I SA/Bd 895/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant asystent sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "[...]" S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "[...]" S.A. z siedzibą we W. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 895/12 UZASADNIENIE Skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia sprzedaży składników majątkowych nabytych przez spółkę komandytową w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka posiada dwie główne linie biznesowe [...] (Dział PP) oraz [...] (Dział TO), obie są wyodrębnione w strukturze Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej. Wnioskodawca planuje wnieść Dział TO jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tytułem wkładu do spółki celowej będącej spółką komandytową (dalej SPK). Spółka będzie w niej uczestniczyć jako komandytariusz a komplementariuszem będzie inna osoba prawna. W ramach wniesienia tytułem wkładu TO, na SPK przeniesione zostaną: sześć linii produkcyjnych, w tym maszyny i narzędzia produkcyjne, zapasy wyrobów gotowych (produkty), surowce i części zamienne, inne aktywa obrotowe (należności wynikające z umów handlowych), zobowiązania z tytułu dostaw surowców używanych do produkcji TO. Ponadto Spółka przeniesie na SPK prawa i obowiązki wynikające z umów z kluczowymi odbiorcami produktów, jak również z kluczowymi dostawcami surowców do wytworzenia produktów, tajemnice przedsiębiorstwa oraz pracowników przypisanych do działu TO na podstawie Kodeksu Pracy. Dodatkowo Spółka zawrze ze SPK umowę najmu hali produkcyjno-magazynowych, których jest właścicielem, a w których znajdują się składniki działu TO oraz udzieli SPK licencji na korzystanie ze znaku towarowego – logo "[...]", którym opatrzone są produkty. Spółka podkreśliła, że zorganizowana część przedsiębiorstwa Działu TO jest wyodrębniona w obecnej strukturze Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Działu TO jako wkład do SPK zostanie wyceniona według jego wartości rynkowej. Spółka po wniesieniu Działu TO do SPK zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie dotyczącym działalności Działu TO. SPK będzie kontynuować działalność gospodarczą Działu TO jako swoją zasadniczą działalność. W okresie krótszym niż rok kalendarzowy SPK zamierza sprzedać Dział TO potencjalnemu inwestorowi. SPK nie będzie traktować otrzymanych składników majątkowych jako środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, w konsekwencji nie będzie dokonywać ich amortyzacji dla celów podatkowych. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy w przypadku późniejszej sprzedaży wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych wchodzących w skład Działu TO na rzecz potencjalnego inwestora do kosztów uzyskania przychodów rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka, jako wspólnik SPK będzie mogła zaliczyć (przypadającą na Spółkę proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału) wartość rynkową składników majątkowych i niemajątkowych Działu TO z dnia wniesienia wkładu i ustaloną w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej? W ocenie wnioskodawcy, w przypadku późniejszej sprzedaży wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych wchodzących w skład Działu TO na rzecz potencjalnego inwestora do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 cyt. ustawy Spółka, jako wspólnik SPK, zaliczyć będzie mogła, proporcjonalnie do wielkości posiadanego udziału, wartość rynkową składników majątkowych i niemajątkowych Działu TO z dnia wniesienia wkładu, ustaloną w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.p. przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. W ocenie organu na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego i w związku z tym nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem wydatków na jego nabycie lub wytworzenie. Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być, poprzez odpisy amortyzacyjne, uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej. Wobec tego, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy art. 16g ustawy p.d.o.p. Mimo tego organ zauważył, że z treści przepisów wskazanych przez stronę nie można wywodzić, że spółka otrzymująca aport może dowolnie kształtować obowiązek wprowadzenia środków trwałych wniesionych do niej aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie organu spółka, do której wniesiono aport nie ma prawa do zmiany kwalifikacji składników majątku rzeczowego będących środkami trwałymi, ponieważ ich weryfikacja została dokonana przez wnoszącego aport, który je nabył lub wytworzył, a gdy były kompletne i zdatne do użytkowania to z dniem przekazania ich do użytkowania wprowadził do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Organ podkreślił, że spółka komandytowa nie ma prawa do wyłączania wskazanych składników majątkowych z kategorii środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Ponadto w uzasadnieniu interpretacji podniesiono, że w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z planowaną sprzedażą składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które przynajmniej w części będą stanowiły środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji należy wskazać, że na mocy art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organ dokonał analizy wskazanych przepisów i podkreślił, że w analizowanej sytuacji, w przypadku zbycia składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład nabytej w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, w podmiocie wnoszącym aport kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich zbycia będzie wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na ich nabycie lub wytworzenie w proporcji wynikającej z art. 5 u.p.d.o.p. odpowiednio pomniejszonych o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tych składników, w tym odpisów dokonanych przez Spółkę przed wniesieniem tychże składników majątkowych do spółki komandytowej. W przypadku zbycia składników majątkowych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i nie zostały również wprowadzone do ewidencji przez spółkę komandytową, wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy p.d.o.p. wydatki poniesione przez siebie na ich nabycie lub wytworzenie. Pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, domagając się zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w przypadku późniejszej sprzedaży składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztem uzyskania przychodów ustalanym w proporcji do posiadanych przez Spółkę udziałów w SPK nie będzie wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład ZCP z dnia wniesienia aportu do SPK. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 i art. 16g ust. 9, 10 oraz 10a ustawy p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że SPK nie ma prawa wyboru w zakresie kontynuowania, bądź zaprzestania dokonywania amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach aportu ZCP do SPK w sytuacji, kiedy przewidywalny okres ich używania w SPK nie przekroczy jednego roku. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego przez siebie prawidłowego stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu strona rozwinęła zarzuty, dokonując wykładni wskazanych przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 8 października 2010 r. sygn. I SA/Bd 683/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki podzielając stanowisko organu. W wyniku wniesienia przez Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt II FSK 325/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. W uzasadnieniu wskazał, że dla weryfikacji prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonej interpretacji istotne znaczenie ma ustalenie podstaw prawnych wyceny składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych. Wskazał również, że rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało odwołania do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p) w innym kontekście. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W ocenie tut. Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w sprawie zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a., na podstawie którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając ponownie w przedmiotowej sprawie związany jest zatem stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających. Mając zatem na uwadze wiążący pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt II FSK 325/11 należy stwierdzić, że na tle stanu faktycznego sporne pozostawało stanowisko Spółki, że skoro omawiane składniki majątkowe i niemajątkowe powinny być wykazane w księgach dla celów podatkowych w spółce komandytowej według wartości z dnia wniesienia określonej w umowie, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, to wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianego przedsiębiorstwa, stanowić będzie koszty podatkowe Spółki (co do zasady proporcjonalnie do posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce komandytowej). Sąd aprobuje pogląd, że w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka w prawie materialnym spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g u.p.d.o.p. jest zawarty katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stwierdzoną lukę prawną należy zamknąć w drodze analogii legis. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną (tak B. Brzeziński, op. cit., s. 137-138). Konsekwencją przyjęcia metody określania wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w dacie udzielenia indywidualnej interpretacji, był brak podstaw prawnych do przyjęcia metody kontynuacji, lecz zgodnie z powołanym przepisem wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu. Na zakończenie należy uczynić ważne zastrzeżenie. Jeśli w rozpatrywanym przypadku pytanie sformułowane we wniosku o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego, to należy uwzględnić, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. dodany został pkt 4a, zgodnie z którym: "Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie". Podkreślić jednak należy, że interpretacji prawa podatkowego dokonano w sprawie dla zdarzenia przyszłego, ale w stanie prawnym obowiązującym w dacie udzielania interpretacji indywidualnej. Niniejszy wyrok dotyczy zatem również przeszłego stanu prawnego, tj. obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Powyższy przepis art. 16g ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. został przywołany dla kompletności wywodu, ale z uwagi na zakres czasowy sprawy nie ma do niej zastosowania i nie wymaga wykładni. Takie stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10 oraz w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 165/11, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wytyczne Sądu odnośnie zastosowania i prawidłowej interpretacji wskazanego powyżej przepisu u.p.d.o.p. zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak również w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., a stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.