I FSK 263/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grzegorz Gocki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 650/12 w sprawie ze skargi L. D. P. D., O. i W. Spółka Komandytowa na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. D. P. D., O. i W. Spółka Komandytowa kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 650/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi L. Spółka Komandytowa (dalej: "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez wnioskodawczynię pytanie dotyczyło tego, czy od 1 stycznia 2011 r. odpłatne świadczenie usług w zakresie likwidacji szkód, świadczone przez skarżącą, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz zakładu ubezpieczeń, w szczególności ustalanie przyczyn okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalenie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) zostały z tego podatku zwolnione. Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie działalności ubezpieczeniowej obejmującej usługę likwidacji szkód, którą wykonuje w oparciu o pełnomocnictwo udzielone na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 nr .11 poz. 66 ze zm.), przez T. U. i R. A. Polska Spółka Akcyjna (dalej: "zakład ubezpieczeń"). Czynności te wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Działalność spółki polega między innymi na wykonywaniu w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń czynności ubezpieczeniowych w zakresie likwidacji szkód osobowych, tj. ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalaniu zakresu szkód oraz rozmiaru odszkodowań, jak i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia o odpowiedzialności cywilnej, w których ubezpieczycielem jest zakład ubezpieczeń. 1.3. We wniosku strona argumentowała, że pomimo nowelizacji ustawy o VAT, wymienione w pytaniu czynności ubezpieczeniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług. Spółka zauważyła, że zakład ubezpieczeń, wykonując usługę ubezpieczeniową, niewątpliwie musi ustalić zasadność roszczenia, ocenić czy zaszło zdarzenie ubezpieczeniowe (w tym ustalić przyczyny i okoliczności zdarzenia - art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) oraz ustalić wysokość szkód, rozmiar odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy) i dokonać wypłacenia odszkodowania (art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Zdaniem spółki, podjęcie czynności faktycznych w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i prawnego zaszłego zdarzenia oraz oszacowanie wysokości odszkodowania − co wymaga dokonania jego wyceny − jest elementem usługi ubezpieczeniowej. Skarżąca argumentowała, że świadczona przez nią usługa jest usługą likwidacji szkody, innymi słowy zespołem działań prowadzących do pokrycia uszczerbku w prawach materialnych i niematerialnych, które są elementem usługi ubezpieczeniowej. Wskazała, że opisaną usługę świadczoną przez spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń należy potraktować jako element całej usługi ubezpieczeniowej, przy czym element ten stanowi odrębną całość oraz jest niezbędny i właściwy do świadczenia kompleksowej usługi ubezpieczeniowej. Podsumowując spółka podniosła, że wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, a zatem jest to czynność ubezpieczeniowa, o której mowa w art. 3 ust. 4, 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Usługa świadczona przez spółkę występuje jako usługa odrębna od samej usługi ubezpieczenia, będąc zarazem niezbędnym elementem do jej świadczenia. Taka sytuacja, w opinii spółki, prowadzi do możliwości zaliczenia wskazanej usługi jako objętej zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. 1.4. Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Minister Finansów podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT), należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zdaniem organu, czynność ubezpieczeniowa w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Z opisanego stanu faktycznego wynika zaś, że między skarżącą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych. W konsekwencji, czynności wykonywane przez spółkę nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Organ argumentował również, że usługi świadczone przez skarżącą nie są też usługami pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nie są to także usługi wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem usługi wykonywane przez spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeniowego nie można uznać za usługę właściwą, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, polegającej na dostarczeniu klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację, stwierdził, że usługi polegające na likwidacji szkody świadczone przez spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zdaniem sądu pierwszej instancji polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów ww. Dyrektywy. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. Sąd zauważył, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Sąd uznał, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie, czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjęcie, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Sąd analizując warunki przewidziane w ww. przepisie stwierdził, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter właściwy i niezbędny dla usług ubezpieczenia. Sąd wskazał na znaczenie słownikowe ww. pojęć, i tak pod pojęciem "właściwy", zdaniem sądu, należy rozumieć "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Zdaniem sądu, niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny". Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań, wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje się "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią, z perspektywy klienta, niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył również, że polski ustawodawca,wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych, w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez sąd, że opisane we wniosku o interpretację usługi pomocnicze do świadczonych usług ubezpieczeniowych polegających na obsłudze procesu likwidacji szkód, tj. ustaleniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustaleniu zakresu szkód oraz rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia objęte są zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisach, gdy tymczasem − według Ministra Finansów − przedmiotowe usługi nie spełniają wymaganego przez przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT warunku bycia usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej, a zatem nie powinny korzystać ze zwolnienia. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że twierdzenia sądu, iż opisane we wniosku usługi mają charakter niezbędny oraz właściwy dla usług ubezpieczenia nie mają oparcia w przepisie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjne nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego odpłatne świadczenie usług w zakresie likwidacji szkód, świadczone przez skarżącą, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz zakładu ubezpieczeń, w szczególności ustalanie przyczyn okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalenie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem nie mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko zajmuje skarżący, który uważa, że te usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie wyżej wskazanych norm prawnych. Pogląd ten został zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 4.3. Trzeba podkreślić, że w zakresie wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje jednolitą linię orzeczniczą. W tym zakresie należy wskazać przykładowo na wyroki z dnia: 31 stycznia 2013 r., I FSK 392/12 (usługi assistance); 4 marca 2013 r., I FSK 577/12 (usługi likwidacji szkód, które obejmowały ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym); 26 marca 2013 r., I FSK 785/12 (składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, ustalanie wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustalaniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzielaniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela); 8 maja 2012 r., I FSK 268/12 (usługi assistance); 18 czerwca 2013r., I FSK 1093/12 (usługi rzeczoznawstwa techniki samochodowej i ruchu drogowego, w tym usługi pomocnicze na rzecz zakładów ubezpieczeń); 2 lipca 2013r., I FSK 675/13 (usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia); 3 września 2013 r., I FSK 1300/12 (usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych); 11 września 2013 r., I FSK 1265/12 (działalność związaną z likwidacją szkód komunikacyjnych); 11 października 2013 r., I FSK 1591/12 (usługi w zakresie assistance); 3 grudnia 2013 r., I FSK 1797/12 (usługi w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela pogląd, który można ocenić jako utrwalony w orzecznictwie, a wyrażony w wyżej wskazanych orzeczeniach, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów dyrektywy. Dla potrzeb rozpoznawanej skargi kasacyjnej trzeba także odnotować, że gdyby – jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12 – ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (por. m.in. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie, wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37. Oznacza to, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest przy tym to, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie precyzuje zakresu podmiotowego zawartego w nim zwolnienia. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy także usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, jak trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji, czyniłoby go bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Powyższą wykładnię art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wynikającą z obszernie zacytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości aprobuje. 4.5. W nawiązaniu do przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji, zmierzającej do wykazania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji czynności jakie wykonywał skarżący nie mogą być ocenione jako "właściwe i niezbędne" dla głównego celu umowy ubezpieczenia, trzeba zwrócić uwagę na to, że w tych wywodach pominięto całkowicie to, że są to czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 950 j.t.). Przepis ten zalicza bowiem do czynności ubezpieczeniowych: ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia oraz czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego. Co ważne – zgodnie z ust. 6 tego przepisu – zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie tych czynności innym podmiotom. Wówczas – jak jednoznacznie stanowi ten przepis – są one traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba wyjaśnić, że skoro skarżący w oparciu o zawartą umowę i udzielone pełnomocnictwo dokonywał "w imieniu" zakładu ubezpieczeniowego czynności ubezpieczeniowe wymienione w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (likwidacja szkód), to podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie mógł być oceniony jako uzasadniony. 4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c), § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).