej części factoring do usług kredytowych, jednakże należne Skarżącej z tego tytułu odsetki są częścią wynagrodzenia za kompleksową usługę faktoringu. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Wszystkie czynności podejmowane przez Skarżącą (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta, czynności administracyjne) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu. W opinii organu - w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach - podział jednorodnej usługi faktoringu na usługę finansowania oraz usługę związaną z nabyciem wierzytelności byłby podziałem sztucznym. Usługi finansowania klienta nie stanowią usługi odrębnej od usługi faktoringu, są one integralną częścią usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane. Należne Bankowi wynagrodzenie, na które składają się: opłata przygotowawcza, kwota prowizji operacyjnej, kwota odsetek dyskontowych, kwoty innych opłat i prowizji z tytułu dodatkowych usług, w tym usługi wydłużonego finansowania, stanowi łączne wynagrodzenie za świadczone przez Skarżącą usługi faktoringu. Organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi faktoringu świadczone przez Bank podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego, art. 43 ust. 15 u.p.t.u. W dniu 2 listopada 2011 r. Skarżąca wniosła o uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów w piśmie z 1 grudnia 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazała, że nie zgadza się z wykładnią zaprezentowaną przez Organ w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji będącego przedmiotem wniosku art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w powiązaniu z nieprawidłowym zastosowaniem do opisanej usługi finansowania przepisów art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca jest zdania, że przedstawiona usługa świadczona przez Bank w zakresie finansowania powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie charakter świadczenia Banku w przypadku umowy faktoringu niewłaściwego (z regresem), czy przewidziane umową świadczenie dodatkowe - w postaci okresu tolerowanego opóźnienia (zwanego także okresem regresu), polegające na świadczeniu usługi finansowania (kredytowania) faktoranta w przypadku niespłacenia przez dłużnika wierzytelności na rzecz Skarżącej w terminie płatności określonym na fakturze w zamian za odsetki, obliczane za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności określonego na fakturze do dnia poprzedzającego wpływ środków na rachunek Banku według umownie określonej stopy procentowej (odsetki za okres wydłużonego finansowania) - można rozpatrywać jako odrębne świadczenie objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 1 pkt 38, do którego nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 43 ust. 15 u.p.t.u., czy jako część usługi kompleksowej podlegającej opodatkowaniu wg stawki podstawowej tak jak świadczenie główne - faktoring. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwalnia się z podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Stosownie zaś do art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania m.in. do: czynności ściągania długów, w tym faktoringu. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011 r. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę oraz transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Rozstrzygając o zasadności zarzutów skargi w przedstawionej wyżej spornej kwestii należy wskazać, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U UE L z 13 czerwca 1977 r dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego – usługi kompleksowej. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Aczkolwiek Trybunał (poprzednio ETS) w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Orzeczenia, w których Trybunał formułuje uwagi o charakterze bardziej uniwersalnym wymagają każdorazowo analizy stanu faktycznego i w zakresie samego rozstrzygnięcia zwykle odsyłają do sądów krajowych. Zasadnym pozostaje przypomnienie wyroków, w których Trybunał odniósł się do kwestii świadczeń złożonych (kompleksowych), by poczynione w nich uwagi przenieść następnie na grunt rozstrzyganej sprawy. W sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd p-ko Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, iż okoliczność, że "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym ETS położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Ochrona tej zasady została także zaakcentowana w stanowisku Rzecznika Generalnego w tej sprawie, co znalazło wyraz w twierdzeniu, że "szósta dyrektywa ustanawia, niezależnie od określonych opcji dostępnych dla państw członkowskich, wyczerpujący katalog transakcji zwolnionych lub opodatkowanych według obniżonej stawki podatkowej. Jej celem jest zharmonizowanie w jak największym stopniu opodatkowania VAT i wyłączenie w ten sposób zakłócenia konkurencji". Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999r w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że ETS położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji (p.71). Kwestii świadczeń złożonych dotyczył także wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w którym ETS uznał usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszące korzystaniu z najętego budynku, jako mogące funkcjonować rozdzielnie. Warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego złożoną do tej sprawy z dnia 9 grudnia 2008r, gdzie wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, Rzecznik podniósł ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT, z uwagi na niepewność, co do kwalifikowania poszczególnych przypadków, nadmiernie komplikującą stosowanie przepisów o VAT i czyniącą decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi (pkt 47 opinii). Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TS WE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010r oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010r. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TS UE w drugim z powołanych wyroków uznając, że "...w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny." (pkt 25). Przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto w wyroku z 8 maja 2003r C-384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej ETS uznał, że nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej. Problem świadczeń złożonych poruszany był także wielokrotnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wielu wyrokach sądy administracyjne dostrzegały potrzebę rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (patrz wyrok z dnia 22 września 2009r I SA/Gd 348/09 jako wyrok I instancji oraz oddalający skargę kasacyjną w tej sprawie wyrok NSA w sprawie I FSK 2091/09 z dnia 20 grudnia 2010r.; wyrok z dnia 26 stycznia 2011r III SA/Wa 1155/10, I SA/Kr 1794/09), jak również konieczność ich łączenia, gdyż należało je traktować jako świadczenie złożone (wyrok z dnia 17 marca 2009r w sprawie I SA/Gd 920/08, jako wyrok I instancji i wyrok NSA z 25 sierpnia 2010r w sprawie I FSK 1221/09 oddalający skargę kasacyjną, uchwała NSA z 8 listopada 2010r I FPS 3/10, wyrok z 16 czerwca 2010r w sprawie I FSK 1064/09, wyrok z 5 lipca 2006r w sprawie I FSK 945/05). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację zauważyć należy, że z całą pewnością u podstaw umowy faktoringu leży cesja oznaczonych wierzytelności, a stronami umowy factoringu są faktorant (sprzedawca) i faktor (pośrednik), zajmujący się zawodowo czynnościami factoringu w ramach prowadzonej działalności, w tym przypadku Bank finansujący działalność faktoranta. Faktor nabywa za gotówkę zafakturowane sumy należne faktorantowi od jego dłużników i pobiera za tę usługę określone w umowie wynagrodzenie. Sposób realizacji umowy uzależniony jest od jej treści, która nie jest podporządkowana jakimikolwiek normom cywilistycznym. Jest to bowiem umowa nieskodyfikowana przepisami Kodeksu cywilnego, której ramy stanowi jedynie art. 353 Kodeksu cywilnego, traktujący o swobodzie umów, o ile nie naruszają one ustaw ani zasad współżycia społecznego. Z tej przyczyny umową faktoringu jest i umowa faktoringu właściwego i faktoringu niewłaściwego, a warunki szczegółowe tych umów takie m.in. jak wysokość dyskonta, jego forma - w wielkości bezwzględnej lub odpowiednim procencie w stosunku do wielkości wierzytelności, czy termin płatności strony mogą kształtować dowolnie. Faktoring niepełny (z regresem) jest usługą, w której bank, nie biorąc na siebie odpowiedzialności z tytułu braku płatności dłużnika wierzytelności, świadczy na rzecz dostawcy (faktoranta) usługi finansowania, rozliczania i inkasa wierzytelności powstałych w obrocie krajowym i zagranicznym. Tym samym bankowi przysługuje zastrzeżony w umowie regres zwrotny w stosunku do faktoranta, co oznacza zwrotne przelanie na faktoranta praw do wcześniej nabytej przez bank wierzytelności i obowiązek zwrócenia bankowi zaliczki wypłaconej faktorantowi w momencie jej finansowania. Z zasady regres nie następuje od razu po zapadnięciu terminu płatności wierzytelności. Faktorantowi i jego kontrahentom objętym factoringiem niepełnym przysługuje bowiem dodatkowy okres tolerowanego opóźnienia (zwany okresem regresu), kiedy bank stara się wyegzekwować od kontrahenta zaległą płatność. Fakt, że w umowie osobno wykazane jest wynagrodzenie z tytułu finansowania kontrahenta w okresie regresu, nie oznacza, że świadczenie Banku potraktować można jako dwie usługi opodatkowane odrębnie. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z klasycznym świadczeniem kompleksowym, w którym poszczególne czynności są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Bez zawartych umów faktoringowych czynności finansowania w okresie regresu nie byłyby realizowane; nie byłyby pobierane również kwoty odsetek za wydłużone finansowanie. Finansowanie działalności klienta w okresie regresu jest bowiem jednym z elementów umów faktoringowych zawieranych przez Skarżącą z klientami, nie stanowi usługi odrębnej od usługi faktoringu, nie może być z niej wydzielane. Należne Bankowi wynagrodzenie, na które składają się: opłata przygotowawcza, kwota prowizji operacyjnej, kwota odsetek dyskontowych, kwoty innych opłat i prowizji z tytułu dodatkowych usług, w tym usługi wydłużonego finansowania, stanowi łączne wynagrodzenie za świadczone przez Skarżącą usługi faktoringu opodatkowane według stawki podstawowej, gdyż wyłączone są ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego, art. 43 ust. 15 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).