I FSK 279/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 633/12 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1259/11-2/ISz w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012r., sygn. akt III SA/Wa 633/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tzw. likwidacji szkód ubezpieczeniowych. Działalność ta wykonywana jest w imieniu i na rzecz poszczególnych towarzystw ubezpieczeń na podstawie zawartych umów lub pojedynczych zleceń. W zakres czynności wykonywanych przez Spółkę, składających się na odpłatną usługę likwidacji szkody wchodzą: przyjęcie zlecenia likwidacji szkody, rejestracja szkody w systemie Spółki, dokonanie oględzin miejsca szkody i przedmiotu szkody, ustalenie okoliczności i przyczyny powstania szkody, zgromadzenie kompletnej dokumentacji pozwalającej na ustalenie odpowiedzialności ubezpieczyciela i wydanie przez niego decyzji odszkodowawczej, określenie zakresu szkody, wyliczenie wartości powstałych strat oraz odniesienie się do treści zapisów zawartej umowy ubezpieczenia. Spółka nie wykonuje działalności brokerskiej ani agencyjnej. Nie posiada też statusu zakładu ubezpieczeń. Spółka zadała następujące pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. odpłatne świadczenie przez Spółkę usług tzw. likwidacji szkód ubezpieczeniowych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT)? W ocenie Skarżącej pomimo zmiany treści przepisów w zakresie zwolnień od VAT, usługi tzw. likwidacji szkód ubezpieczeniowych w dalszym ciągu od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od VAT. 2.2. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że Spółka nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, ponieważ nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalszym cedowaniem przyjętego ryzyka. W konsekwencji wykonywane przez Skarżącą czynności nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Organ wydający interpretację stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi są czynnościami pomocniczymi, w których ubezpieczycielem jest towarzystwo ubezpieczeniowe. Nie stanowią więc usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od VAT. Zdaniem Ministra Finansów nie są to również usługi wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ponieważ nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. 2.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę na opisaną powyżej interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji, analizując czynności wykonywane przez skarżącą Spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych, doszedł do przekonania, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Spółki mają charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania nierozerwalnie związane z działalnością ubezpieczeniową. Według Sądu porównanie unormowań krajowych z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy prowadzi do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy. Skarżąca zajmując stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi likwidacji szkód są usługami pomocniczymi do usług ubezpieczeniowych, zwolnionymi z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT tym samym odwołała się do korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego. W tej sytuacji niedopuszczalne byłoby uwzględnienie ograniczonego zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle zaś ww. przepisu krajowego, z podatku od towarów i usług zwolnione jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, stanowiący jednakże odrębną całość. Usługa taka nie może przy tym stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, co wynika z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT Skarżąca nie jest pośrednikiem, o jakim mowa w tym przepisie. Zdaniem Sądu bezspornym było, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Przepis art. 43 ust. 13 obejmuje zwolnieniem usługi oparte właśnie na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 268/12, zgodnie z którym przyjęcie, że omawiany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym. Według Sądu opisane przez Skarżącą czynności: przyjęcie zlecenia likwidacji szkody, rejestracja szkody w systemie Spółki, dokonanie oględzin miejsca szkody i przedmiotu szkody, ustalenie okoliczności i przyczyny powstania szkody, zgromadzenie kompletnej dokumentacji pozwalającej na ustalenie odpowiedzialności ubezpieczyciela i wydanie przez niego decyzji odszkodowawczej, określenie zakresu szkody, wyliczenie wartości powstałych strat oraz odniesienie się do treści zapisów zawartej umowy ubezpieczenia mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są właściwe, a przy tym niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Nie ulega wątpliwości, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie właśnie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Z perspektywy ubezpieczonego usługi te stanowią niepodzielną całość. Sąd stwierdził zatem, że usługi likwidacji szkód świadczone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Jakkolwiek Minister Finansów prawidłowo uznał, że usługi te nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jako że nie należą do wymienionych w tym przepisie usług, dokonał również błędnej oceny tychże usług z punktu widzenia możliwości zastosowania do nich zwolnienia z art. 43 ust. 13 ww. ustawy. Tym samym Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie, tj.: - przepisów prawa materialnego, tj.: poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że usługi świadczone przez wnioskodawcę będą zwolnione od podatku od towarów i usług; - przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez przyjęcie stanu błędnego faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez Wnioskodawcę czynności spełniają warunki wskazane w normie wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako całkowicie bezzasadnej; zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych za obie instancje. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. 6.3. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że opisane przez Skarżącą czynności: przyjęcie zlecenia likwidacji szkody, rejestracja szkody w systemie Spółki, dokonanie oględzin miejsca szkody i przedmiotu szkody, ustalenie okoliczności i przyczyny powstania szkody, zgromadzenie kompletnej dokumentacji pozwalającej na ustalenie odpowiedzialności ubezpieczyciela i wydanie przez niego decyzji odszkodowawczej, określenie zakresu szkody, wyliczenie wartości powstałych strat oraz odniesienie się do treści zapisów zawartej umowy ubezpieczenia mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są właściwe, a przy tym niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Mogą zatem korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej uważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wymienionych przepisów. Pełnomocnik organu podatkowego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 5), nie zgadza się z oceną, że świadczone przez Spółkę usługi są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej. To, czy takie usługi są rzeczywiście niezbędne do wykonania usługi głównej uznaje za beznaczenia (str. 6). Z kolei w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przyjął, że usług wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Z przytoczonych twierdzeń organu podatkowego wynika, że kwestią sporną jest to, czy opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez wnioskodawcę stanowią element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). 6.4. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z kolei regulacja z pkt 37 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT wskazuje na usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. 6.5. Oceniając, czy opisane przez Spółkę usługi stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy na stwierdzić, że w ustawie brak jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Niewątpliwie, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, aby możliwe było wywiązanie się zakładu ubezpieczeń z obowiązków wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej konieczne jest przyjęcie zgłoszenia szkody, ustalenie czy rzeczywiście doszło do zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia i czy osoba ubezpieczona poniosła szkodę, udokumentowanie jej rozmiarów i wreszcie doprowadzenie do likwidacji szkody. Jednym z elementów usługi świadczonej przez Skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń są oględziny miejsca i przedmiotu szkody. Element ten, w powiązaniu z pozostałymi czynnościami, opisanymi przez Skarżącą szczegółowo we wniosku, składa się na procedurę szeroko pojętej likwidacji szkody, w skład której wchodzą czynności od przyjęcia zgłoszenia szkody, poprzez ustalenie, czy rzeczywiście szkoda ta zaistniała w warunkach skutkujących przyjęciem odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, po wyliczenie wysokości szkody. Proces likwidacji szkód obejmujący usługi świadczone przez spółkę jest właściwy dla usługi ubezpieczeniowej. Stanowi cechę charakterystyczną usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. 2010, Nr 11, poz. 66) jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, dostępne w bazie internetowej CBOIS. W tej sytuacji zgodzić się należało z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że sporne usługi uznać należy za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Analogiczne stanowisko, w podobnych stanach faktycznych, wyrażane już było wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 141/13, dostępny na stronach internetowych w bazie orzeczeń CBOiS). Pełnomocnik organu podatkowego wskazując, że wykonywane przez Skarżącą czynności, nie są właściwe dla usługi podstawowej, nie dostrzega, że usługa ubezpieczeniowa to nie tylko zawarcie umowy ubezpieczenia, ale również likwidacja szkody, gdy nastąpi zdarzenie losowe z którym wiąże się umowa ubezpieczenia. Podobnie oceniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 977/12 (dostępny na stronach internetowych w bazie orzeczeń CBOiS), które tut. Sąd w pełni podziela. 6.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty były niezasadne - na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.