II FSK 1075/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 841/12 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 11 kwietnia 2012 r., nr IBPB II/2/415-54/12/MMa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 841/12 po rozpoznaniu skargi K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako – "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. K. G. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, iż jest komandytariuszem spółki komandytowej wpisanej dnia 30 września 2011 r. do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed przekształceniem, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w ciągu około dekady prowadzenia działalności gospodarczej wypracowywała zyski, które co do zasady nie były wypłacane z postaci dywidendy, lecz przekazywane uchwałą wspólników na kapitał zapasowy spółki. Również w roku 2011 r. do chwili przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypracowała zysk. Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała określone wartości zgromadzone na kapitale zapasowym, składające się zasadniczo z zysków lat ubiegłych, a ponadto spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykazywała zysk wypracowany od dnia 1 stycznia 2011 r. od dnia 30 września 2011 r., który nie został w żaden sposób podzielony. W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy zyski wypracowane w latach poprzedzających przekształcenie, wobec których podjęto zgodnie z Kodeksem spółek handlowych uchwały o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegają w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych ? Zdaniem wnioskodawczyni zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk niepodzielony to taki, który wypracowała spółka kapitałowa w danym roku obrotowym i który wynika ze sprawozdania finansowego oraz jednocześnie, wobec którego nie podjęto żadnej uchwały. Jeżeli zatem w wykonaniu przepisów Kodeksu spółek handlowych została podjęta uchwała w przedmiocie podziału zysku, to wówczas mamy do czynienia z zyskiem podzielonym bez względu na to czy zysk został przekazany wspólnikom, czy też rozdysponowany w inny sposób. Opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlega natomiast zysk spółki przekształcanej wypracowany od początku roku, w którym doszło do przekształcenia, do dnia przekształcenia. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził i uzasadnił, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego, Ustawodawca wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach, objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy. Organ interpretacyjny zakwestionował co do zasady możliwość dokonywania wykładni pojęcia "zyski niepodzielone" w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h." W ocenie organu przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego K. G. zarzucał naruszenie art. 24 ust. 5 pkt. 8 u.p.d.o.f. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę. W ocenie sądu I instancji należy zaakceptować pogląd prezentowany zarówno w piśmiennictwie jaki w orzecznictwie, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd I instancji odnosząc się do argumentacji organu interpretacyjnego akcentującej dokonaną z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizację art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., wskazał, iż miała ona charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawowe art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że prawidłowo czyli zgodnie z umową spółki rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy czy rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest już zaliczany do kategorii zysku niepodzielonego, zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy (rezerwowy), w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 17 i art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że tylko ta cześć niepodzielonego zysku, która powstała w spółce kapitałowej przekształconej w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem, w ocenie WSA, podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskają podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.). Mając powyższe na uwadze wnoszący skargę kasacyjną wniósł o: 1. uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie 2. uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 3. zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochodem w świetle powyższego przepisu jest zysk w części niepodzielonej w jakikolwiek sposób oraz że przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkować po stronie wnioskodawczyni przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w zakresie wartości wszystkich niepodzielonych zysków zgromadzonych w kapitale zapasowym Spółki Kapitałowej wniesionych na kapitał zakładowy Spółki. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Słusznie sąd I instancji z przepisu tego wyprowadził wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem (przychodem) jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego dochodu, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie niepodzielony zysk. Spór w sprawie sprowadza się w istocie do wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd sądu I instancji, że przy interpretacji tego pojęcia możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu K.s.h. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 K.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy K.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął w zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już wielu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 17 i art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Naczelny Sąd Administracyjny podziela cytowany w wyroku sądu I instancji pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, zgodnie z którym, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.