I SA/Ke 511/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi L. C. S.A. w M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...]2012 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]2012 r. nr [...]odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku A. Spółka Akcyjna w M. ("Spółka"), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w dniu 22 października 2008 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("strefa"). Jednym z warunków prowadzenia działalności na terenie strefy jest zatrudnienie przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy, w rozumieniu § 3 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. nr 228, poz. 1667) dalej "rozporządzenie", w przeliczeniu na pełne etaty, minimum 24 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r. i utrzymanie zatrudnienia na łącznym poziomie 601 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. W związku z ciągłą modernizacją zakładu może zachodzić potrzeba reorganizacji i redukcji niektórych niepotrzebnych stanowisk pracy, a co za tym idzie zmniejszenia zatrudnienia w samej cementowni. Ponadto określona liczba pracowników będzie do 2016 r. przechodziła na emeryturę i pojawi się konieczność łączenia niektórych stanowisk pracy. Spółka, przed datą uzyskania zezwolenia zatrudniała trzy osoby: dwie na umowach o pracę na czas określony oraz jedną na umowie o pracę na zastępstwo. W 2011 r. dwie osoby zostały zatrudnione na nowo utworzonych stanowiskach, na podstawie umów na czas nieokreślony. Połączenie z kolei niektórych spółek córek na zasadzie inkorporacji spowoduje wzrost zatrudnienia w całej Spółce, albowiem pracownicy spółek przejmowanych przejdą na zasadzie przejęcia zakładu pracy do spółki przejmującej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania: 1. Czy, pod warunkiem zatrudnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy, w przeliczeniu na pełne etaty, minimum 24 pracowników na terenie strefy w terminie do dnia 31 grudnia 2011 r. i utrzymania zatrudnienia na łącznym poziomie 601 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. Spółka może dokonywać w cementowni w B. położonej w strefie, restrukturyzacji zatrudnienia, polegającego na zmniejszeniu ogólnej liczby stanowisk, nie tracąc jednocześnie przysługującego jej z racji prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397) dalej "u.p.d.o.p", w związku z art. 17 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 3 i 6 rozporządzenia. 2. Czy, w celu zachowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 3 i 6 rozporządzenia, do wymogu zezwolenia utworzenia nowych 24 etatów Spółka może zaliczyć osoby, które pracowały na podstawie umów na czas określony oraz umowy o zastępstwo przed datą uzyskania zezwolenia a następnie, w wyniku utworzenia nowych etatów, zostały zatrudnione na podstawie nowych umów na czas nieokreślony. 3. Czy, w odniesieniu do 24 nowo utworzonych stanowisk pracy, powstałych w związku z inwestycjami, możliwa jest reorganizacja polegająca na modyfikacji nazw stanowisk i zakresów obowiązków w okresie do dnia 31 grudnia 2016 r. 4. Czy, w przypadku połączenia z innymi spółkami, jeżeli przejęci pracownicy zostaną wliczeni do limitu 601 pracowników określonego w zezwoleniu, to wówczas zgodnie z art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r. poz. 749), dalej "Ordynacja podatkowa" w związku z art. 23(1) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94) dalej "K.p.", Spółka zachowa prawo do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z uzyskanym zezwoleniem. Odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie przedmiotowego wniosku Spółki, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, Minister Finansów wskazał, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, jednocześnie przytoczył definicje "ustaw podatkowych", "przepisów prawa podatkowego", "niepodatkowych należności budżetowych" i "podatku" (art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 8 i art. 6 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Ministra Finansów z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dotyczących sformułowanych przez wnioskodawcę pytań oraz przedstawionego we wniosku własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej wynika, że przedmiotem wniosku nie były kwestie regulowane przepisami prawa podatkowego, lecz przepisami rozporządzenia oraz K.p. Istotą podniesionych problemów interpretacyjnych były zagadnienia, które dotyczyły spełnienia przez Spółkę warunku określonego w zezwoleniu, a mianowicie limitu zatrudnienia. Spółka nie wykazała natomiast, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego kwestie dotyczące spełnienia bądź niespełnienia warunku określonego w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (tj. limitu pracowników) będą miały bezpośrednie przełożenie na określenie zobowiązania podatkowego czy wyliczenie podatku. Niespełnienie warunków zezwolenia może być powodem jego cofnięcia. Zagadnienia te uregulowane zostały w postanowieniach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i mieszczą się w kompetencjach ministra właściwego do spraw gospodarki. Merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi podatkowemu. Na postanowienie Ministra Finansów Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jego uchylenie oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia 26 kwietnia 2012 r. i nakazanie organowi przyjęcie wniosku podatnika do rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 26 kwietnia 2012 r., pomimo że wniosek podatnika z 23 stycznia 2012 r. dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego i miał ścisły związek ze statusem wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 26 kwietnia 2012 r., pomimo że nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wymienione w art. 165a Ordynacji podatkowej a dodatkowo wnioskodawca nie uzyskał w przedmiotowej sprawie uprzednio interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do terminu "przepisów prawa podatkowego" w uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nie można ograniczać go wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt SA/Bd 197/09 i WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1737/07. Zdaniem Spółki w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w rozporządzeniu znajdują się przepisy, których stosowanie wywołuje skutki o charakterze podatkowym, a tym samym przepisy te należy uznać za "przepisy prawa podatkowego". W rozporządzeniu zostały bowiem określone szczegółowe kwestie związane z przyznawaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy. Zachowanie zwolnienia podatkowego przez Spółkę ma wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia wprost odwołuje się do kwestii podatkowych, bowiem mowa jest w nim o pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych, m.in. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, że prezentowane przez organ stanowisko stanowi znaczne zawężenie przepisów art. 14b § 1 i następnych Ordynacji podatkowej, zwalniając organy podatkowe z obowiązku wydawania indywidualnej interpretacji w sytuacji, gdzie interpretowany przepis podatkowy posługuje się nazewnictwem zdefiniowanym w aktach prawnych niezaliczanych do gałęzi prawa podatkowego, czy też odwołuje się do takich aktów prawnych. W przedmiotowej sprawie do terminu przepisu prawa podatkowego należy zaliczyć wskazane we wniosku przepisy aktów prawnych niezaliczanych do gałęzi prawa podatkowego, tj. art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 3 i 6 rozporządzenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyroki WSA w Kielcach z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 465/08, w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 633/06. Zdaniem skarżącej ponadto w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, których mowa w art. 165a Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie wydaje się gdy organ już raz wypowiedział się o stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, które podatnik ponownie przedstawia do interpretacji. Sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Zwolnienie podatkowe przewidziane w u.p.d.o.p. ponadto jest sprawą należącą do właściwości organów podatkowych. W związku z tym organ winien zastosować się do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i wydać interpretację indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek Spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów uznał zarzuty zawarte w skardze za nieuzasadnione, podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "ustawa p.p.s.a.") sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 26 kwietnia 2012 r. o odmowie wszczęcia - na podstawie art. 165a § 1 Ordynacja podatkowa - postępowania w sprawie wniosku A. Spółka Akcyjna o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacja podatkowa, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odmawiając wszczęcia postępowania, zainicjowanego wnioskiem skarżącej z 30 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ podatkowy wskazał, że przedmiotem wniosku nie jest kwestia regulowana przepisami prawa podatkowego. Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, treści pytań oraz ich uzasadnienia Minister Finansów zauważył, że istotą podniesionych we wniosku problemów interpretacyjnych są zagadnienia, które dotyczą spełnienia przez Spółkę warunku określonego w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej a mianowicie limitu zatrudnienia. Tak więc przedmiot żądania wnioskodawcy, przedstawiony we wniosku z 30 stycznia 2012 r., nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym, zdaniem organu podatkowego, wystąpiła negatywna przesłanka udzielenia pisemnej interpretacji. Sąd akceptując jako prawidłowe co do zasady rozstrzygnięcie organu podatkowego, że przedmiotem zagadnienia objętego pytaniami 1- 4 wniosku nie była problematyka podatkowa, wyraża jednakże pogląd, że nie można było jej utożsamiać jedynie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacja podatkowa, tak jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego stanowiąc autonomiczną dziedzinę prawa podatkowego nie są przez to całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych czy wysokość tych zobowiązań a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń czy czynności uregulowanych bądź zdefiniowanych w innych przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego. Tak jak w niniejszej sprawie art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odsyła do regulacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Wobec tego przyjąć należy, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego wskazują na konsekwencje podatkowe to niejednokrotnie znajdą one zastosowanie dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w innych gałęziach prawa. Wypełnienie przesłanek z nich wynikających stanowi nieraz podstawę do dokonania analizy konkretnych przepisów podatkowych. Wielokrotnie przepisy te stanowią warunek sine qua non zastosowania przepisów podatkowych, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10.08.2011 r., I SA/ Gl 272/11, wyrok WSA w Warszawie z 21.11.2007 r., III SA/Wa 1737/07, wyrok WSA w Rzeszowie z 8.05.2007r., I SA/Rz 254/07, wyrok WSA w Kielcach z 29.01.2009r., I SA/Ke 465/08). Powyższe oznacza brak podstaw do ujmowania na gruncie interpretacji podatkowych zawężonego odwołania się do przepisów prawa podatkowego jako przesłanki wydania interpretacji. Jednak przywołane przez organ podatkowy ograniczenie regulacji podatkowych będących przedmiotem indywidualnej interpretacji do definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacja podatkowa nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Przystępując do dalszych rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z: - art. 14a. § 1 Ordynacja podatkowa ,,Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej", - art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa ,,Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)." Z brzmienia art. 14a § 1 oraz art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa wynika jednoznacznie, że przedstawiony we wniosku problem dotyczyć musi sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Innymi słowy, przepisy, do których odnosi się interpretacja są lub ewentualnie mają być przez wnioskodawcę zastosowane bądź też wnioskodawca domaga się potwierdzenia, że określony przepis do jego sytuacji ma bądź nie ma zastosowania. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji obowiązany jest więc przede wszystkim ustalić, czy wniosek spełnia opisane wyżej warunki do uzyskania tej interpretacji. W niniejszej sprawie skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z czterema pytaniami powiązanymi ze sobą. W pytaniu pierwszym i drugim skarżąca wskazując przepisy art. 17 ust 1 pkt 34, ust 4-6 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust 1 pkt 2 i § 3 ust 3 i 6 rozporządzenia pytała czy z racji prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej zachowa zwolnienie podatkowe w sytuacji gdy: (1) w ramach utworzenia nowych 24 etatów w terminie do 31 grudnia 2011 r. i utrzymania zatrudnienia na łącznym poziomie 601 pracowników w terminie do 31 grudnia 2016 r. dokona restrukturyzacji zatrudnienia, polegającego na zmniejszeniu ogólnej liczby stanowisk; (2) do utworzonych nowych 24 etatów zaliczy osoby zatrudnione na podstawie umów na czas określony oraz umowy o zastępstwo przed datą uzyskania zezwolenia, które następnie, w wyniku utworzenia nowych etatów, zostały zatrudnione na podstawie nowych umów na czas nieokreślony; (3) dokona reorganizacji polegającej na modyfikacji nazw stanowisk i zakresów obowiązków w okresie do 31 grudnia 2016 r.; (4) do limitu 601 pracowników określonego w zezwoleniu zostaną wliczeni pracownicy przejętych spółek córek – zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa w związku z art. 23(1) § 1 Kodeksu pracy. Skarżąca w skardze stwierdza, że szczegółowe kwestie związane z przyznawaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej zostały określone w rozporządzeniu. W jej ocenie przepis § 3 ust 1 pkt 2 oraz § 3 ust 3 i 6 rozporządzenia wprost odwołuje się do kwestii podatkowych, bowiem mowa jest w nim o pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego w ramach kontroli zaskarżonego postanowienia rozstrzygnąć należało kwestię, czy przepis § 3 ust 1 pkt 2 oraz § 3 ust 3 i 6 rozporządzenia jest przepisem prawa podatkowego. W konsekwencji należało ocenić czy organ podatkowy prawidłowo uznał, że przedmiotem zagadnienia objętego pytaniami 1- 4 wniosku nie była problematyka podatkowa, co uzasadniało - na podstawie art. 165a § 1 Ordynacja podatkowa - odmowę wszczęcia postępowania. Rada Ministrów w rozporządzeniu postanowiła: "§ 3. 1. Pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.3)) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.4)) stanowi pomoc regionalną z tytułu: 2) (11) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników. 3. (12) Utworzenie nowych miejsc pracy oznacza przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie w związku z realizacją nowej inwestycji w stosunku do średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy przed dniem uzyskania zezwolenia. 6. (14) Przez nowo zatrudnionych pracowników należy rozumieć liczbę pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, w związku z realizacją nowej inwestycji, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji, a każde miejsce pracy jest utrzymane przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres co najmniej 3 lat. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy. Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w szczególności treści pytań i uzasadnienia stanowiska skarżącej przekonuje o trafności zaskarżonego postanowienia, że zagadnienia przedstawione we wniosku w rzeczywistości zmierzają do odpowiedzi na pytanie o zachowanie warunków zwolnienia z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej – w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust 1 pkt 2 oraz § 3 ust 3 i 6 rozporządzenia. Skoro dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie strefy jedynie w ramach zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego to jego utrata powoduje, że zwolnienie to nie przysługuje. Uzyskanie zezwolenia na działalność gospodarczą w strefie i wypełnienie jego warunków determinuje możliwość uzyskania pomocy regionalnej. Wątpliwości skarżącej odnoszą się do odpowiedzi na pytanie czy podejmując działania opisane w stanie faktycznym sprawy po otrzymaniu zezwolenia - zachowa ona zwolnienie podatkowe w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust 1 pkt 2 i § 3 ust 3 i 6 rozporządzenia. Skarżąca w uzasadnieniu stanowiska do tych pytań wprost, na co trafnie zwraca uwagę organ podatkowy, odwołuje się do przepisów regulujących kwestie udzielania, cofania bądź zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie, czyli do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz rozporządzenia. Wątpliwości skarżącej odnoszą się do realizacji obowiązków wynikających z udzielonego zezwolenia, a mianowicie z utrzymaniem limitu zatrudnienia. Jednocześnie posiadanych wątpliwości wyeksponowanych w treści pytań od 1-4 nie wiąże ze zrozumieniem przepisów art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 93 § 1 i 3 Ordynacja podatkowa, które bezspornie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacja podatkowa. W ustawie podatkowej i odsyłających do niej przepisów art. 12 i art. 16 ust 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych należy zgodnie z konstytucyjną zasadą wyłączności ustawowej (art. 217 Konstytucji RP) poszukiwać wszystkich istotnych elementów przedmiotowego zwolnienia. Źródłem zwolnienia podatkowego jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który stanowi, że: "Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami." Skarżąca bezpodstawnie przypisuje wyjątkowe znaczenie przepisowi § 3 ust 1 pkt 2 oraz § 3 ust 3 i 6 rozporządzenia, który w przekonaniu Sądu ma jedynie charakter techniczny, nie kreuje innych niż ustawowe warunków zwolnienia i stanowi jedynie spójne z tymi normami dopełnienie reguł korzystania z ustawowo określonych zasad zwolnienia podatkowego. Przepis § 3 ust 1 pkt 2 oraz § 3 ust 3 i 6 rozporządzenia nie ogranicza ustawowo określone zwolnienie, skoro przepis rozporządzenia nie kreuje w żadnym zakresie zwolnienia podatkowego a ponadto nie koliduje z regulacją art. 16 ust 1 i 2 ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej. Nie ma też sprzeczności pomiędzy ustawowymi regulacjami z których wynika, że podstawą do korzystania z określonej ustawą (art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 12 ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej) pomocy publicznej jest zezwolenie (art. 16 ust 1 i 2 ustawy specjalnej strefie ekonomicznej), które określa przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności na terenie SSE, w szczególności: (1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania (...) inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę. Ponadto zwrócić należy uwagę, że zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest tożsamy z zakresem zwolnienia podatkowego wynikającego z § 3 ust 1 pkt 2 oraz § 3 ust 3 i 6 rozporządzenia, co by uzasadniało ewentualnie stosowanie przepisów rozporządzenia przez organy podatkowe. Konfrontowanie jednakże ustawowego zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z przepisem § 3 ust 1 pkt 2 oraz § 3 ust 3 i 6 rozporządzenia określającym jedynie techniczny sposób realizacji prawa do pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych jest niecelowe, gdyż dotyczy różnych sfer regulacji. Nie można stawiać warunków jak czyni to ostatecznie w swoich wywodach skarżąca uzasadniających byt zwolnienia treścią spornego przepisu, skoro warunki tego zwolnienia wynikają jedynie z indywidualnego zezwolenia udzielonego skarżącej na prowadzenie działalności w strefie, które to zezwolenie ma swoją prawną podstawę w przepisach art. 16 ust 1 i ust 2 ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej oraz w art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z argumentacji zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji oraz z treści skargi nie wynika w żadnym stopniu, że wątpliwości dotyczą przepisów tych ustaw. Błędne jest wobec powyższego założenie skarżącej, że § 3 ust 1 pkt 2 oraz § 3 ust 3 i 6 rozporządzenia reguluje szczegółowe kwestie związane z przyznaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust 4-6 u.p.d.o.p. i wobec tego przepisy rozporządzenia stanowią przepisy prawa podatkowego. Dlatego zasadnie organ podatkowy uznał, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przepis § 3 ust 1 pkt 2 oraz § 3 ust 3 i 6 rozporządzenia nie stanowi normy prawa podatkowego, do którego zastosowanie powinien mieć przepis art. 14b § Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny - ze względu na bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1-3 oraz art. 165a § 1 Ordynacja podatkowa - na podstawie art. 151 ustawa p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.