I FSK 839/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 647/12 w sprawie ze skargi P. s.c. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. s.c. w K. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 647/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "P." M.M. K. s.c. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że strona zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, usług związanych z likwidacją szkód. We wniosku wskazano, że strona zawarła z towarzystwami ubezpieczeniowymi umowy na świadczenie na ich rzecz następujących usług: ustalania stanu technicznego i wartości pojazdu przed szkodą na podstawie oględzin pojazdu; wykonywania oględzin uszkodzonych pojazdów w miejscu wskazanym przez poszkodowanego lub uprawnionego z umowy ubezpieczenia; wykonywania oględzin budynków, budowli oraz innych obiektów budowlanych, nieruchomości, ruchomości uszkodzonych w wyniku zdarzeń objętych umową ubezpieczenia majątku indywidualnego; wykonania oględzin miejsca zdarzenia - kolizji, wizji lokalnej z udziałem uczestników; sporządzenia rejestracji charakteru, zakresu uszkodzeń i wprowadzenia technologii naprawy z wykorzystaniem odpowiednich programów narzędziowych, wraz z wykonaniem kosztorysu naprawy i wyceny pojazdu lub szkody majątkowej i zalaniowej; przeprowadzenia wstępnej likwidacji szkody, która obejmuje wykonanie materiału fotograficznego wskazującego na rozmiar uszkodzeń, sporządzenie protokołu likwidacji szkody w budynku, sporządzenie lustracji szkody zalaniowej. W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że usługi, realizowane przez nią, są niewątpliwie "czynnościami ubezpieczeniowymi" w rozumieniu art. 3 ust 5 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. 2003, Nr 124, poz. 1151 ze zm.) dalej: u.d.u. Zakład ubezpieczeń może bowiem zlecać wykonanie czynności, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. W konsekwencji, skoro czynności określone w art. 3 ust. 5 u.d.u. mogą być zlecane innym podmiotom, to jeżeli te czynności są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, należy je uznać za czynności ubezpieczeniowe. W ocenie Spółki, istnieją podstawy do zastosowania w tym przypadku zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT z art. 43 ust. 1 pkt 37 lub art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy opisane wyżej usługi, świadczone przez Spółkę na podstawie osobnych umów, kwalifikowane mają być zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawy o VAT - jako "usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji" czy zgodnie z art. 43 ust. 13 jako "świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie ust. 1 pkt 37" i czy w związku z tym te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie wymienionych powyżej przepisów? W ocenie Spółki, istnieją podstawy do zastosowania w tym przypadku zwolnień od opodatkowania podatkiem VAT z art. 43 ust. 1 pkt 37 lub art. 43 ust. 13 ustawa o VAT. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W złożonej do WSA skardze Spółka domagała się uchylenia wymienionej interpretacji zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 43 ust. 13 ustawy o VAT na skutek przyjęcia, że usługi wykonywane przez stronę skarżącą nie stanowią elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT na tej podstawie; - art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT na skutek przyjęcia, że Spółka nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, a w konsekwencji czynności wykonywane przez stronę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku VAT lub na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Odpowiadając na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji wskazał, że dla ustalenia, które usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług najważniejsze znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej mają tu drugorzędne znaczenie, zawarte w tej ustawie definicje mogą być pomocne przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale same w sobie nie stanowią o tym, które usługi podlegają zwolnieniu od tego podatku. Zdaniem Sądu I instancji słusznie organ interpretacyjny dokonał wykładni terminu "usługa ubezpieczeniowa" wychodząc z założenia, że usługa ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługa ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. W samym pojęciu "usługa" mieści się występowanie dwóch stron, usługodawcy i usługobiorcy, charakter usługi będzie zależny od stosunku prawnego łączącego te dwie strony, jeśli ma to być usługa ubezpieczeniowa, to u jej podstaw musi znajdować się umowa ubezpieczenia. Słusznie też organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazując na konieczność zachowania prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego. Adekwatnie odwołał się do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. C-8/01 w sprawie Taksatorrigen. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi na rzecz ubezpieczyciela, z którym związany jest umową, nie świadczy usług na rzecz ubezpieczonego, z którym nie wiąże jej żaden stosunek prawny, a więc nie świadczy usługi ubezpieczeniowej. Ponieważ jednocześnie nie świadczy żadnych innych usług z wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, to usługi opisane przez wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w tym przepisie. Analizując art. 43 ust. 13 ustawy o VAT Sąd wskazał, że trzeba unikać utożsamiania pojęć "czynność ubezpieczeniowa" (występującego w art. 3 ust. 5 i 6 u.d.u.) oraz "usługa stanowiąca element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37", a zatem usługi ubezpieczeniowej (występującego w art. 43 ust.13 ustawy o VAT). Są to bowiem dwa różne pojęcia, już w ujęciu językowym, ale też występujące w dwóch odrębnych aktach prawnych zaliczanych do różnych gałęzi prawa, ustawa o działalności ubezpieczeniowej nie reguluje kwestii opodatkowania usług ubezpieczeniowych podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji wskazał, że nie każda zatem czynność ubezpieczeniowa, z wymienionych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, będzie usługą ubezpieczeniową, o jakiej mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli zatem art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi o zwolnieniu od podatku również usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 to wymóg istnienia tego stosunku zobowiązaniowego nie znika, ten element musi mieścić się w usłudze ubezpieczeniowej, musi być jej częścią składową, choć może stanowić odrębną całość. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 43 ust. 13 ustawy o VAT na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez WSA, że usługi wykonywanego przez stronę nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 112 i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, - art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd I instancji, że usługi realizowane przez skarżącą nie stanowią usługi ubezpieczeniowej, czego konsekwencją był wniosek WSA, że czynności wykonywane przez Spółkę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż brak jest podstaw do jego zastosowania w tym przypadku. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest czy przepis art.43 ust. 13 ustawy o VAT stanowiący o zwolnieniu od podatku VAT stosuje się również do usług ,które w zakresie podanym w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej świadczy skarżący na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych. Zgodnie z przepisem art. 43 ust.13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W kwestii interpretacji tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się niejednokrotnie , w tym m.in. w wyroku z 2014-04-17 I FSK 746/13, prezentując stanowisko odmienne od zajętego w zaskarżonym wyroku. Sąd Odwoławczy w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko NSA. Z przepisu art. 43 ust.13 ustawy o VAT wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), - stanowiący odrębną całość, - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37).Zwraca przy tym uwagę , że art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Powyższe w pełni uzasadnia konstatację, że polski ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT rozszerzył zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy, jednakże wnioskodawca nie powołuje się na dyrektywę. W orzecznictwie NSA podkreśla się również , na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 26 marca 2013 r. I FSK 785/12 i 3 września 2013 r. I FSK 1300/12, że art. 43 ust. 13 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanowi dokładną implementację projektowanego art. 135 ust. 1a dyrektywy 2006/112/WE. W przedmiotowej sprawie ocenę Sądu I instancji, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę nie stanowią elementu usługi zwolnionej (czyli usługi ubezpieczeniowej – art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i nie są właściwe dla tej usługi podstawowej),podobnie jak i organu wydającego interpretację indywidualną w świetle przepisu art. 43 ust.13 tej ustawy należy uznać za nieprawidłową. Zgodnie z tym ,co jak podano we wniosku o interpretację , w ramach spornych usług wnioskodawca wykonuje określone czynności w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych i rzeczowych. Oceniając zatem, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) NSA stwierdza, że w ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" , PWN, Warszawa 2003, właściwy to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś według "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, właściwy to także "charakterystyczny, typowy". Podzielając w tym zakresie pogląd NSA, wyrażony w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". W związku z powyższym należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. 2010, Nr 11, poz. 60 ze zm.) jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie może być zatem wątpliwości, że powyższe usługi te są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W orzecznictwie podkreśla się , że art. 43 ust. 13 wymienionej ustawy przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzował jego zakresu podmiotowego. W konsekwencji uznano zatem, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Podobne stanowisko w przedmiotowej kwestii prezentowane było w wyrokach NSA z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1647/12, czy też z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 91/13). Uznając, że skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.