I FSK 43/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2401/10 w sprawie ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w W. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od P. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 15 września 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2401/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. (dalej P. lub skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2008 r. określającą skarżącemu, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja 2004 r. oraz od lipca do grudnia 2004 r. 2.2. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 1 września 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 2.3. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, powołując się na wskazania Dyrektora Izby Skarbowej w W., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 30 marca 2010 r. wydał decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2004 r. i od lipca do grudnia 2004 r. a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. kwotę o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT z 1993r.) oraz w art. 87 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT z 2004 r.), obniżającą podatek należny na następne okresy, w miesiącach kwiecień, sierpień, październik 2004 na kwotę 0 zł. Zgodnie z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej, P. zaniżył podatek należny za wrzesień 2004 r. z tytułu nie wykazania w prowadzonym rejestrze sprzedaży ani w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zwiększonej kwoty podatku należnego wynikającej z wystawionej przez P. faktury VAT korygującej nr 1/IX/2004. Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie podatku naliczonego do odliczenia doszło do zawyżenia tego podatku przez P. za: 1) marzec i kwiecień 2004 r. z uwagi na odliczenie w tych miesiącach całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupu wystawionych przez X. Sp. z o.o. (dalej: X.) w sytuacji, gdy zakup towarów (odzieży i obuwia sportowego oraz piłek) udokumentowanych fakturami związany był zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną dokonaną przez P. w tych miesiącach; 2) sierpień 2004 r. na skutek nieuwzględnienia w prowadzonym rejestrze zakupu i deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej za ten miesiąc faktury korygującej VAT nr 01/2004 z 2 sierpnia 2004 r. wystawionej przez "S." SSA 3) listopad - na skutek nie uwzględnienia w prowadzonym rejestrze zakupu i deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej za ten miesiąc faktury korygującej wystawionej przez "O. Spółka z o.o." W wyniku postępowania, organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od maja do grudnia 2004 r. skarżący odliczał w całości podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie praw marketingowych od klubów l i II ligi piłki nożnej. Organ pierwszej instancji wykazał, że przedmiotowe zakupy służyły realizacji postanowień umowy z dnia 27 lipca 2000 r., w której to P. zobowiązał się do sprzedaży tych praw na rzecz K. Sp. z o.o. (następca prawny T. Sp. z o.o.), dalej K. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zakupione prawa marketingowe, które następnie zostały przeniesione na rzecz K. należy zakwalifikować do wydatków wykorzystywanych w celu udzielenia licencji na prawa medialne. Udzielając na rzecz L. przedmiotowej licencji, P. dokonał również na rzecz tego podmiotu sprzedaży praw marketingowych. W związku z tym P. w okresie od maja do grudnia 2004 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego, gdyż odliczył podatek naliczony w pełnej wysokości, podczas gdy zakupione prawa marketingowe związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. W odniesieniu do zakupów praw marketingowych dokonanych od klubów I i II ligi piłki nożnej, P. powinien rozliczyć podatek w sposób określony w art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego oraz treść korespondencji pomiędzy organem i pełnomocnikiem strony uznano, że nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co oznaczało, że w sprawie winna znaleźć zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. Pełnomocnik P. wyliczył proporcję, o której mowa w art. 163 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z wyliczeniem pełnomocnika organ przyjął proporcję, która dla 2004 r. wyniosła 41%. 2.4. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący wniósł odwołanie. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stanowiskiem PZPN i decyzją z dnia 9 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.6. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2010 r. strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej zwaną O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ polegające na niewłaściwej ocenie umowy, jaką skarżący zawarł w dniu 27 lipca 2000 r. z K., niedokonaniu wszechstronnej analizy ww. umowy oraz pominięciu innych zebranych w sprawie dowodów; - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i jednoczesne zastosowanie w sprawie art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy. W związku z dopuszczeniem się przez organy skarbowe omawianego naruszenia odmówiły one skarżącemu prawa do dokonania pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupów wykorzystywanych przez skarżącego bezpośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. od zakupów praw marketingowych od klubów I i II ligi i zastosowanie odliczenia proporcjonalnego w tym zakresie; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji prawa skarżącego do dokonania odliczenia podatku VAT od kosztów ogólnych jakie ponosił on w 2004 r.; - art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 2004 r. pomimo jego przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r.; - art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie określenia miejsca świadczenia przy sprzedaży praw do powierzchni reklamowych na rzecz firmy C. oraz sprzedaży praw na rzecz X. GmbH; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie jakim organ II instancji ustalił, że świadczenie skarżącego na rzecz C. polegały na wynajmie trwale połączonych ze stadionem powierzchni, że świadczenie na rzecz X. GmbH w postaci sprzedaży praw w ogóle nie zostało wykonane. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie jednak nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. 3.2. Sąd przypomniał, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku z dnia 21 maja 2009r. sygn. III SA/Wa 3368/08 Sąd przesądził, że umowa z dnia 27 lipca 2000 r. zawarta pomiędzy skarżącym, a T. Sp z o.o. była umową licencyjną, inną niż wymienione w art. 4 pkt 2 lit.c i lit. e ustawy o VAT z 1993r. Świadczona przez skarżącego usługa licencji w 2004 r. z uwagi na spełnienie wymogu wskazanego w art. 147 ust. 2 ustawy o VAT - tj. rejestracji ww. umowy licencyjnej w urzędzie skarbowym była zwolniona z podatku VAT. Na gruncie ustawy o VAT z 1993r. usługa ta w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec uznania, że świadczenie licencji na podstawie umowy z 27 lipca 2000 r. (wraz z aneksami) jest zwolnione z podatku, koniecznym stało się ustalenie, czy skarżący nabywał towary bądź usługi wykorzystywane do ww.- zwolnionej z podatku czynności. Organ podatkowy ustalił, że sprzedaż licencji na rzecz K. łączyła się z zakupem praw marketingowych, co oznaczało, że P. nie miał prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie tych praw od klubów I i II -ej ligi. Podatek naliczony z faktur VAT zakupu praw marketingowych od klubów I i II ej ligi w okresie od maja do grudnia 2004r. winien być rozliczany metodą odliczenia proporcjonalnego, na podstawie art. 90 ust.2 ustawy o VAT. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie była ocena materiału dowodowego prowadzącą, do konkluzji, że nabycie praw marketingowych miało związek ze sprzedażą praw medialnych. Zdaniem Sądu, organ podatkowy obszernie i analitycznie rozważył zarówno warunki Umowy sprzedaży licencji praw medialnych oraz praw marketingowych oraz związanego z nią aneksu i w sposób logiczny dokonał oceny ich wzajemnego oddziaływania. Sąd nie zgodził się z oceną P., że celem zakupu praw marketingowych od klubów była "realizacja celu umowy z 27 lipca 2000 r. w części dotyczącej tych praw". Miał rację Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując w odpowiedzi na skargę, że z postanowień umowy wynika, że udzielenie licencji wiązało się ze sprzedażą usługi zawierającej w sobie inną usługę. Usługi te są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Prawa medialne są bowiem nośnikiem praw marketingowych. Nie było także przekonywujące odwołanie się przez skarżącego do umów zawartych przez P. w 2005 r. - z T., która to nabyła pakiet praw marketingowych nie nabywając licencji w zakresie praw medialnych oraz umowy z K., na mocy której K. udzielona została licencja na dalsze sezony piłkarskie, na wykonywanie praw medialnych, w której zredukowano prawa marketingowe do przekazywania biletów na każdy mecz. W ocenie Sądu, opisane zdarzenia, dotyczyły innych sytuacji i nie mogły stanowić o zmianie oceny stanu faktycznego ustalonego w oparciu o warunki umowy zawartej z K. 27 lipca 2000r. Według Sądu, jest oczywistą rzeczą, że prawa marketingowe mogą funkcjonować oddzielnie od praw medialnych, jednak w zaistniałym stanie faktycznym organ należycie ocenił, że prawa marketingowe były powiązane z udzieleniem licencji na wykonywanie praw medialnych. Wynikało to nie tylko z okoliczności zawarcia umowy (jedności czasu, jedności podmiotu), ale także z postanowień umownych. Ze wstępu analizowanej umowy wynikało, że K. był zainteresowany uzyskaniem zarówno licencji na wykonywanie wszystkich praw i uzyskaniem pewnych praw marketingowych. Ich zapewnienie, wypełniało cel umowy. Uznanie przez organ, że posiadanie praw marketingowych czyniło umowę dotyczącą licencji atrakcyjną dla K. - jedynego sponsora medialnego Rozgrywek i umożliwiało za pomocą przekazu telewizyjnego realizację własnej promocji a także miało wpływ na realizację widowiska jakim jest mecz piłkarski, jest logiczne. Zakup praw marketingowych w celu ich odsprzedaży kupującemu prawa medialne, w ocenie Sądu, miał także znaczenie dla P. Zabezpieczał on realnie interesy marketingowe klubów i P. albowiem właśnie przekaz telewizyjny, jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, jest tym, który dociera do najszerszego grona odbiorców. We współczesnym świecie zakup praw marketingowych (zdefiniowanych, tak jak w umowie) bez możliwości ich realizacji poprzez środki masowego przekazu, byłby nieracjonalny. Reasumując Sąd uznał, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Była logiczna, znajdowała uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i prowadziła do wniosku, że zakup praw marketingowych był zakupem związanym ze sprzedażą zwolnioną jaką było udzielenie licencji na prawa medialne. Tym samym nie znajdował w sprawie uzasadnienia zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. 3.3. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. W rozpatrywanej sprawie zapadła w dniu 10 kwietnia 2008 r. decyzja, która określała skarżącemu kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co oznaczało w ocenie Sądu, że organ podatkowy wydał decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego za ten okres, tj. decyzję, która zawiesiła bieg terminu przedawnienia. 3.4. Za zasadny Sąd uznał zarzut strony dotyczący nieuwzględnienia wniosku skarżącego o odliczenie podatku VAT naliczonego zawartego w cenie kosztów ogólnych ponoszonych w poszczególnych miesiącach 2004r. Rację miał skarżący twierdząc, że żaden przepis ustawy nie stanowi, iż podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku niezłożenia deklaracji podatkowej. 3.5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd przypomniał, że skarżący wniósł o uwzględnienie w decyzji o obniżenie podatku VAT należnego za maj 2004 r., albowiem, zidentyfikował dokonaną na rzecz firmy C. posiadającą siedzibę na terytorium Anglii, sprzedaż praw do powierzchni reklamowej podczas meczy pucharowych pomiędzy zespołami A. i B., która winna być opodatkowana w Anglii. Organ odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego uznając, że nie doszło do sprzedaży praw lecz wynajmu powierzchni reklamowych. W skardze skierowanej do Sądu skarżący podał, że organ nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, albowiem skarżący nie wynajmował powierzchni boiska, lecz sprzedawał uprawnienie do zamieszczenia reklamy na tablicach przez siebie wyprodukowanych i umieszczonych na boisku. W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały w sposób jednoznaczny dokonane ustalenia faktyczne, które pozwoliłby ustosunkować się do kwalifikacji prawnopodatkowej tego zdarzenia. Analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do opodatkowania świadczeń na rzecz X. GmbH, które w ocenie skarżącego zostało bezzasadnie opodatkowane w Polsce. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie w zaskarżonym wyroku i nie dostrzeżenie błędnych ustaleń faktycznych organów skarbowych polegających na przyjęciu, że zakup w 2004 r. praw marketingowych przez skarżącego od klubów I i II ligi był powiązany z udzielaniem przez skarżącego w 2004 r. K. licencji na wykonanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich I i II ligi; - prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. i jednocześnie zastosowanie w sprawie art. 90 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy, do ustalenia zakresu przysługującego skarżącemu prawa do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie praw marketingowych kupowanych przez skarżącego od klubów I i II ligi. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, albo w przypadku uznania, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i oddalenia z tego powodu skargi kasacyjnej na mocy art. 184 u.p.p.s.a., wniesiono o zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej i wskazań uwzględniających zarzuty sformułowane w niniejszej skardze kasacyjnej przeciwko treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej. 4.4. Pełnomocnik Dyrektora Izby skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej wskazano na obie podstawy wymienione w art. 174 u.p.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady przyjmuje się, iż w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż przyjęte ustalenia faktyczne mogą mieć wpływ na ocenę wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego. 5.2. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy umowę na wybrane usługi marketingowe zawarte w jednej umowie ze sprzedażą licencji na transmisje telewizyjne można uznać jako świadczenie złożone, a nawet w okolicznościach rozpatrywanej sprawy jak oświadczenie pomocnicze do tej drugiej umowy. Przy tego typu ocenie istotne może okazać się skorzystanie z dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE). W tym miejscu należy przypomnieć, że przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej w oparciu o Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. spowodowało konieczność dostosowania systemu prawa podatkowego do rozwiązań wspólnotowych. W szczególności dotyczyło to podatków pośrednich, jakim są podatek od towarów. Rola sądów administracyjnych dokonujących kontroli legalności indywidualnych aktów administracyjnych w sprawach podatkowych wymagała dokonania oceny stopnia harmonizacji podatków pośrednich w uchwalonych ustawach. Poza tym uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa wspólnotowego, zgodna z nim). Służy ona między innymi eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega między innymi na stosowaniu bezpośredni skutecznych norm prawa wspólnotowego (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym (w:) J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia poltyczno-ustrojowe, Instytut Wydawniczy Euro Prawo, Warszawa 2009, s. 131). Oprócz dokonywania wykładni prounijnej sądy administracyjne mogą występować z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z kolei zapadłe orzeczenia wyżej wymienionego Trybunału, nie tylko w sprawach polskich, mające wpływ na treść decyzji podatkowych mogą stanowić podstawę do dokonania oceny legalności decyzji podatkowych w indywidualnych sprawach. 5.3. Świadczeniami złożonymi zajął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w najnowszym wyroku z dnia z dnia 27 września 2012 r. C-392/11 sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (www.eur-lex.europa.eu, Lex 1219340). W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21) (teza 14 wyroku). Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51) (teza 15 wyroku). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25) (teza 16 wtroku). Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54) (teza 17 wyroku). Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53) (teza 18 wyroku). Niemniej jednak brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27) (teza 19 wyroku). W ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in.., pkt 55; postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11, Purple Parking i Airparks Services, dotychczas nieopublikowane w Zbiorze, pkt 32). Jednakże Trybunał powinien dostarczyć wskazanym sądom wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy zawisłej przed tymi sądami (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 23) (teza 20 wyroku). 5.4. Mając na uwadze przedstawione rozważania cytowanego uzasadnienia wyroku TSUE i przenosząc je na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że umowa licencji miała charakter świadczenia głównego, a umowa na usługi marketingowe świadczenia pomocniczego, czyli mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Wskazuje na to wiele okoliczności, a zwłaszcza zawarcie dwóch wskazanych świadczeń w jednej umowie poprzedzonej jednym wstępem, zdecydowana proporcja wykonywanych świadczeń na korzyść licencji niż na rzecz marketingu (202.000.000 DM do 5.000 DM). Należy zgodzić się organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że wykonanie usług w tym kształcie nie byłoby możliwe gdyby nie transmisje telewizyjne wykonywane w wyniku zawartej umowy licencji. Fakt możliwości zbycie jednego ze świadczeń nie zmienia tej oceny. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako sąd krajowy Unii Europejskiej miał prawo do dokonania oceny świadczonych usług jako złożonych. W świetle dotychczasowych rozważ brak jest podstaw do uznania, że naruszono przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5.5. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W związku ze stwierdzeniem, że świadczenia licencyjne i usługi marketingowe miały charakter złożony, a co za tym idzie usługi marketingowe też powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług odmowa zastosowania prawa do odliczenia i zastosowanie proporcji było uzasadnione. Z tego względu brak podstaw do uznania , że zostały naruszone przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. 5.6. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a skargę kasacyjną jako nieuzasadniona oddalił. 5.7. W punkcie drugim sentencji wyroku NSA odmówił zasadzenia kosztów postępowania na rzecz organu podatkowego, gdyż hipoteza art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. nie przewiduje zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku uchylenia wyroku przez Sąd pierwszej instancji.