II FSK 577/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 990/12 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2012 r., nr IBPBI/2/423-281/12/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 990/12, mocą którego uchylono zaskarżoną przez A. sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, iż jest dużym przedsiębiorcą zajmującym się produkcją odkuwek matrycowych i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego w dniu 6 maja 1998 r. Powyższe zezwolenie wydane zostało na okres do dnia 14 listopada 2017 r. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), po uzyskaniu zezwolenia spółka poniosła koszty inwestycji stanowiące wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w obrębie strefy - m.in. zakup, wytworzenie środków trwałych, ich montaż, instalacja, nabycie praw do korzystania z własności intelektualnej etc. Z uwagi na poczynione inwestycje spółka korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym spełnia ona warunki do uznania ją za tak zwanego dużego przedsiębiorcę. Faktury kontrahentów za nakłady inwestycyjne spółki w wielu przypadkach nie były regulowane w dacie ich otrzymania, lecz w odroczonych terminach płatności. Spółka zamierza ująć "koszty inwestycji", które są podstawą do skalkulowania pomocy publicznej, w momencie, gdy wydatek został udokumentowany fakturą, rachunkiem lub innym dokumentem otrzymanym przez spółkę, czyli zastosować metodę memoriałową. W związku z powyższym skierowała do Ministra Finansów następujące pytania: W jaki sposób należy rozumieć definicję terminu "koszty inwestycji poniesione" na gruncie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych oraz rozporządzeń strefowych? W jaki sposób interpretuje się pojęcie "koszty inwestycji poniesione", które są podstawą do skalkulowania pomocy publicznej - czy koszt inwestycji uważa się za poniesiony, jeżeli został udokumentowany fakturą, "rachunkiem lub innym dokumentem" otrzymanym przez spółkę, czy też za koszt inwestycji należy uznać faktyczny wydatek (rozchód pieniędzy) poniesiony przez spółkę na opłacenie faktur (lub zobowiązań spółki wynikających z innych dokumentów niż faktury)? Czy wykładnia wskazanego terminu "koszty inwestycji poniesione" prowadzi do uznania, że celem ustawodawcy było zastosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku czy też w tym przypadku podatnik może stosować metodę memoriałową do rozliczania kosztów kwalifikowanych w SSE? Spółka opowiedziała się za koncepcją memoriałową. W jej ocenie termin "koszty inwestycji poniesione" powinien być interpretowany jako "koszty inwestycji zarachowane", co wynika: z treści § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U Nr 135, poz. 907, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1997 r.) i kolejnych rozporządzeń wydanych w tym przedmiocie: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 2286, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2004 r.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 215, poz. 1581, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2006 r.), z treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.) oraz z treści art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W interpretacji z dnia 18 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Dokonując wykładni pojęcia "poniesionych wydatków inwestycyjnych", o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2006 r., organ doszedł do odmiennego niż spółka stanowiska. Odwołując się do wykładni językowej wskazał, że "ponieść" znaczy "zostać obarczonym, obciążonym czymś", natomiast "koszt" to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Zestawiając powyższe definicje stwierdził, iż "ponieść koszt" znaczy tyle co zostać obciążonym sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy, trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w czyimś władaniu. Organ uznał, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Nie jest, w ocenie organu wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym. Organ zwrócił przy tym uwagę, że określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia "kosztu poniesionego", użytego na gruncie rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, gdyż we wskazanych rozporządzeniach brak odpowiednich odniesień do treści wymienionego wyżej przepisu, jak też do przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości. Także wykładnia celowościowa, w ocenie organu, przemawia za poprawnością przyjętego stanowiska. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274, ze zm.; dalej: ustawa o SSE) w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że moment poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. w chwili zapłaty, a nie wynikającą z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. metodą memoriałową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że Rada Ministrów, konstruując treść przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2006 r., posłużyła się zwrotem: "uznaje się", a nie "są" lub "stanowią". Oznacza to, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym, tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Posłużenie się przez normodawcę zwrotem "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot: "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie, dla potrzeb rozporządzenia z 2006 r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji ustawodawca przyjął, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast "ponieść" oznacza tyle co: "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów: "ponieść" i "koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem prawodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku. Taka interpretacja powołanych wyżej przepisów rozporządzenia z 2006 r. znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej; sięgnąć w tym wypadku należy chociażby do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 907, ze zm.), w którym od 1 stycznia 2001 r. w § 6 ust. 1 za wydatki inwestycyjne uznano wydatki faktycznie poniesione, natomiast od 8 listopada 2003 r. (zmiana opublikowana w Dz. U. Nr 176, poz. 1711) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznano koszty inwestycji poniesione. Skoro normodawca używa w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim: "wydatki faktycznie poniesione" i "koszty inwestycji poniesione", to niewątpliwie nie można ignorować tej zmiany, a wręcz przeciwnie, jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni, który doprowadza do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2006 r. W ocenie Sądu nie można pominąć również, że od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca do u.p.d.o.p. wprowadził art. 15 ust. 4e (dodany przez art. 1 pkt 9 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Treść tego przepisu, chociaż nie dotycząca bezpośrednio kwestii objętej pytaniem, stanowi pewną wskazówkę do wykładni, obrazując swoistego rodzaju ewolucję przepisów podatkowych. Powołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest pomocny do właściwego odkodowania treści norm prawnych, zawartych w przepisach rozporządzenia z 2006 r., nie tylko przy zastosowaniu wykładni historycznej, ale również wykładni systemowej. Stosownie bowiem do treści art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast warunki korzystania z tego zwolnienia precyzuje ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych i rozporządzenie z 2006 r. Sąd stwierdził, iż nie do przyjęcia jest forsowanie zawężającej interpretacji przepisów, wbrew wynikom wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też historycznej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2006 r. przez błędna wykładnię i uznanie, że wystarczające jest zarachowanie kosztu na podstawie otrzymanych dokumentów, podczas gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "poniesienie" wskazuje, że podatnik powinien faktycznie ponieść wydatki. To zaś w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że prawo do zwolnienia następuje w momencie zarachowania wydatków. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Spór dotyczy warunków zwolnienia podatkowego przedsiębiorcy, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego przedsiębiorstwo lub jego część objęto granicami specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie to udzielane jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne są od podatku dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-69 (nie dotyczą tego sporu), uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W ustawie podatkowej nie określono w związku z tym ani warunków uzyskania zwolnienia, ani jego wielkości, odsyłając do przepisów dotyczących pomocy publicznej. Stwierdzono jedynie, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego z tytułu działalności w strefie. Zgodnie z powołanym art. 16 ust. 1 ustawy o SSE podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Wielkość oraz warunki pomocy określona jest w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy (art. 4 ust. 4 ustawy o SSE). Badając obowiązujący w sprawie stan prawny należy poprzez § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2008 r.) odwołać się do wcześniej regulującego te kwestie rozporządzenia z 2006 r. Zgodnie bowiem z § 8 rozporządzenia z 2008 r., do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. W stanie faktycznym sprawy wnioskodawca posiada zezwolenie wydane w dniu 6 maja 1998 r., do jego sytuacji zastosowanie znajdzie zatem m.in. rozporządzenie z 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2006 r., pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. stanowi pomoc regionalną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników. Warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25 % całkowitych kosztów inwestycji (§ 3 ust. 2). Utworzenie nowych miejsc pracy oznacza przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie w związku z realizacją nowej inwestycji w stosunku do średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy przed dniem uzyskania zezwolenia (§ 3 ust. 3). Przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez niezależnego inwestora (§ 3 ust. 2). Z kolei zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkami wskazanymi w tym przepisie. Podsumowując tą część rozważań można stwierdzić, że pomoc regionalna, jak wynika z cytowanych przepisów rozporządzenia z 2006 r., udzielana jest w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z tytułu kosztów nowej inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy. Kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu jest wykładnia przepisu § 6 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, zgodnie z którym za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące: 1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego; 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika; 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych; 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Należy zwrócić uwagę, że zarówno definiując nową inwestycję, jak i używając pojęcia "koszt nowej inwestycji" czy "poniesienie wydatku inwestycyjnego" normodawca nie odwołuje się w rozporządzeniu z 2006 r. do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, ani do treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jeśli chodzi o art. 15 ust. 4e, to ustawodawca nie mógł tego uczynić w pierwotnym tekście aktu prawnego, obowiązującym od 13 grudnia 2006 r., bowiem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojawił się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2007 r. Przy nowelizacji rozporządzenia, jaka miała miejsce od 24 lutego 2007 r., nie odwołał się jednak do tej regulacji. Ponadto pojęcia odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów nie używa się w rozporządzeniu ani w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, ani też nie odwołuje się do niego przy określaniu momentu, od którego przysługuje zwolnienie, wskazując na konieczność poniesienia wydatków inwestycyjnych. W rozporządzeniu używa się zresztą terminu "poniósł wydatki", a nie "poniósł koszty". Art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie kosztów uzyskania przychodów w czasie, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie rozliczanie wszelkich kosztów (czy wydatków) ponoszonych przez podatnika. Nie odnosi się on także do warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Stanowi on bowiem, że za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4ai 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. O ile zatem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów w czasie (metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej (regionalnej), skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną) - (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2099/10, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie zatem organ interpretacyjny, dokonując wykładni użytego w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 listopada 2006 r. odwołał się w tym zakresie do potocznego (słownikowego) znaczenia słowa "ponieść", skoro ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego. Organ właściwie wywiódł, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne płacąc za zakupione środki trwałe, a także wartości niematerialne i prawne. Prawidłowość tej interpretacji potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zauważyć należy, że także w przypadku warunku zwolnienia w postaci utworzenia nowych miejsc pracy moment, od którego uzyskuje się zwolnienie, jest powiązany z osiągnięciem poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu ( § 5 ust. 2 i 2a w zw. z § 3 ust. 6 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2006 r.). Także i w tym przypadku ustawodawca uzależnia przyznanie pomocy publicznej od uprzedniego spełnienia warunku jej przyznania. Zmiana stanu prawnego, na którą powołuje się Sąd pierwszej instancji, polegająca na zastąpieniu terminu "wydatków faktycznie poniesionych" na termin "koszty inwestycji poniesione" nie zmieniała zasady ustalenia momentu, od którego przysługiwało zwolnienie. O ile bowiem w słownikach "koszt" definiuje się jako sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś, o tyle "wydatek" to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Koszt to zatem wydatek faktycznie poniesiony. Wydatek natomiast nie zawsze oznacza jednoczesną zapłatę za coś (może to być suma, która będzie zapłacona w przyszłości). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, z uwagi na powołane wyżej argumenty, nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 1721/10 i z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2051/10 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pełni aprobuje natomiast pogląd zaprezentowany w powołanym już wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2099/10, którego argumentacja została obszernie przywołana w niniejszym uzasadnieniu. Biorąc pod uwagę to, że w sprawie doszło wyłącznie do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 200 P.p.s.a.