II FSK 1348/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1709/12 w sprawie ze skargi Z. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. N. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1709/12 po rozpoznaniu skargi Z. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Z. N. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak również członkiem jej zarządu. Umowa spółki z o.o. będzie zawierała postanowienie przewidujące możliwość podziału zysku poprzez przeniesienie go na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Planowane jest przekształcenie spółki z o. o. w spółkę osobową - spółkę komandytowo-akcyjną. W pasywach bilansu spółka z o. o. - w dniu przekształcenia - wykazywać będzie kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych (uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z o.o.) oraz zysk roku obrotowego. Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będący osobami fizycznymi, nie otrzymają dywidendy co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie im wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego). Kapitały zgromadzone w spółce z o. o. zostaną przeniesione do spółki komandytowo-akcyjnej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia (spółka komandytowo-akcyjna) będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z o. o. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy na dzień przekształcenia spółki z o. o. powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki komandytowo-akcyjnej oraz jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów... Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem zysk, który zostanie przekazany (na podstawie uchwały wspólników) na kapitał zapasowy spółki z o. o., jest zyskiem podzielonym. W konsekwencji zysk taki (podzielony) nie będzie podlegał podatkowi dochodowemu w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu 17 lipca 2012 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidulanej przedstawił, uzasadnił i wywiódł, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że użyte przez ustawodawcę pojęcie zysk niepodzielony obejmuje przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników spółki o podziale zysku - zysk na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu wskazuje, że pojęcie zysku niepodzielonego obejmuje zysk spółki, który nie został rozdysponowany - podzielony uchwałą zgromadzenia wspólników; pojęcie zysku podzielonego zawiera pojęcie zysku przekazanego na kapitał zapasowy i rezerwowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd I instancji stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują użytego art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "wartość niepodzielonych zysków", stąd też w celu ustalenia normatywnego znaczenia tego pojęcia, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, ze zm.)- dalej K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - 197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników, ale np. może zasilić fundusz rezerwowy czy zapasowy. Okoliczności tej nie widzi organ interpretacyjny. Zdaniem Sądu I instancji należy więc uznać za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następnie przekształconej w spółkę komandytową, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawowe art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że prawidłowo - zgodnie z umową spółki rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następnie przekształconej w spółkę komandytowo – akcyjną, nie jest już zyskiem niepodzielonym, zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mając powyższe na uwadze wnoszący skargę kasacyjną wniósł o: 1. uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie 2. uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 3. zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Z. N. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Słusznie sąd I instancji z przepisu tego wyprowadził wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem (przychodem) jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego dochodu, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie niepodzielony zysk. Spór w sprawie sprowadza się w istocie do wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd sądu I instancji, że przy interpretacji tego pojęcia możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu K.s.h. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 K.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy K.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął w zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już wielu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy.