III SA/Wa 689/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2012 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 11 sierpnia 2011 r. Skarżąca, Spółka pod firmą C. Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń (ubezpieczycielem) umowę, której przedmiotem będą m. in.: 1) organizacja i prowadzenie centrum zgłoszeniowego szkód komunikacyjnych i mieszkaniowych (tj. przyjmowanie zgłoszeń o szkodach, udzielanie ubezpieczonym informacji o ich prawach i obowiązkach wynikających z umowy ubezpieczeniowej oraz o dalszym postępowaniu dotyczącym likwidacji szkody, dokumentowanie rozmiarów szkody), 2) działania organizacyjne podejmowane przez Skarżącą dla zapewnienia ubezpieczycielowi pomocy, przy czym - sama pomoc (w postaci konkretnych czynności, opisanych w punktach następnych) będzie wykonywana przez podmioty trzecie, na podstawie odrębnych umów zawartych przez Skarżącą z tymi podmiotami. Usługi wykonywane przez podmioty trzecie, zakupywane przez Skarżącą i odsprzedawane ubezpieczycielowi w ramach komisu usług, będą następujące: - inspekcje weryfikujące stan pojazdu/miejsca ubezpieczenia mającego być przedmiotem ubezpieczenia w ramach umów ubezpieczenia zawieranych z ubezpieczycielami oraz badające zgodności danych podanych we wniosku ubezpieczeniowym przekazanym przez ubezpieczającego przed zawarciem umowy ubezpieczenia, - lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia, - likwidacja szkód, której celem jest ustalenie wysokości szkody poniesionej przez ubezpieczonego/poszkodowanego, z tytułu której przysługuje odszkodowanie zgodnie z umową ubezpieczenia. Wymienione powyżej usługi wykonywane przez podmioty trzecie będą obejmowały m. in.: 1. inspekcję i weryfikację stanu pojazdu będącego przedmiotem ubezpieczenia w ramach umów ubezpieczenia zawieranych z ubezpieczycielem oraz badające zgodność podanych we wniosku danych, identyfikację pojazdu, stwierdzenie ewentualnych uszkodzeń pojazdu, weryfikację stanu zabezpieczeń przeciwkradzieżowych pojazdu, sporządzenie dokumentacji fotograficznej pojazdu, sporządzenie kopii fotograficznej prawa jazdy, dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz kluczyków, a także poprzedniej polisy ubezpieczeniowej lub zaświadczenia o przebiegu ubezpieczenia, weryfikację, czy nie zachodzi przypadek próby oszustwa ubezpieczeniowego (chodzi o okoliczności, które mogły być zatajone przez ubezpieczonego tj. nie zostały podane we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia lub w innych oświadczeniach składanych przez ubezpieczonego) 2. inspekcje miejsca ubezpieczenia, których celem jest ustalenie, czy miejsce ubezpieczenia jest w stanie zgodnym z deklaracjami przekazanymi przez ubezpieczającego przed zawarciem umowy ubezpieczenia, przy czym w skład tych usług wchodzi : a) sporządzenie dokumentacji fotograficznej w zapisie cyfrowym obejmującej wykonanie zdjęć poglądowych miejsca ubezpieczenia, prezentujących jego stopień zużycia i konserwacji, wykonanie ujęć przybliżonych, w szczególności wyposażenia, wykonanie zdjęć skutków ewentualnych wcześniejszych szkód , wykonanie zdjęć zabezpieczeń antywłamaniowych, wykonanie dodatkowych zdjęć dokumentacji wskazanej w zleceniu przez ubezpieczyciela. b) sporządzenie notatki (opisu), która będzie zawierać : nazwisko i imię ubezpieczonego oraz adres jego zamieszkania, krótki opis miejsca i ogólnie stanu wyposażenia, informację o spostrzeżeniu lub nie skutków poprzednich szkód z zakresu jaki mógłby być objęty umową ubezpieczenia, inne informacje objęte zleceniem inspekcji. 3. Lustrację miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia Ubezpieczeniowego istotnych z punktu widzenia umowy ubezpieczenia, to jest : a. sporządzenie dokumentacji fotograficznej w zapisie cyfrowym obejmującej zdjęcia poglądowe - ujęcia ogólne, zdjęcia szczegółowe odzwierciedlające rozmiar szkody i miejsce jej powstania - zbliżenia uszkodzeń i zniszczeń, zdjęcia dokumentów potwierdzających fakt powstania szkody (informacja policyjna, protokół z administracji, pisemne oświadczenie sprawcy, inne w zależności od indywidualnego zlecenia ubezpieczyciela), b. sporządzenie dokumentacji pisemnej, obejmującej; szczegółowe wypełnienie druku "protokół szkody", odręczny szkic sytuacyjny z obmiarami uszkodzeń, sporządzenie ogólnego opisu miejsca zdarzenia wraz ze wskazaniem miejsc objętych szkodą ewentualnie uszkodzonych przedmiotów, ze wskazaniem uszkodzeń, które zdaniem Skarżącej mogą wynikać z innych przyczyn niż zgłoszone zdarzenie ubezpieczeniowe, w przypadkach, w których może wystąpić powiększenie rozmiaru szkody bądź w sytuacji awaryjnej - sprawdzenie zasadności korzystania przez poszkodowanego z usług specjalistów, przyjęcie wypełnionego przez poszkodowanego "druku zgłoszenia szkody mieszkaniowej lub OC". 4. Likwidacja szkód, której celem jest ustalenie wysokości szkody poniesionej przez ubezpieczonego/poszkodowanego, z tytułu której przysługuje odszkodowanie zgodnie z umową ubezpieczenia i obejmujące : a) lustrację, o której mowa powyżej, b) zgromadzenie dokumentacji (w szczególności dokumentacji pochodzącej od organów ścigania, organów administracji, podmiotów prywatnych) istotnej dla ustalenia zasady odpowiedzialności i wysokości odszkodowania, c ) wyliczenie wysokości szkody - obejmujące: opracowanie i analizę zebranej dokumentacji, ustalenie odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za powstałą szkodę, kwalifikację uszkodzonych przedmiotów pod względem rozmiaru szkody, naliczenie zużycia technicznego dla elementów i przedmiotów, które takiemu naliczeniu podlegają, pisemne sporządzenie wyliczenia wysokości szkody, obejmujące: propozycję co do stanowiska w zakresie uznania odpowiedzialności i wysokości szkody, dostarczenie do zakładu ubezpieczeń całości dokumentacji szkodowej. Skarżąca wskazała, że w zakresie usług dotyczących organizacji i prowadzenia centrum zgłoszeniowego oraz podejmowania działań organizacyjnych dla zapewnienia ubezpieczonemu pomocy w miejscu zdarzenia będzie działała jako podmiot zobowiązany do wykonywania tych czynności ńa podstawie umowy (stosunku zobowiązaniowego) zawartej z ubezpieczycielem, realizując samodzielnie świadczenie wynikające z tej umowy. W przypadku inspekcji, lustracji i likwidacji szkód czynności te - z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym - wykonywane będą zawsze w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. W związku z tym ubezpieczyciel udzieli Skarżącej odpowiedniego pełnomocnictwa. Ubezpieczyciel wyrazi przy tym zgodę na realizację przez Skarżącą przedmiotu umowy (w zakresie omawianych tu czynności) przy pomocy podwykonawców, udzielając jednocześnie zgody, aby Skarżąca udzielała podwykonawcom dalszych pełnomocnictw, zgodnie z którymi zarówno Skarżąca, jak i podwykonawcy, działają na rzecz i w imieniu Ubezpieczyciela. Z cywilnoprawnego punktu widzenia, Skarżąca będzie zatem występowała wobec ubezpieczonych jako wykonujący czynności "za ubezpieczyciela". Skarżąca nie będzie jednak, w ramach umowy, przyjmowała odpowiedzialności wobec ubezpieczonych. Jednocześnie, realizacja czynności objętych pełnomocnictwem, będzie - w relacji pomiędzy Skarżącą i ubezpieczycielem - stanowiła świadczenie usług na rzecz tego ostatniego. Czynności te Skarżąca będzie przy tym - za zgodą ubezpieczyciela - wykonywała za pomocą podwykonawców. Skarżąca podkreśliła, że umowa wyraźnie rozdziela czynności (świadczenia) wykonywane przez nią "osobiście" (np. w zakresie obsługi centrum zgłoszeniowego szkód komunikacyjnych oraz organizowania pomocy) od czynności (świadczeń), które Skarżąca miałaby realizować z pomocą osób trzecich. Odmienny jest charakter i sposób wykonywania tych czynności. Zgodnie z umową, za usługi organizacji i prowadzenia centrum zgłoszeniowego oraz za działania organizacyjne dla zapewnienia pomocy w miejscu zdarzenia Skarżąca otrzymuje od ubezpieczyciela wynagrodzenie ryczałtowe od jednego zgłoszenia. Natomiast usługi zakupione od podmiotów trzecich mają być odsprzedawane przez Skarżącą ubezpieczycielowi, przy czym Skarżąca nie nalicza tutaj żadnej marży, czyli odsprzedaje usługi po takiej cenie, jaka figuruje na fakturach wystawionych przez bezpośrednich wykonawców usług. W tak zakrślonym stnaie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania : 1. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do usług polegających na organizacji i prowadzeniu centrum zgłoszeniowego szkód komunikacyjnych oraz działaniach organizacyjnych dla zapewnienia ubezpieczonemu pomocy na miejscu zdarzenia? 2. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do usług inspekcji, lustracji i likwidacji szkód odsprzedawanych przez Skarżącą ubezpieczycielowi w ramach "komisu usług" a wykonywanych faktycznie przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, na podstawie substytucyjnego pełnomocnictwa uzyskanego od Spółki (posiadającego pełnomocnictwo wydane przez zakład ubezpieczeń )? W ocenie Skarżącej, usługi polegające na organizacji i prowadzeniu centrum zgłoszeniowego szkód komunikacyjnych oraz działaniach organizacyjnych dla zapewnienia ubezpieczonemu pomocy na miejscu zdarzenia stanowią element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń, przy czym element ten stanowi odrębną całość, jest niezbędny i właściwy do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Zakład ubezpieczeń nie może bowiem ustalić czy zaszło zdarzenie ubezpieczeniowe oraz ustalić wysokości szkody (art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) oraz dokonać wypłacenia odszkodowania (art. 3 ust. 4 pkt 2 w/w ustawy) bez wcześniejszego przyjęcia zgłoszenia o szkodzie i prawidłowego przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a to właśnie ma zapewnić działalność centrum zgłoszeniowego prowadzonego przez Skarżącą. Usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkody (świadczone faktycznie przez podmioty trzecie), które Skarżąca odsprzedaje następnie ubezpieczycielowi należy zakwalifikować jako usługi ubezpieczeniowe, o których mowa w art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, w związku z art. 3 ust. 6 tejże ustawy, podlegające zwolnieniu z mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku VAT lub z mocy art. 43 ust. 13 tejże ustawy. W ocenie Skarżącej, okoliczność, że usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkody będą wykonywane przez podmioty trzecie na podstawie umów zawartych ze Skarżącą a następnie odsprzedawane ubezpieczycielowi przez Skarżącą oznacza, że dla potrzeb ustawy o podatku VAT zachodzi przypadek tzw. komisu usług, do którego znajduje zastosowanie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku VAT. W konsekwencji, stawka dla usług odsprzedawanych w ramach komisu usług jest taka sama, jak stawka właściwa dla tej właśnie usługi. Zatem w przypadku usług zwolnionych przedmiotowo z podatku od towarów i usług zarówno ich sprzedaż na rzecz Skarżącej jak i późniejsza ich odsprzedaż na rzecz ubezpieczyciela jest zwolniona z podatki VAT. Interpretacją indywidualną z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe przywołując w uzasadnieniu następujące argumenty : Skarżąca nie wykonuje czynności z art. 3 ust. 3-5 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej ( Dz.U.2010 nr 11 poz. 66, zwana dalej ustawą o działalności ubezpieczeniowej). W ocenie organu, aby można było mówić o czynności ubezpieczeniowej konieczne jest by istniał stosunek prawny między ubezpieczycielem a ubezpieczającym. Skarżąca nie świadczy również usług reasekuracji ani pośrednictwa. Usługi świadczone przez Skarżącą nie mogą być również uznane za element usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054, zwana dalej ustawą o podatku VAT). W ocenie organu, usługi świadczone przez Skarżącą stanowią odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku VAT, ale nie mogą zostać uznane za usługi właściwe. W ocenie Ministra Finansów, dla przypisania danej usłudze przymiotu właściwości konieczne jest by stanowiła on odrębną całość i obejmowała funkcje charakterystyczne dla usługi ubezpieczeniowej. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na powyższe wezwanie Minister Finansów wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT poprzez nieprawidłową interpretację, co skutkowało niezastosowaniem powyższych przepisów i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozwijając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca wskazała, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 43 ust 1 pkt 37 w związku z przepisami ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Wskazała, że ani ustawa o podatku VAT, ani też Dyrektywa 112 nie definiują pojęcia działalności ubezpieczeniowej ani czynności ubezpieczeniowej. W ocenie Skarżącej należy uznać, że czynnością ubezpieczeniową w myśl ustawy o działalności ubezpieczeniowej mogą być także czynności składające się na usługi assistance jak i usługi likwidacji szkód, które wykonywane są przez podmiot inny niż zakład ubezpieczeń, ale działający na w imieniu i na rzecz tegoż zakładu. Nie jest zatem uzasadniony przepisami ustawy o działalności ubezpieczeniowej wniosek, że cechą niezbędną do uznania danej czynności za czynność ubezpieczeniową jest istnienie umowy pomiędzy podmiotem wykonującym taką czynność a klientem. Stanowisko organu, gdyby uznać je za prawidłowe prowadziłoby do wniosku, że zwolnienie z podatku VAT usług ubezpieczeniowych ma charakter podmiotowy, a więc korzystać mogą z niego wyłącznie zakłady ubezpieczeń, co uznać należy za nieprawidłowe, gdyż ustawa o podatku VAT wyraźnie wskazuje, gdy zwolnienie ma charakter podmiotowy. Skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że istnienie więzi prawnej pomiędzy ostatecznym klientem a świadczącym usługę nie może decydować o klasyfikacji tej usługi dla celów podatku VAT a fakt, że element danej usługi wykonuje podwykonawca nie może uniemożliwić skorzystania ze zwolnienia (wyrok z 3 kwietnia 2008 r. C 124/07, J.C.M. Beheer BV). Skarżąca podkreśliła również, że organ błędnie przyjął, iż świadczone przez nią usługi nie spełniają kryterium właściwości. W jej ocenie wskazanie na odrębność usług w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT oznacza, że intencją usługodawcy było objęcie zwolnieniem usługi, która sama w sobie nie jest usługą uregulowaną w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku VAT. Gdyby usługa, o której mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT musiałaby być ze swej natury usługą wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 37 tejże ustawy to podlegałaby zwolnieniu już na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy bez konieczności odrębnego uregulowania zwolnienia w art. 43 ust. 13 tejże ustawy. Oznacza to, że w tym ostatnim przepisie chodzi o inne, niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku VAT usługi, które włączone w proces świadczenia usługi zasadniczej stają się jej elementem. Ograniczeniem w zastosowaniu zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT jest natomiast wymóg, aby dotyczyło ono wyłącznie usług niezbędnych i właściwych (charakterystycznych) dla usługi zwolnionej. Skarżąca wskazała, że przy takim rozumieniu przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT nie będą korzystały ze zwolnienia usługi niezbędne ale niezwiązane ściśle z przedmiotem usługi zwolnionej (np., najem, dostawa energii, usługi telekomunikacyjnej). Usługi te mogą być niezbędne do świadczenia jakichkolwiek usług, co oznacza, że nie mają cech, które sprawiają, że są one dedykowane dla usług zwolnionych, w tym wypadku usług ubezpieczeniowych. Usługi polegające na organizacji i prowadzeniu centrum zgłoszeniowego szkód komunikacyjnych oraz działaniach organizacyjnych dla zapewnienia ubezpieczonemu pomocy na miejscu zdarzenia, oraz usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkód są elementem zarówno właściwym jak i koniecznym do wykonania usługi ubezpieczeniowej, w oderwaniu od usługi ubezpieczeniowej nie mają uzasadnienia gospodarczego, a co za tym idzie, są usługami pomocniczymi, stanowiącymi element niezbędny dla usługi głównej – usługi ubezpieczeniowej. Tym samym w odniesieniu do tych czynności należy stosować opodatkowanie właściwe dla usługi głównej, czyli w tym przypadku zwolnienie z podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uzupełniając argumentację przedstawioną w interpretacji wskazał, że skoro pomiędzy Skarżącą a klientem nie istnieje stosunek prawnym nie przejmuje ona odpowiedzialności to świadczone przez nią usługi nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub asekuracyjnych. Usługi te nie są również usługami pośrednictwa bo stanowią wykonywanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Skarżącą a ubezpieczycielem. Minister Finansów powołał również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 8/01 z którego wynika, że wycena szkód dokonywana przez Stowarzyszenie zrzeszające zakłady ubezpieczeń na rzecz swoich członków nie jest transakcją ubezpieczeniową ani pokrewną. Uzasadniając pogląd, że usługi świadczone przez Skarżącą nie mogą być uznane za objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku VAT organ przywołał liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawie C 2/95, pkt 66 uzasadnienia, wyrok w sprawie C 352/00, pkt 25 uzasadnienia, wyrok w sprawie C 169/04, pkt 70 i 71 uzasadnienia, wyrok w sprawie C 350/10 , pkt 24 i 27 uzasadnienia), podkreślając, że odróżnić należy usługi zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisów dyrektywy od zwykłej, fizycznej lub technicznej dostawy. Wyjaśnił również, że usługi świadczone przez Skarżącą nie są "właściwe" w znaczeniu "specyficzne" bo mogą być wykonywane w innych dziedzinach życia np. w postępowaniu sądowym. Wskazał, że usługi wykonywane przez Skarżącą nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku VAT a jedynie mają one na celu ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowania i mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakład ubezpieczeń, który zleca Skarżącej ich wykonanie, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest zasadna, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń, opisane szczegółowo we wniosku o udzielenie interpretacji, objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT oraz zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Kwestie związane z wykładnią powołanych przepisów oraz zakresem zwolnień przewidzianych w powyższych przepisach były już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę najpełniej odniósł się do nich Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r. I FSK 268/12, dlatego też za zasadne uznać należy przywołanie argumentacji zawartej w cytowanym wyroku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011r. (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011r. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. W uzasadnieniu do wspomnianej wyżej nowelizacji ustawy o VAT brak jest w tym względzie stosownych wyjaśnień. Z kolei z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Macieja Grabowskiego na interpelację nr 3115 w sprawie odmiennych interpretacji dotyczących opodatkowania likwidacji szkód z dnia 26 kwietnia 2012r. wynika, że wspomniany przepis jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku, poczyniona przezeń analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie rzeczony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). Z powyższego wynika, że powodem zmiany przepisów ustawy o VAT była konieczność dostosowania polskich przepisów do przepisów prawa wspólnotowego (zwłaszcza, co się tyczy zrezygnowania z kwalifikacji zwolnionych czynności w oparciu o klasyfikacje statystyczne) i orzecznictwa TSUE. Niewątpliwym jest również, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14). Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39). Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 – Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w pkcie 18 wymieniono pomoc – ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11). Z dniem 1 listopada 2012r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II – Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy – część A pkt 18. W cytowanym wyroku NSA podkreślił, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). W takiej sytuacji, za uzasadnione uznać należałoby również podnoszone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jak i w odpowiedzi na skargę argumenty dotyczące braku stosunku umownego pomiędzy Skarżącą a osobą której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, jako przemawiające przeciwko możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Jak podkreślił jednak NSA w cytowanym wyroku, ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Oznacza to, że Skarżąca co do zasady nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, i w tym zakresie podniesiony przez nią zarzut naruszenia prawa materialnego sąd uznaje za nieuzasadniony. Rozważyć natomiast należało, czy świadczenie przez Skarżącą opisanych przez nią usług mogło zostać uznane za zwolnione z podatku VAT z uwagi na treść wprowadzonego przez ustawodawcę art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, -opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990r. sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r. sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: z dnia sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). NSA w cytowanym wyroku wskazał, że jego zdaniem polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Przeformułując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dotyczy on podmiotów nie będących podmiotami ubezpieczającymi. Tych ostatnich bowiem dotyczy powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który w swej treści wskazuje na osobę "ubezpieczającego" (z tego też powodu przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 nie może mieć zastosowanie do Skarżącej, która nie jest ubezpieczycielem). Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Wobec powyższego rozważyć należało, czy opisane we wniosku usługi spełniały warunki przewidziane w ww przepisie, to jest czy są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia objętego umową ubezpieczenia i mają charakter właściwy dla usług ubezpieczenia. Minister Finansów uznał, że świadczone przez Skarżącą usługi nie spełniają kryterium właściwości. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę Minister Finansów nieprawidłowo ocenił przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny i uznał, że świadczone przez nią usługi nie mają charakteru usług właściwych dla umowy ubezpieczenia. Skarżąca wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji, że prowadzić będzie centrum zgłoszeniowe usług komunikacyjnych, jak również świadczyć będzie usługi polegające na inspekcji, lustracji i likwidacji szkód. Wszystkie te usługi mają w ocenie sądu cechy typowe, czyli właściwe dla umowy ubezpieczenia. Aby możliwe było wywiązanie się zakładu ubezpieczeń z obowiązków wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej konieczne jest przyjęcie zgłoszenia szkody, ustalenie czy rzeczywiście doszło do zdarzenia przewidzianego w umowie ubezpieczenia i czy osoba ubezpieczona poniosła szkodę, udokumentowanie jej rozmiarów i wreszcie doprowadzenie do likwidacji szkody. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że istotnie, jak wskazał Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, czynności takie jak oględziny miejsca zdarzenia mogą być dokonywane również w innych dziedzinach życia np. w ramach dowodów przeprowadzonych w toku postępowania sądowego. Minister Finansów pominął jednak fakt, że oględziny miejsca zdarzenia są tylko jednym z elementów usługi świadczonej przez Skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń. Ten element, w powiązaniu z pozostałymi czynnościami, opisanymi przez Skarżącą szczegółowo we wniosku, składa się na procedurę szeroko pojętej likwidacji szkody, w skład której wchodzą czynności od przyjęcia zgłoszenia szkody, poprzez ustalenie, czy rzeczywiście szkoda ta zaistniała w warunkach skutkujących przyjęciem odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, po wyliczenie wysokości szkody. Sąd podziela natomiast stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów zgodnie z którym usługi świadczone przez Skarżącą są niezbędne dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi opisane we wniosku są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Podzielić należy również stanowisko Ministra Finansów, że usług świadczone przez Skarżącą stanowią odrębną całość. Sąd wskazuje końcowo, że w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, obejmujących prowadzenie centrum zgłaszania szkód oraz działalność polegającą na likwidacji szkód wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne, uznając że powyższe usługi korzystać mogą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy. Są to m.in. wyroki WSA w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2012 r. I SA/Bd 438/12, WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 631/12, WSA w Krakowie z 20 czerwca 2012 r. i 8 marca 2012 r. I SA/Kr 548/12 i I SA/Kr 70/12, WSA w Łodzi z 20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1228/11. Sąd wskazuje w tym miejscu, że znane jest mu stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdański z 28 lutego 2012 r. I SA/Gd 1278/11 oddalającym skargę na interpretację indywidualną. Jak jednak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, przyczyną oddalenia skargi było uznanie przez Sąd, że usługi świadczone przez podmiot skarżący w sprawie poddanej pod jego rozstrzygnięcie obejmują jedynie wstępnej weryfikacji zasadności zgłoszonej szkody a wnioskodawca nie dokonuje ustalenia przyczyn i okoliczności zdarzeń. Jednak również i w powyższym wyroku wyrażony został pogląd, że likwidacja szkód rozumiana w sposób kompleksowy, tzn. obejmująca cały proces od momentu przyjęcia zgłoszenia szkody, poprzez ustalenie stanu faktycznego zdarzenia oraz całościowego ustalenia zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości odszkodowania, stanowi element usługi ubezpieczeniowej. W niniejszej sprawie, z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i z opisu usług świadczonych przez nią na rzecz zakładu ubezpieczeń wynika, że świadczy ona usługi obejmujące likwidację szkód rozumianą w sposób kompleksowy, tzn. obejmującą cały proces od momentu przyjęcia zgłoszenia szkody, poprzez ustalenie stanu faktycznego zdarzenia oraz całościowego ustalenia zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości odszkodowania. Końcowo należy odnieść się do wyroku WSA w Olsztynie z 30 sierpnia 2012 r. I SA/Ol 333/12, w którym oddalona została skarga na interpretację indywidualną wniesiona przez podmiot, świadczący podobnie jak w niniejszej sprawie, usługi na rzecz zakładu ubezpieczeń w ramach komisu usług. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, przyczyną oddalenia skargi było przyjęcie, że w przypadku prowadzenia likwidacji szkody w ramach komisu usług, jej beneficjentem nie będzie ubezpieczony. Ustosunkowując się do powyższego pogląd w pierwszej kolejności wskazać należy, że powyższe stanowisko pomija omówioną szeroko przez NSA w wyroku z 8 maja 2012 r. okoliczność, że ustawodawca polski rozszerzył zakres zwolnienia z podatku VAT wprowadzając przepis art. 43 ust. 13 ustawy, z którego wynika, że nie jest konieczne istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a ubezpieczonym. Dodatkowo wskazać należy, że nie można podzielić stanowiska, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług likwidacji szkody w ramach komisu usług nie będzie ubezpieczony. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, sytuacja ubezpieczonego jest tożsama niezależnie od tego, czy podmiot działający w imieniu zakładu ubezpieczeń i likwidujący szkodę posługiwać się będzie swoimi pracownikami czy też korzystać z usług innych podmiotów. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego to jest art. 43 ust. 13 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana orzeczono stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 p.p.s.a., na podstawie którego zasądzono na rzecz Skarżącej kwotę 200 złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego.