I SA/Gl 464/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi I. K. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec I. i D. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 30 c ust. 1 i 2, art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał na wstępie, że z akt sprawy wynika, iż D. K. prowadził w 2005 r. przedsiębiorstwo A o szerokim spektrum działania związanego, ogólnie rzecz ujmując, z budownictwem oraz wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Dalej stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe dowiodło, iż 3 faktury na łączną kwotę [...] zł wystawione przez Przedsiębiorstwo B sp. z o.o. w L., 2 faktury na łączną kwotę [...] zł wystawione przez C sp. z o.o. we W. oraz 15 faktur na łączną kwotę [...]zł wystawionych przez D sp. z o.o. w K. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji powoduje, że zapisy zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są nierzetelne i w tym zakresie nie może ona zostać uznana za dowód. Wspomniane faktury opisywały zakup tarcicy, sklejki bukowej, dębu sezonowanego oraz usługi wielkociśnieniowej impregnacji drewna. Wobec powyższego organ I instancji zweryfikował podatnikom wyliczenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i decyzją z dnia [...] r. określił to zobowiązanie na kwotę [...]zł (podatnicy wpłacili podatek w wysokości [...] zł, a więc zaległość wynosi [...] zł). Przedstawiając zarzuty i argumentację odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że wskazano w nim na naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 187 § 2, art. 210 § 4 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 a ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także § 11, 12 ust.1 i § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wobec tych zarzutów pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika przytoczył okoliczności faktyczne sprawy i zwrócił jednocześnie uwagę na zróżnicowaną treść zeznań przesłuchiwanych w sprawie świadków (np. M. B. i G. G.) przesłuchiwanych w postępowaniu kontrolnym i w Prokuraturze. Podkreślił także, iż transakcje – dostawy towarów były rzeczywiste i należy mieć na uwadze, że "nie można czegoś sprzedać, jeżeli się wcześniej nie posiadało odpowiedniego towaru". Pełnomocnik strony zaznaczył, że realizacja dostaw następowała bezpośrednio od kontrahentów wymienionych spółek, natomiast ustalone między stronami zasady w niczym nie naruszały przepisów kodeksu cywilnego i prawa podatkowego. Na poparcie swojej argumentacji przywołał wyrok NSA z dnia 13 marca 2001 r., sygn. akt III SA 68/00 dotyczący zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w sposób niepełny. W dalszych wywodach odwołania pełnomocnik podatnika zaakcentował niedopuszczalność przenoszenia do postępowania dotyczącego podatku dochodowego zasad odnoszących się do podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że wszystkie sporne transakcje zostały udokumentowane wystawionymi fakturami, a okoliczność, że płacono za nie gotówką na podstawie dowodów KP nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. Autor odwołania (posiłkując się orzecznictwem sądowym) zawarł w nim także stwierdzenie, że zastrzeżenia organu co do autentyczności zakwestionowanych faktur przesądzają o braku prawa do odliczenia podatku VAT, nie są natomiast wystarczające dla wyłączenia wydatków podatnika z kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu podniesiono również, że organ I instancji bezpodstawnie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż nie przeprowadził jakichkolwiek dowodów i żadnego ustalenia wysokości poniesionych kosztów. Zdaniem pełnomocnika podatnika powołanie się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje żadnego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie autora odwołania postępowanie podatkowe prowadzone było jednostronnie, z ukierunkowaniem na wydanie niekorzystnej dla strony decyzji. Sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym dowodzi zaś naruszenia podstawowych zasad postępowania dowodowego. W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji organ II instancji przedstawił zarzuty podniesione w odwołaniu przez pełnomocnika podatniczki. Sformułował on zarzut naruszenia art. 24 i art. 24 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11, § 12 ust. 1 i § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika księga jest nierzetelna. Wskazał także na naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 i art. 29 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Zarzucił również organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie podatniczce udziału w toczącym się postępowaniu, niepowiadomienie o dacie i miejscu przeprowadzenia dowodów, w tym przesłuchań świadków, co uniemożliwiło zadawanie im pytań. Wskazał także na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nierozważenie całego materiału dowodowego oraz odstąpienie od przesłuchania świadków: M. B., E. K. i H. K.. Jednocześnie podniósł, że organ I instancji z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej nieprawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i pominął dowody wskazujące na rzeczywiste przeprowadzenie spornych transakcji. Zarzucił także, iż wbrew treści art. 165 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej dopuszczono dowody przeprowadzone przed wszczęciem postępowania wobec skarżącej. Rozwijając przytoczone powyżej zarzuty pełnomocnik podatniczki stwierdził, że każdy z małżonków dokonuje sam odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a wspólnie rozliczają jedynie dochód. Podatniczka (pozostająca aktualnie w faktycznej separacji z mężem i nie posiadajaca wspólnego z nim majątku) nie prowadziła z mężem działalności gospodarczej, w ramach której zakwestionowano odliczenia wydatków, a zatem nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiego stanu rzeczy. Akcentując pozbawienie podatniczki prawa do czynnego udziału w sprawie, w której wszystkie dowody przeprowadzone przed wszczęciem postępowania wobec niej podniesiono, że z materiału dowodowego wynika, że dowody kp i pz były jednak wystawiane, a świadkowie potwierdzili, że do transakcji dochodziło. Wszystkie spółki – kontrahenci podatnika, posiadały wpisy KRS, miały NIP i REGON oraz, co istotne, dostarczały towar D. K.. Za przygotowanie niezbędnej dokumentacji w spółce E odpowiedzialna była M. B. (pomagali jej E. K. i H. K.). Osoby te aktualnie przebywają zagranicą, co jednak nie zwalnia organu z obowiązku ich przesłuchania. Wobec powyższego pełnomocnik podatniczki stwierdził, że podatnik miał prawo zaliczyć sporne wydatki do kosztów podatkowych, tym bardziej, że (jak akcentuje się w orzecznictwie) poniesienie wydatku może być wykazane każdym dowodem, a organ oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na domniemaniach. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje także, zdaniem pełnomocnika strony, kwestia karania osób powiązanych ze spółką C. Odnosząc się do opisanych powyżej zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. omówił na wstępie kwestie proceduralne, stwierdzając, że organ I instancji nie uchybił żadnym wymogom prowadzenia postępowania podatkowego. W tym zakresie, odwołując się do art. 120 Ordynacji podatkowej, zaakcentował, że organ I instancji odniósł się do wniosków dowodowych pełnomocnika strony. Odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań M. S., G. M., K. B., M. B., D. K., Ł. Ł. i J. N. wyczerpująco uzasadnił w postanowieniu z dnia 11 października 2011 r. Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania materiał dowodowy został w niniejszej sprawie zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, prawidłowo zaliczając w jego poczet dowody zarówno z postępowania karnego: kserokopie aktu oskarżenia wobec G. M., M. B. i K. B. z dnia [...] r. sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową W. wraz z protokołami przesłuchania tych osób w charakterze podejrzanych, jak i z postępowania kontrolnego: protokoły przesłuchania świadków; D. K., T. M., E. K., G. G., M. B., J. N., M. S., A. S., K.B., A. Ś. i G. M.. W ramach przeprowadzonego postępowania organ podatkowy zwracał się wielokrotnie do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających i przesłuchanie świadków, co znajduje odzwierciedlenie w postanowieniu organu I instancji z dnia [...] r. o dopuszczeniu dowodów. Uwzględniono także dowody z postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za listopad 2005 r., w których stroną był podatnik. Ponadto w poczet materiału dowodowego zaliczono kserokopie protokołów przesłuchania w charakterze świadka R. P. - Prezesa Zarządu Spółki B (według danych z KRS na dzień 12. 12. 2006 r.), G. L. (kierownika Referatu Kontroli w Urzędzie Skarbowym W.) oraz D. K., a także kserokopie przesłuchania w 2006 r. podejrzanych K. B., G. M. oraz M. B.. Negując zarzut tendencyjności postępowania organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe miało wyczerpujący zakres i dotyczyło przedmiotu sprawy, a wyciągnięte przez organ I instancji wnioski dość jednoznacznie wynikają z całości materiału dowodowego. Omawiając kwestię zapewnienia stronie udziału w postępowaniu organ odwoławczy podkreślił, że zarzuty odwołania w tym zakresie są bezpodstawne. Za w pełni dopuszczalne, na mocy art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, uznano włączenie do materiału dowodowego zeznań świadków złożonych w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Zaakcentowano także, iż strony postępowania miały zapewnioną możliwość polemiki i ustosunkowania się do wszystkich dowodów. Korzystając z tego uprawnienia pełnomocnik podatniczki złożył wniosek o ponowne przesłuchanie świadków, a pełnomocnik podatnika zastrzeżenia do protokołu kontroli. Organ II instancji wskazał także (za wyrokiem NSA z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 199/07), że jeżeli przesłuchanie obydwa się wg przepisów o kontroli, art. 190 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Sposób i termin zawiadomienia kontrolowanego lub osoby wymienionej w art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej o przeprowadzeniu dowodu (m.in. z przesłuchania świadka) określony jest bowiem w art. 289 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył także, iż w sytuacji, gdy organ przesłuchał świadków w odrębnie prowadzonym postępowaniu, protokoły dokumentujące te czynności stanowią dowód z akt odrębnego postępowania, w tym przypadku – dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Taki dowód jest zgodny z prawem, stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, a strona ma możliwość zapoznania się z jego treścią w ramach prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia w jego sprawie (termin taki wyznaczono pełnomocnikowi podatniczki, a on nie korzystając z tego uprawnienia wystąpił o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków przesłuchanych już w toku postępowania kontrolnego). Negując zatem zasadność zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił dalej kwestię nieprzesłuchania świadków: M. B., E. K. i H. K.. W tym zakresie wskazał m.in., że pełnomocnik podatniczki nie złożyła w tym przedmiocie wniosku, w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania przez organem I instancji wnioskowała jedynie o ponowne przesłuchanie świadków wymienionych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Organ odwoławczy przypomniał, że H.K. zmarł w dniu [...]r., M. B. mieszka od 2006 r. na stałe w Anglii, a E. K. od 27 listopada 2004 r. – w Niemczech. Nadto, z umowy sprzedaży z dnia 8 czerwca 2005 r. wynika, że E. K. jako pełnomocnik M. B. sprzedała udziały w D sp. z o.o., w tym 40 udziałów na rzecz Ł. Ł., a 10 – D. K.. Ta sama umowa potwierdza fakt przekazania całej dokumentacji spółki kupującym. Skoro zatem zakwestionowane w sprawie 15 faktur obejmuje okres od 4 lipca do 13 października 2005 r., kiedy to wspólnikami byli Ł. Ł. i D. K., to biorąc pod uwagę zasady ekonomiki procesowej oraz zakres przesłuchania, przesłuchiwanie kolejnych, zamieszkałych zagranicą świadków niewątpliwie przedłużyłoby postępowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji po wszczęciu postępowania wobec obojga małżonków postanowił we właściwym trybie procesowym o dopuszczeniu dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej podatnika. Kontrola była prowadzona w firmie podatnika, natomiast protokół z niej wraz z zeznaniami świadków stanowił integralną część materiału dowodowego, z którym pełnomocnik podatniczki została zapoznana. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów pełnomocnika podatnika, jakoby organ pominął milczeniem ustalenia dokonane w czasie kontroli. Podkreślił, że ustalenia te były szczegółowo analizowane i konfrontowane z dowodami z postępowania karnego. Organ I instancji dostrzegł niespójność niektórych zeznań, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji (na str. 6, 7 i 8 omówiono niespójność zeznań świadka M. S. i podatnika). Organ I instancji zauważył także rozbieżności dotyczące doręczania faktur wystawianych przez spółkę B. Z kolei zeznania M. S. skonfrontowano z zeznaniami R. P.. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał oceny poszczególnych zeznań i wywiódł z nich właściwe wnioski. Zakwestionowano fakt nabycia określonych towarów, a nie sprzedaż dokonywaną w firmie podatnika, a nadto nie kwestionowano transakcji zawartych z E, a zatem niezrozumiałe jest przytaczanie rozbieżności w zeznaniach prezesa tej firmy A. G.. Przechodząc do zagadnień prawa materialnego organ wskazał, iż każdorazowa czynność nabycia towaru znajduje odzwierciedlenie w przychodzie z jego sprzedaży jedynie wtedy, gdy transakcje między kontrahentami są rzetelnie udokumentowane. Dalej stwierdzono, że dokonanie ustaleń na podstawie materiału z innych postępowań było w pełni dopuszczalne. Organ nie kwestionował istnienia B, C ani D, a jedynie rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy nimi a firmą podatnika. Konieczne było w tym zakresie przeprowadzenie kontroli u tych kontrahentów podatnika, co jednak w odniesieniu do D i B nie powiodło się. Udziały spółek były po krótkim czasie sprzedawane kolejnym osobom bez możliwości weryfikacji dokumentów. W tym stanie rzeczy bezpodstawnie zarzuca się organowi I instancji kreowanie nowego stanu faktycznego. W dalszych wywodach organ odwoławczy zauważył, że nie obarcza się podatnika odpowiedzialnością za funkcjonowanie w/w spółek, a jedynie za fakt, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390, organ zaznaczył, że wina bądź brak winy podatnika nie ma znaczenia dla podatkowych konsekwencji związanych z fikcyjnymi fakturami. Następnie organ II instancji nawiązał do bezpodstawnego, w jego ocenie, zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 tej ustawy i tylko z tej przyczyny, że małżonkowie nie spełniali warunków do wspólnego opodatkowania. Konsekwencją powstania łącznej sumy ich dochodów jest solidarna odpowiedzialność za długi podatkowe, która wyznacza pełny zakres odpowiedzialności i utrzymuje się także po separacji faktycznej (co zresztą nie ma dla sprawy znaczenia, gdyż separacja ta na dzień wydania decyzji oraz orzekania przez organ II instancji nie nastąpiła, rozdzielność majątkowa zaś wprowadzona została dopiero 27 listopada 2007 r.). Za całkowicie nieuzasadnione uznano także twierdzenie pełnomocnika podatniczki, jakoby wyrok wydany w sprawie karnej wobec wspólników spółki C nie miał znaczenia w sprawie. Zdaniem organów wyrok ten jest jednym z istotnych dowodów w sprawie, gdyż w toku postępowania karnego potwierdzono, że wspólnicy wystawiali "puste" faktury wielu podmiotom gospodarczym. W tym kontekście nie ma znaczenia, czy podatnik nabywał takie faktury świadomie, czy też nie. Istotne jest bowiem, że nie nabywał przedmiotu sprzedaży od wystawców zakwestionowanych faktur. W kolejnych fragmentach zaskarżonej decyzji omówiono regulację wynikającą z art. 22 ust. 1 zd. 1 oraz art. 23 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej stwierdzono, że kwoty wynikające z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu, jeżeli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, to znaczy nie budziłoby wątpliwości, iż rzeczywiście doszło do zakupu towarów i usług. Organ, powołując się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 830/10, wskazał, że okoliczność, iż wystawiono fakturę, czy rachunek i dokonano zapłaty nie przesądza o tym, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostaje w związku z działalnością podatnika. Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że podstawą wpisu do ksiąg mogą być tylko rzetelne dokumenty źródłowe, spełniające wymogi określone w § 11 ust. 1 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 12 ust. 1 tego rozporządzenia zapisów w księdze dokonuje się na podstawie dowodów, zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Dowód, który nie jest zgodny ze stanem faktycznym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, iż w związku z tym, że podatnik ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury wystawione przez firmy B sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. naruszył § 12 ust. 1 i § 11 wspomnianego rozporządzenia. Z kolei nawiązując do zarzutu naruszenia § 27 tego rozporządzenia organ skonstatował, że wbrew twierdzeniom odwołania w toku kontroli organ podatkowy wprost podniósł, że w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. nie zostały ujęte zwrócone przez F towary wyszczególnione na fakturze korygującej nr [...] z dnia 31 grudnia 2005 r. na wartość netto [...]zł, podatek VAT [...] zł wystawionej do faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r. Zwrot towaru dotyczył wykonanych walizek na produkty – wartości netto [...]zł, uchwytów do [...] – wartości netto [...] zł i walizek serwisowych – wartość netto [...]zł. W oparciu o dane zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że podatnik stosował średnią marżę 15,56%. Zatem do ustalenia wartości produktów nieujętych w remanencie końcowym wartość tych towarów pomniejszono o 15,56%. W tym stanie rzeczy prawidłowa wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2005 r. powinna wynosić [...] zł, co wynika z decyzji organu I instancji. Organ zwrócił także uwagę na aspekt funkcjonowania kontrahentów podatnika tj. B sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. Podmioty te to najczęściej jednoosobowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dysponujące majątkiem trwałym, nie zatrudniające pracowników, których okres działalności oscyluje od roku do 2 lat, zaś zakres działalności jest obszerny, z ukierunkowaniem na szeroko pojmowane usługi pośrednictwa. Istotne jest nadto, iż wspólnicy w wymienionych podmiotach są powiązani ze sobą. W przypadku firmy B M. S. był jedynym z właścicieli firmy i jednocześnie pełnomocnikiem do sprzedaży udziałów spółce D sp. z o.o. w K., które z kolei zbył M. B.. Ten zaś był pełnomocnikiem w firmie C sp. z o.o. prowadzonej przez siostrę K. B.. Co się zaś tyczy spółki B, to - jak wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.- spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT od dnia 15 maja 2005 r. Spółka składała deklaracje VAT za okres od 6 maja 2005 r. do 6 czerwca 2006 r. W dniu 27 czerwca 2006 r. prezes Spółki M. S. poinformował urząd, że w dniu 26 maja 2006 r. zbył udziały R. P., ten zaś kilka miesięcy później swoje udziały odstąpił Z. D.. Ostatni właściciel spółki zmarł w dniu [...] r. Zmianie składu osobowego spółki towarzyszyło przekazywanie wszelkiej jej dokumentacji nowym właścicielom, w wyniku czego na dzień dzisiejszy spółka nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi fakt dokonania sprzedaży. Kolejna spółka prawa handlowego D K., podobnie jak poprzednia jest spółką jednoosobową, nie posiadającą majątku trwałego i niezatrudniającą pracowników, a także nie dysponującą już dokumentami z uwagi na przekazywanie ich kolejnym właścicielom. W tej spółce pełnomocnikiem do sprzedaży udziałów był M. S., który działał w imieniu Ł. Ł. i D. K. sprzedając udziały M.B. 13 października 2005 r. Przedmiotem działalności tej spółki była m.in. sprzedaż materiałów budowlanych, pozyskiwanie klientów, zawieranie umów. Spółka złożyła deklaracje VAT za wrzesień, październik i listopad oraz deklaracje CIT od stycznia do września 2005 r. i od 1 do 31 października 2005 r. Trzecia spółka, która była kontrahentem podatnika tj. C sp. z o.o. miała podobne przymioty jak spółki opisane wyżej. Była jednoosobowym podmiotem, którego prezesem była K. B., nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi. Pełnomocnikiem w tej spółce był brat K. B. M. B., natomiast koordynatorem – G. M.. W przypadku tej spółki wszelka dokumentacja została zabezpieczona w związku z postępowaniem karnym, którego efektem był akt oskarżenia wobec K. B., G. M. oraz M. B. dotyczący wystawiania fikcyjnych faktur. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają także zeznania R. P., który zeznał, że był figurantem i nie posiada żadnego spisu przekazanych dokumentów. Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma też wspomniany wcześniej wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia [...]r., sygn. akt [...]. Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu konkretnych produktów i usług. Wystawcy faktur nie mogli dokonać tejże sprzedaży, gdyż przeczą temu ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie. Powyższa konstatacja skutkuje uznaniem prowadzonych przez podatnika ksiąg za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wyjaśniając (w oparciu o wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 544/08) nierzetelność ksiąg podatkowych, organ odwoławczy wskazał, że nie budzi wątpliwości, że podatnik swym działaniem naruszył art. 22 ust. 1 i art. 24 a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaewidencjonował bowiem w koszty uzyskania przychodu faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy zaliczenia konkretnych kwot do kosztów uzyskania przychodów. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 11, § 12 ust. 1 i § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskutek nieprawidłowego przyjęcia przez organy obu instancji, że faktury VAT wystawione D. K. przez C sp. z o.o., B sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. w 2005 r. rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wskazał także na naruszenie art. 6 ust. 2, art. 24 a ust. 1 i 7, art. 30 c ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucił również organom podatkowym naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek niedokonania przez organy podatkowe obu instancji oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo, że w przedmiotowej sprawie, z uwagi na uznanie przez organ podatkowy I instancji księgi za wadliwą zaistniały przesłanki uzasadniające przeprowadzenie takiego oszacowania. Autor skargi wskazał również na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organy obu instancji postępowania dowodowego, a w szczególności na skutek błędnej oceny dowodów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń poczynionych przez te organy ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Pełnomocnik skarżących sformułował również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wynikającego z niezawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny dowodu z oświadczenia D. K. oraz sporządzonego przez niego zestawienia, w którym wykazano powiązanie poniesionych przez niego kosztów z uzyskanymi przychodami. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi podkreślono na wstępie, że wszystkie trzy istotne w sprawie podmioty były w 2005 r. zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Sporne dostawy odbywały się w sposób zgodny z przepisami prawa – towary przywozili kierowcy bezpośrednio do skarżącego, który płacił za nie gotówką. Z kolei usługi realizowane przez B sp. z o.o. polegające na wielkociśnieniowej impregnacji drewna związane były z realizacją dostaw wzorników do firmy F, co jest bezsporne i nie zostało zakwestionowane przez organy obu instancji. Opisany powyżej sposób zakupów był identyczny w przypadku transakcji z E sp. z o.o. i potwierdził je w swoich zeznaniach G. G., Prezes Zarządu tej spółki. Także świadek J. N. nie wykluczyła w swoich zeznaniach, że D sp. z o.o. przeprowadziła sporne transakcje ze skarżącym. Zeznania K. B. dotyczące spółki C złożone w dniu 26 marca 2010 r. okazały się rażąco sprzeczne z tymi, które złożyła w dniu 2 sierpnia 2010 r., kiedy to oświadczyła, że "na początku brałam udział w zawiązaniu u notariusza spółki C. Miałam wiedzę i uczestniczyłam w działalności spółki do momentu powierzenia spraw Panu M.. Na początku zajmowania się sprawami spółki przez Pana M. podpisałam kilka faktur". Organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia w przedmiotowym postępowaniu dowodów z zeznań świadków Ł. Ł., M. S., oraz G. M. (protokoły zeznań dwóch ostatnich osób, które najszerzej opisały sposób i formę realizacji transakcji, przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług objętej sprawą o sygn. akt I SA/Gl 2025/11) załączono do niniejszej sprawy). O faktycznym dokonaniu spornych transakcji świadczą także oświadczenia G. M., K. P. oraz Ł. Ł. z dnia 29 kwietnia 2011 r., w których osoby te stwierdziły, że uzgadniały ze skarżącym warunki cenowe i sposób zapłaty. Potwierdzają je również zeznania M. P., J. P., K. P. i T. K., który wskazali, że drewno było przywożone od kontrahentów za pomocą środków transportu tych spółek. W dalszej argumentacji autor skargi powołał się na załączone do odwołania oświadczenie, w którym wskazano, w jaki sposób wykorzystane zostały towary nabyte w ramach spornych transakcji, a także zestawienie obejmujące rozliczenie zużytego materiału z zakwestionowanych faktur oraz zestawienie wielkości i wartości zakupionego drewna, tarcicy i sklejki na podstawie kwestionowanych faktur VAT, z których wyprodukowano wymienione towary. Z zestawienia tego bezspornie wynika, że usługi polegające na wielkociśnieniowej impregnacji drewna były związane z realizacją dostaw wzorników do firmy F. Podsumowując tę część rozważań pełnomocnik skarżących stwierdził, że skoro skarżący dokonał niekwestionowanej przez organy podatkowe sprzedaży tych towarów (także w ramach zrealizowanych usług), a jedynymi jego dostawcami były w/w spółki, to bezsporne jest, iż transakcje te musiały zostać zrealizowane. Zarzucił jednocześnie organom podatkowym, że w trakcie postępowania nie poddano analizie związku pomiędzy sprzedażą i możliwościami (w ujęciu ilościowym i wartościowym) realizacji zamówień. Odnośnie towaru zwróconego w grudniu 2005 r. przez firmę F w ramach reklamacji ze względu na wady i niespełnienie wymogów zamawiającego pełnomocnik przedstawił następujące wyjaśnienia. Towar zwrócono pomiędzy świętami, a końcem 2005 r., w związku z czym został zdemontowany i księgowo ujęty jako surowiec, tj. tarcica i w tej postaci został ujęty w remanencie na dzień 31 grudnia 2005 r. (w czasie kontroli i dalszego postępowania nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości). Zważywszy zatem na opisany stan rzeczy, a także ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że przepisy dotyczące zasad prowadzenia rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie księgi. W dalszych wywodach autor skargi (powołując się na wyrok NSA z dnia 13 marca 2001 r., sygn. akt III SA 68/00) zwrócił uwagę, że przepisy ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów, a zatem brak dowodu na rzeczywiście poniesione wydatki nie oznacza, że nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił także różnice pomiędzy zasadami odliczeń w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym i zaakcentował (odwołując się do wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 169/10), że konsekwencją obowiązku harmonizacji regulacji prawnych jest uwypuklenie aspektów ekonomicznych, a nie cywilistycznych transakcji. Skoro zatem dokonane przez skarżącego transakcje były dostawami w sensie ekonomicznym, a nabyte w ich ramach towary wykorzystano w prowadzonej działalności gospodarczej i wygenerowały przychód, to sporne wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Dla powyższej konstatacji nie ma znaczenia, że omawiane faktury opłacono gotówką na podstawie dowodów KP, tym bardziej, że nawet brak takiej zapłaty nie pozbawia takich faktur waloru dokumentów potwierdzających tego rodzaju koszty. Koszty uzyskania przychodów generalnie rozliczane są bowiem na zasadzie memoriałowej, nie kasowej, a koszt uzyskania przychodu może powstać także w związku z dokonaniem określonego zapisu księgowego. W dalszych wywodach autor skargi stwierdził, że o tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo zaś ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku z kosztów podatkowych. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego, czego w niniejszym postępowaniu nie dokonano. Podkreślenia przy tym wymaga, w ocenie pełnomocnika strony, że w świetle poglądów doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym przywołanych w skardze orzeczeń) wystarczy, aby związek pomiędzy kosztem a przychodem miał charakter wyłącznie pośredni. Istotne jest także, iż nawet brak konkretnych przychodów jako rezultatu poniesionych wydatków nie pozwala skutecznie zakwestionować ich zaliczenia do kosztów podatkowych. Nadto wadliwy dowód księgowy nie daje sam w sobie podstawy do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca. W kolejnych fragmentach skargi pełnomocnik skarżących zaakcentował, że skarżący nie brał udziału w procederze, który miał na celu "fikcyjne" nabywanie towarów bądź usług. Zaś wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia [...]r., na który powołują się organy podatkowe w żadnym razie nie dotyczy skarżącego ani faktur, których dotyczy niniejsze postępowanie. Co więcej, skarżący nie uczestniczył we wspomnianym postępowaniu karnym nawet w charakterze świadka. Autor skargi podniósł również, że skarżący nie może ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności, nawet gdyby omawiane spółki nie posiadały rzetelnej dokumentacji księgowej, na co zwrócono m.in. uwagę w wyroku NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2597/01. Następnie rozwinięto zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zarzucając, że w niniejszej sprawie organy skupiły się jedynie na zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego, a zaniechały szacowania i nie obniżyły proporcjonalnie wysokości przychodów, które odpowiadały zakwestionowanym kosztom. Firma A osiągnęła (niekwestionowany przez organy) przychód, a więc musiała i ponieść koszty jego uzyskania. Skoro zatem koszty te (w kwocie ponad 700.000 zł) są kwestionowane, to konieczne było obniżenie przychodu firmy w drodze szacowania. Zaniechanie tej procedury doprowadziło do niedopuszczalnego określenia wysokości zobowiązania "przychodowego", a nie dochodowego. Nadto, nie ustalono, że przychody uzyskane przez firmę A uzyskano wskutek poniesienia innych kosztów bądź bezkosztowo. Na poparcie tezy o konieczności szacowania autor skargi przytoczył wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1215/08, w którym wskazano, że konieczność szacowania podstawy opodatkowania w świetle art. 23 § 1 pkt 2 O.p., uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Wobec tego, w przypadku: - braku możliwości ustalenia wydatków skarżących. - ewentualnie w razie nieudowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych (skoro zapisy w nich poczynione w tym zakresie zostały uznane za nierzetelne - art. 193 § 4 o.p.). Nieznane będą bowiem wówczas koszty poniesione w związku z wykonaniem usług na rzecz kontrahentów firmy. Końcowe fragmenty skargi poświęcono naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Na wstępie autor skargi przybliżył szczegółowo regulacje Ordynacji podatkowej w tym zakresie, a następnie w ich świetle przeanalizował działanie organów obu instancji w niniejszej sprawie. Wskazał, że organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, a ten który zgromadził nie został poddany właściwej ocenie. Organ I instancji nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków M. S., (B sp. z o.o.), Ł. Ł. (D sp. z o.o.), oraz G. M. (C sp. z o.o.), pomimo złożonego stosownego wniosku dowodowego. Świadkowie ci potwierdzili realizację transakcji potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi w listopadzie 2005 r. Zarzucił także, iż organ I instancji nie przesłuchał również M. P., J. P., K. P. i T. K., którzy w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. potwierdzili realizację spornych transakcji. W tym stanie rzeczy rezygnację z ich przesłuchania w niniejszym postępowaniu autor skargi ocenił jako skrajnie niedopuszczalną. Równie bezpodstawna była odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E. K. i M. B. z uwagi na fakt, że osoby te na stałe mieszkają zagranicą. Organy podatkowe powinny były skorzystać w tym zakresie z pomocy prawnej państw obcych, czego jednak bezpodstawnie zaniechały. Pełnomocnik skarżących podniósł również, że organ I instancji w znacznej mierze oparł swoje ustalenia faktyczne na protokołach przesłuchań K. B. i G. M. przeprowadzonych przez Policję w 2006 r., w związku z czym nie jest wiadomo jaki jest związek tych przesłuchań z niniejszą sprawą, jaki był wynik postępowań prowadzonych wobec tych osób, ani też jak mógłby rzutować na wynik niniejszej sprawy. Organ odwoławczy natomiast powołał się na wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] r., sygn. akt [...] uznający K. B. i M. B. za winnych, ale nie wykazał, że dotyczy on faktur wystawionych skarżącemu przez C sp. z o.o. Skarżący zaś nie brał żadnego udziału w tym postępowaniu, co oznacza, że nie był odbiorcą "pustych" faktur, o których mowa w tym wyroku. W świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wyrok sądowy może stanowić wyłącznie dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a więc w tym przypadku jedynie tego, że K. B. i M. B. popełnili przestępstwo., co nie może rzutować na podatkowe rozliczenie firmy A. Nadto, zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowód z wyroku sądowego może być podważony przez inne dowody. W orzecznictwie przyjmuje się także, że "jeżeli dokument obejmuje okoliczności wykraczające poza zakres działania danego organu (a tak niewątpliwie jest w tym przypadku), nie może być traktowany jako dokument urzędowy" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1467/06). Autor skargi zwrócił także uwagę, że organ I instancji z aprobatą organu odwoławczego bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. G. na okoliczność ustalenia, czy faktycznie w 2005 r. zostały przeprowadzone zakwestionowane transakcje oraz jaka była jego rola w tych transakcjach. Z kolei wniosek o ponowne przesłuchanie tego świadka wynikał z faktu, iż był on prezesem firmy, z którą transakcje miały podobny przebieg jak te, organy podatkowe zakwestionowały. Nadto zarzucił, że organ odwoławczy nie nakazał organowi I instancji przeprowadzenia kontroli krzyżowych u kontrahentów skarżącego wymienionych w oświadczeniach podatnika załączonych do odwołania. Rozwijając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżących podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dokonał oceny dowodów z dokumentów załączonych do odwołania. Końcowe fragmenty skargi poświęcono uzasadnieniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację, dodatkowo powołując się na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1201/11. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, a nadto zwrócił uwagę, że WSA w Gliwicach po wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. oddalił skargę D. K. na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. określającą wobec I. I D. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Organy podatkowe stwierdziły bowiem zaniżenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie przez D. K. do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej pod firmą A działalności gospodarczej kwoty ponad [...]zł wynikającej z faktur, które – jak ustalono – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wspomniane faktury dotyczyć miały usługi wielkociśnieniowej impregnacji drewna oraz zakupów dębu sezonowanego, sklejki i tarcicy, a więc produktów wykorzystywanych w ramach usług świadczonych przez firmę skarżącego. W zakwestionowanych fakturach jako wystawców wskazano B sp. z o.o., L., ul. [...]. C sp. z o.o., W., ul. [...] oraz D sp. z o.o., K., ul. [...]. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 3 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Koszty przychodu są zatem istotnym elementem determinującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Art. 22 ust. 1 omawianej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) za koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła uznaje wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że "aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 724/10, LEX nr 990565). Podkreślić w tym miejscu należy, że "samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu w rachunku podatkowym, ale konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce" (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 145/12). Orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych, a także doktryna jest zgodna co do tego, że wykazanie spełnienia tych warunków, umożliwiające obniżenie podstawy opodatkowania należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, publ. Monitor Podatkowy 1994/5/147). Zgodnie z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia podatnika (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1740/11). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy przyznać rację organom podatkowym, że D. K. nie wykazał, że sporne wydatki dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który w pełni uzasadnia wyłączenie tych kwot z kosztów uzyskania przychodu. Poczynione ustalenia są szczegółowo i wnikliwie opisane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz w poprzedzającym je rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Przedstawiono je także pokrótce w zawartym powyżej opisie stanu faktycznego. Uznając ich powtarzanie w tym miejscu za zbyteczne poprzestać wystarczy na przypomnieniu, że podatnik nie był w stanie w swoich wielokrotnych zeznaniach podać żadnych konkretnych danych dotyczących spornych dostaw, wskazał ogólnikowo źródło pochodzenia towarów "z górskich tartaków" i powiązał to z faktem, że kierowcy posługiwali się gwarą góralską, oświadczył, że płatności dokonywał z reguły gotówką na rzecz kierowców, których danych osobowych nie znał, wskazywał różne sposoby dostarczenia faktur, nieprecyzyjnie wypowiadał się na temat okoliczności nawiązania współpracy z tymi firmami (zeznania podatnika i przedstawicieli firm nie były spójne m.in. w zakresie tego, czy kontrahenci znali się osobiście wcześniej, czy też podatnik otrzymał "namiary" na te firmy od osób trzecich). W toku postępowania dokonano także szczegółowych ustaleń dotyczących "funkcjonowania" B sp. z o.o., C sp. z o.o oraz D sp. z o.o., których istnienia organy nie kwestionowały. Zweryfikowały tylko to, czy podmioty te były w stanie zrealizować sporne dostawy. Odnośnie firmy B sp. z o.o. ustalono podczas kontroli, że w jej siedzibie nie jest prowadzona żadna działalność, udziały firmy wielokrotnie zmieniały właściciela, a ostatnim ustalonym z nich właścicielem był Z. D., który zmarł [...] r. Z przesłuchania M. S., jedynego właściciela firmy w 2005 r. wynika m.in., że Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała żadnych środków trwałych. Sklejka odsprzedana później skarżącemu miała być nabyta od Pana P. z Z., którego adresu ani nazwiska świadek nie pamięta, podobnie jak nie zna żadnych danych dotyczących samochodów oraz kierowców, którzy mieli przywozić ją do firmy A. Odnośnie usługi wielkociśnieniowej impregnacji drewna świadek ten zeznał, że została również wykonana w firmie owego Pana P.. Zapłata za towar miała być pobierana przez kierowców, a osoba potwierdzająca odbiór gotówki należną marżę odbierała "gdzieś po drodze". Z kolei z (wzajemnie sprzecznych) zeznań osób "związanych" ze spółką C sp. z o.o. we W. (tj. K. B., G. M. oraz M. B.) wynika natomiast, że żadna z nich nie wystawiała faktur na rzecz skarżącego ani innych podmiotów, nie wie też nic na temat realizowania dostaw jakichkolwiek towarów do firmy A (prezes Spółki K. B. zeznała wręcz w Prokuraturze Rejonowej dla W. w dniu 4 grudnia 2006 r., że "nie wiem, czy ta firma, którą założyłam to prowadziła działalność czy nie"). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że B sp. z o.o. jedynym przedmiotem działalności B sp. z o.o. było wystawianie tzw. "pustych faktur", za co K. B., G. M. i M. B. zostali skazani wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Orzeczenie to, które obrazuje proceder prowadzony przez omawianą spółkę może być uwzględnione w ocenie materiału dowodowego, nawet gdyby – jak podnosi się w skardze – wśród znamion czynu zabronionego, którego dopuścili się oskarżeni, nie wskazano wystawienia faktur na rzecz D. K.. Oświadczenie złożone przez K. B. podczas przesłuchania w dniu 2 sierpnia 2010 r., którego protokół załączono do skargi, że: "na początku brałam udział w zawiązaniu u notariusza spółki C. Miałam wiedzę i uczestniczyłam w działalności spółki do momentu powierzenia spraw Panu M.. Na początku zajmowania się sprawami spółki przez Pana M. podpisałam kilka faktur, ale niestety nie wiem które to były" nie koresponduje z innymi jej zeznaniami, w których jednoznacznie oświadczyła, że nie zajmowała się sprawami spółki i nie wystawiała faktur. Nadto faktury istotne dla niniejszej sprawy opatrzone są datą 10 i 25 listopada 2005 r., a więc nie pochodzą z początkowego okresu istnienia tej firmy. Odnośnie Spółki D ustalono m.in., że część z faktur okazanych przez skarżącego została wystawiona po sprzedaży udziałów tej firmy przez Ł. Ł.(dotychczasowego współwłaściciela firmy) M. B., który dokonał zmiany Zarządu na jednoosobowy i od tego czasu spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Omawiana firma nigdy nie wprowadziła się do wynajmowanego w K. lokalu, nie posiadała żadnej infrastruktury. Ł. Ł. nie umiał wskazać kontrahentów, od których nabył towar sprzedany następnie skarżącemu. Za całkowicie zbyteczne uznać należy, w tym stanie rzeczy, postulowane przez stronę skarżącą przesłuchiwanie (zamieszkałych zresztą zagranicą) M. B. i E. K. oraz H. K. (zmarłego w dniu [...]r.). Z umowy z dnia 8 czerwca 2005 r. wynika, że E. K. jako pełnomocnik M. B. sprzedała udziały w D sp. z o. na rzecz Ł. Ł. i D. K. i przekazała im całą dokumentację spółki. Zakwestionowane przez organy faktury obejmują natomiast okres od 4 lipca do 29 listopada 2005 r., a więc ten czas, w którym wspólnikami byli przesłuchani w sprawie Ł. Ł., D. K., a od 13 października 2005 r. – M. B.. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy znamienne jest, że wskazani wyżej kontrahenci skarżącego to jednoosobowe spółki z o.o., nie dysponujące majątkiem trwałym, nie zatrudniające pracowników. Okres działalności tych podmiotów oscyluje od roku do 2 lat, jej zakres jest szeroki ukierunkowany na pośrednictwo, a dokumentacja nie może zostać skontrolowana. Nadto wspólnicy tych firm są w większości powiązani ze sobą. Z przedstawionych powyżej pokrótce okoliczności wynika, iż w obszernym postępowaniu dowodowym, którego zakres skład orzekający w pełni aprobuje, wykazano, że sporne dostawy towarów nie miały miejsca. Przemawia za tym wiele okoliczności, choćby to, że wspomniane podmioty nie dysponowały ani infrastrukturą ani personelem, który mógłby zrealizować takie zamówienia. Żaden dowód nie wskazuje natomiast, aby posługiwały się w tym zakresie jakimikolwiek podwykonawcami. W tym stanie rzeczy w pełni uprawnione było wyłączenie omawianych kwot z kosztów uzyskania przychodu oparte na stwierdzeniu, że udokumentowano je fikcyjnymi fakturami (ewidencjonując je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik naruszył niewątpliwie § 12 ust. 1 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2993 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U nr 1152, poz. 1475 ze zm.). Wykazanie przez organy podatkowe, że analizowane zdarzenia gospodarcze nie zaistniały w rzeczywistości jest wystarczającą przesłanką skorygowania wykazanych w zeznaniu kosztów uzyskania przychodu i wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej nie wymaga ani wykazania źródła wszelkich produktów wykorzystanych w działalności gospodarczej podatnika, ani też pomniejszenia wykazanych przez niego przychodów. Aprobata dla takiego stanowiska strony skarżącej oznaczałaby, że każdy podatnik, który posłużył się fikcyjnymi fakturami unikałby podatkowych skutków takiego procederu postulując odpowiednie zmniejszenie osiągniętego w danym roku przychodu. W tym kontekście stwierdzić należy, że poprzez załączone do odwołania oświadczenie, w którym D. K. zamierzał wykazać, że towary nabyte w ramach spornych transakcji wykorzystał do wykonania konkretnych elementów zbytych na rzecz firmy F, G, H, W. S. oraz klienta o nazwisku W. z P., a w części pozostawił w magazynie, skarżący nie może skutecznie obalić wszelkich przedstawionych wyżej dowodów, z których jednoznacznie wynika, że sporne dostawy nie miały miejsca. Zakwestionowanie rzeczywistego zaistnienia spornych dostaw, a więc nabycia towarów od ściśle określonych podmiotów nie może być także przesłanką stwierdzenia, że nie uzyskał on przychodu od klientów wymienionych w omawianym oświadczeniu. Bezpodstawnie domaga się także strona dokonywania kontroli krzyżowych u podmiotów wyszczególnionych we wspomnianym oświadczeniu. Wskazać warto za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2025/11 dotyczącym zobowiązania D. K. w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., że "twierdzenie skarżącego o tym, że zakup towaru od tych firm potwierdza to, że go sprzedał, a część zużył do własnej działalności niczego nie wyjaśnia, nie da się w ten sposób wyeliminować konieczności wykazania nabycia towaru na podstawie zakwestionowanych faktur. To, że skarżący sprzedał pewien towar, nie dowodzi, że nabył go uprzednio od zakwestionowanych firm. Brak jest przekonujących dowodów na pochodzenie tego towaru". Niezrozumiałe jest natomiast przedłożenie wraz z odwołaniem oświadczenia podatnika z dnia 5 maja 2011 r., w którym wyjaśnia on, że usługę objętą fakturą VAT z dnia 9 września 2005 r. wystawioną przez E sp. z o.o. nabył w związku z montażem okien i fasady na rzecz wymienionych odbiorców. Transakcje zawarte z firmą E sp. z o.o. nie zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie, a powoływanie się przez stronę na ewentualne rozbieżności w zeznaniach Prezesa tej spółki G. G. oraz na podobieństwo przebiegu tych, uznanych przez organy transakcji, ze spornymi w niniejszej sprawie dostawami nie może odnieść skutku. Na aprobatę zasługuje zastosowanie regulacji zawartej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w niniejszej sprawie organ uprawniony był do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał bowiem podstaw do kwestionowania rzetelności księgi w zakresie szerszym niż zaewidencjonowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez B sp. z o.o., "C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. Zasadnie również, w ocenie Sądu, skorygowano wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2005 r., co związane było ze zwrotem przez F wykonanych przez firmę A walizek na produkty, uchwytów do [...] oraz walizek serwisowych (wyszczególnionych w fakturze korygującej nr 234 z dnia 31 grudnia 2005 r.). Dokonano tego uwzględniając marżę w wysokości 15,56%, pomniejszając o nią wartość netto tych towarów. Odnotować trzeba, że - wbrew twierdzeniom skargi - w protokole z czynności kontrolnych (str. 21) stwierdzono, że kontrolowany w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r. nie ujął wszystkich towarów, czym naruszył § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w powiązaniu z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto za niewiarygodne uznać należy, aby w ciągu trwającej 3 godziny inwentaryzacji prowadzonej przez 2 osoby możliwe było policzenie i spisanie licznych niewielkich elementów pochodzących z demontażu 55 szt. walizek na produkty, 850 szt. uchwytów do [...] oraz 25 szt. walizek serwisowych. Nie budzi również zastrzeżeń składu orzekającego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na niezwiązany z działalnością firmy A zakup betonu od firmy I sp. z o.o. Oceniając przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że było ono wnikliwe i rzetelne, a jego zakres był wyczerpujący i pozwalał na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. W jego toku, zgodnie z prawem, zgromadzono wszelkie istotne dla sprawy dowody, respektując zasady włączania do akt sprawy dokumentów z innych postępowań (włączając m.in. postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2011 r. do akt niniejszej sprawy protokoły zeznań K. B., D. J., G.M , G. L., M. B. i D.K., a postanowieniem z dnia 19 września 2011 r. – protokoły przesłuchania D. K., M. S. (załączone do skargi), G. M. (załączone do skargi), K. B., M. B., D. K., Ł. Ł. i J. N., które to dowody zostały przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie podatku VAT za listopad 2005 r. W postanowieniu z dnia 11 października 2011 r. organ I instancji zasadnie i wyczerpująco umotywował natomiast odmowę uwzględnienia wniosku pełnomocnika I. K. o ponowne przesłuchanie M. S., G. M., K. B., M. B., D. K., Ł. Ł., J. N. oraz D. K.. Nawiązując do argumentacji skargi nadmienić warto, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. "Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści art. 180 i 181 o.p. wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaj u ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnoskarbowego (oraz kontrolnego) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 645/10, LEX nr 952347). Podkreślić trzeba, że "art. 181 o.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658). Przywołany przez pełnomocnika skarżących na rozprawie wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11 nie może być odniesiony do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala bowiem na stwierdzenie, że skarżący mógł nie mieć świadomości, że dostawy, których koszt ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w rzeczywistości nie miały miejsca. Reasumując stwierdzić należy, iż podstawa opodatkowania skarżących podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. określona została w prawidłowej wysokości, co nastąpiło we właściwie przeprowadzonym postępowaniu i znalazło wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji (brak szczegółowego odniesienia się do oświadczenia złożonego wraz z odwołaniem pozostaje bez wpływu na wynik sprawy). W kontrolowanym przez Sąd postępowaniu zapewniono czynny udział obojgu podatnikom i zasadnie uznano, że muszą oboje ponosić konsekwencje wynikające z łącznego opodatkowania, które sami wybrali i do którego byli w 2005 r. uprawnieni. Wszystkie zarzuty skargi, jak wykazano powyżej, są bezpodstawne, a zatem – stwierdzając legalność zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.