I FSK 141/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 689/12 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 19 listopada 2012r., sygn. akt III SA/Wa 689/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że: zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem) umowę, której przedmiotem będą m. in.: 1) organizacja i prowadzenie centrum zgłoszeniowego szkód komunikacyjnych i mieszkaniowych (tj. przyjmowanie zgłoszeń o szkodach, udzielanie ubezpieczonym informacji o ich prawach i obowiązkach wynikających z umowy ubezpieczeniowej oraz o dalszym postępowaniu dotyczącym likwidacji szkody, dokumentowanie rozmiarów szkody), 2) działania organizacyjne podejmowane przez Skarżącą dla zapewnienia ubezpieczycielowi pomocy, przy czym - sama pomoc (w postaci konkretnych czynności,) będzie wykonywana przez podmioty trzecie, na podstawie odrębnych umów zawartych przez Skarżącą z tymi podmiotami. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania : 1. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do usług polegających na organizacji i prowadzeniu centrum zgłoszeniowego szkód komunikacyjnych oraz działaniach organizacyjnych dla zapewnienia ubezpieczonemu pomocy na miejscu zdarzenia? 2. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do usług inspekcji, lustracji i likwidacji szkód odsprzedawanych przez Skarżącą ubezpieczycielowi w ramach "komisu usług" a wykonywanych faktycznie przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, na podstawie substytucyjnego pełnomocnictwa uzyskanego od Spółki (posiadającego pełnomocnictwo wydane przez zakład ubezpieczeń)? W ocenie Skarżącej, usługi polegające na organizacji i prowadzeniu centrum zgłoszeniowego szkód komunikacyjnych oraz działaniach organizacyjnych dla zapewnienia ubezpieczonemu pomocy na miejscu zdarzenia stanowią element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń, przy czym element ten stanowi odrębną całość, jest niezbędny i właściwy do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Zakład ubezpieczeń nie może bowiem ustalić czy zaszło zdarzenie ubezpieczeniowe oraz ustalić wysokości szkody (art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) oraz dokonać wypłacenia odszkodowania (art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy) bez wcześniejszego przyjęcia zgłoszenia o szkodzie i prawidłowego przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a to właśnie ma zapewnić działalność centrum zgłoszeniowego prowadzonego przez Skarżącą. Usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkody (świadczone faktycznie przez podmioty trzecie), które Skarżąca odsprzedaje następnie ubezpieczycielowi należy zakwalifikować jako usługi ubezpieczeniowe, o których mowa w art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. 2010 nr 11 poz. 66), w związku z art. 3 ust. 6 tejże ustawy, podlegające zwolnieniu z mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) lub z mocy art. 43 ust. 13 tejże ustawy. W ocenie Skarżącej, okoliczność, że usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkody będą wykonywane przez podmioty trzecie na podstawie umów zawartych ze Skarżącą a następnie odsprzedawane ubezpieczycielowi przez Skarżącą oznacza, że dla potrzeb ustawy o podatku VAT zachodzi przypadek tzw. komisu usług, do którego znajduje zastosowanie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, stawka dla usług odsprzedawanych w ramach komisu usług jest taka sama, jak stawka właściwa dla tej właśnie usługi. Zatem w przypadku usług zwolnionych przedmiotowo z podatku od towarów i usług zarówno ich sprzedaż na rzecz Skarżącej jak i późniejsza ich odsprzedaż na rzecz ubezpieczyciela jest zwolniona z podatki VAT. 2.2. Interpretacją indywidualną z 4 listopada 2011r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu skarżąca nie wykonuje czynności z art. 3 ust. 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej nie świadczy również usług reasekuracji ani pośrednictwa. Usługi świadczone przez skarżącą nie mogą być również uznane za element usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Usługi świadczone przez skarżącą stanowią odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy, ale nie mogą zostać uznane za usługi właściwe. W ocenie Ministra Finansów, dla przypisania danej usłudze przymiotu właściwości konieczne jest by stanowiła on odrębną całość i obejmowała funkcje charakterystyczne dla usługi ubezpieczeniowej. 2.3. Skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na opisaną powyżej interpretację podatkową, zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową interpretację, co skutkowało niezastosowaniem powyższych przepisów. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. Sąd wskazał, że kwestie związane z wykładnią przepisów, tj. art. 43 ust. 13 i art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz zakresem zwolnień w nich przewidzianych były już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Najpełniej odniósł się do nich Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r. I FSK 268/12, dlatego też za zasadne Sąd uznał przywołanie argumentacji zawartej w cytowanym wyroku. W świetle przedstawionych w tym wyroku wywodów, Sąd pierwszej stwierdził, że przedmiotowe w niniejszej sprawie usługi (prowadzenie centrum zgłoszeniowego usług komunikacyjnych, usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkód), mają cechy typowe, czyli właściwe dla umowy ubezpieczenia. Aby możliwe było wywiązanie się zakładu ubezpieczeń z obowiązków wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej konieczne jest przyjęcie zgłoszenia szkody, ustalenie czy rzeczywiście doszło do zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia i czy osoba ubezpieczona poniosła szkodę, udokumentowanie jej rozmiarów i wreszcie doprowadzenie do likwidacji szkody. 3.3. Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów zgodnie z którym usługi świadczone przez skarżącą są niezbędne dla usługi ubezpieczenia i stanowią odrębną całość. Stwierdził jednak, że Minister Finansów wskazując, iż czynności takie jak oględziny miejsca zdarzenia mogą być dokonywane również w innych dziedzinach życia np. w ramach dowodów przeprowadzonych w toku postępowania sądowego, pominął jednak fakt, że oględziny miejsca zdarzenia są tylko jednym z elementów usługi świadczonej przez skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń. Ten element, w powiązaniu z pozostałymi czynnościami, opisanymi przez skarżącą szczegółowo we wniosku, składa się na procedurę szeroko pojętej likwidacji szkody, w skład której wchodzą czynności od przyjęcia zgłoszenia szkody, poprzez ustalenie, czy rzeczywiście szkoda ta zaistniała w warunkach skutkujących przyjęciem odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, po wyliczenie wysokości szkody. 3.4. Sąd wskazał, że w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, obejmujących prowadzenie centrum zgłaszania szkód oraz działalność polegającą na likwidacji szkód wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne, uznając że powyższe usługi korzystać mogą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy. Są to m.in. wyroki WSA w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2012 r. I SA/Bd 438/12, WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 631/12, WSA w Krakowie z 20 czerwca 2012 r. i 8 marca 2012 r. I SA/Kr 548/12 i I SA/Kr 70/12, WSA w Łodzi z 20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1228/11. 3.4. Sąd dodał, że znane jest mu stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z 28 lutego 2012 r. I SA/Gd 1278/11 oddalającym skargę na interpretację indywidualną. Jak jednak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, przyczyną oddalenia skargi było uznanie przez Sąd, że usługi świadczone przez podmiot skarżący obejmują jedynie wstępną weryfikację zasadności zgłoszonej szkody a wnioskodawca nie dokonuje ustalenia przyczyn i okoliczności zdarzeń. Jednak również i w powyższym wyroku wyrażony został pogląd, że likwidacja szkód rozumiana w sposób kompleksowy, tzn. obejmująca cały proces od momentu przyjęcia zgłoszenia szkody, poprzez ustalenie stanu faktycznego zdarzenia oraz całościowego ustalenia zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości odszkodowania, stanowi element usługi ubezpieczeniowej. W niniejszej sprawie, z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i z opisu usług świadczonych przez nią na rzecz zakładu ubezpieczeń wynikało, że świadczy ona usługi obejmujące likwidację szkód rozumianą w sposób kompleksowy, tzn. obejmującą cały proces od momentu przyjęcia zgłoszenia szkody, poprzez ustalenie stanu faktycznego zdarzenia oraz całościowego ustalenia zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości odszkodowania. 3.5. Odnosząc się do wyroku WSA w Olsztynie z 30 sierpnia 2012 r. I SA/Ol 333/12, w którym oddalona została skarga na interpretację indywidualną wniesiona przez podmiot, świadczący podobnie jak w niniejszej sprawie, usługi na rzecz zakładu ubezpieczeń w ramach komisu usług, Sąd wyjaśnił, ze przyczyną oddalenia skargi było przyjęcie, że w przypadku prowadzenia likwidacji szkody w ramach komisu usług, jej beneficjentem nie będzie ubezpieczony. Ustosunkowując się do powyższego poglądu w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że powyższe stanowisko pomija omówioną szeroko przez NSA w wyroku z 8 maja 2012r. okoliczność, że ustawodawca polski rozszerzył zakres zwolnienia z podatku VAT wprowadzając przepis art. 43 ust. 13 ustawy, z którego wynika, że nie jest konieczne istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a ubezpieczonym. Dodatkowo nie można było podzielić stanowiska, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług likwidacji szkody w ramach komisu usług nie będzie ubezpieczony. W ocenie Sądu sytuacja ubezpieczonego jest tożsama niezależnie od tego, czy podmiot działający w imieniu zakładu ubezpieczeń i likwidujący szkodę posługiwać się będzie swoimi pracownikami czy też korzystać z usług innych podmiotów. Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego to jest art. 43 ust. 13 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, że opisane we wniosku o interpretację usługi objęte są zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisach, gdy tymczasem – według Ministra Finansów, przedmiotowe usługi nie spełniają – wymaganego przez przepis, art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, warunku bycia usługami właściwymi i niezbędnymi dla usługi zwolnionej, a zatem nie powinny korzystać ze zwolnienia. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. 5.3. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji ocenił, że wymienione we wniosku usługi (prowadzenie centrum zgłoszeniowego usług komunikacyjnych, jak również świadczenie usług inspekcji, lustracji i likwidacji szkód) stanowią odrębną całość oraz są niezbędne i właściwe dla usług ubezpieczenia. Autor skargi kasacyjnej podważa takie stanowisko. Jego zdaniem błędnie Sąd uznał, że opisane we wniosku usługi mają charakter niezbędny oraz właściwy dla usług ubezpieczenia. Przedstawione wyżej twierdzenia zostały oparte na wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w świetle którego: Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z przepisu tego wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37); - stanowiący odrębną całość; - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). 5.4. W zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, stwierdzono (str. 13), że: " Usługi wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz firm ubezpieczeniowych, zdaniem organu, stanowić będą odrębną całość oraz będą niezbędnę do wykonywania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń" Organ stwierdził jednak, że "usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej". Zestawiając powołane twierdzenia zaskarżonej interpretacji z tymi zawartymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważyć należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim kwestionuje niezbędność spornych usług do wykonania usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej), pozostaje w sprzeczności z odmiennym oświadczeniem w tym zakresie organu, zawartym w jego interpretacji, w której przesłanki niezbędności nie kwestionowano. Mając na uwadze, że kontrolą Sądu pierwszej instancji objęta była interpretacja Ministra Finansów, w której organ podatkowy nie negował wystąpienia przesłanki niezbędności uznać należy tę kwestie za nieobjętą przedmiotu sporu. Zwłaszcza, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str 17) przyjął taką ocenę Ministra Finansów za prawidłową. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego upatrującego błędne postępowanie Sądu w tym zakresie. W tej sytuacji przyjąć należało, że przedmiotem sporu na etapie postępowania kasacyjnego jest to, czy opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez wnioskodawcę stanowią element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). 5.5. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i z opisu usług świadczonych przez nią na rzecz zakładu ubezpieczeń wynika, że świadczy ona usługi obejmujące likwidację szkód rozumianą w sposób kompleksowy, tzn. obejmującą cały proces od momentu przyjęcia zgłoszenia szkody, poprzez ustalenie stanu faktycznego zdarzenia oraz całościowego ustalenia zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości odszkodowania. Oceniając zatem, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie brak jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS). 5.6. Niewątpliwie, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, aby możliwe było wywiązanie się zakładu ubezpieczeń z obowiązków wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej konieczne jest przyjęcie zgłoszenia szkody, ustalenie czy rzeczywiście doszło do zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia i czy osoba ubezpieczona poniosła szkodę, udokumentowanie jej rozmiarów i wreszcie doprowadzenie do likwidacji szkody. Wojewódzki Sąd administracyjny zasadnie zauważył, że oględziny miejsca zdarzenia są tylko jednym z elementów usługi świadczonej przez Skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń. Ten element, w powiązaniu z pozostałymi czynnościami, opisanymi przez Skarżącą szczegółowo we wniosku, składa się na procedurę szeroko pojętej likwidacji szkody, w skład której wchodzą czynności od przyjęcia zgłoszenia szkody, poprzez ustalenie, czy rzeczywiście szkoda ta zaistniała w warunkach skutkujących przyjęciem odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, po wyliczenie wysokości szkody. W tej sytuacji zgodzić się należy również z Sądem pierwszej instancji, że sporne usługi uznać należy za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Analogiczne stanowisko, w podobnych stanach faktycznych wyrażane już było wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że wykonywane przez Skarżącą czynności, nie są właściwe dla usługi podstawowej. Pełnomocnik organu podatkowego nie dostrzega, że usługa ubezpieczeniowa to nie tylko zawarcie umowy ubezpieczenia, ale również likwidacja szkody, gdy nastąpi zdarzenie losowe z którym wiąże się umowa ubezpieczenia. Podobnie oceniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 977/12 (dostępny na stronach internetowych w bazie orzeczeń CBOiS), które tut. Sąd w pełni podziela. 5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowany w niej zarzut uznać należy za chybiony - na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.