II FSK 1148/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 889/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P. sp. z o. o. z siedzibą w T. kwotę 9 155 (dziewięć tysięcy sto pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 889/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (dalej również jako Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 28 maja 2012 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan sprawy. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości m.in. za 2009 r. W korekcie z dnia 25 sierpnia 2010 r. wskazała kwotę deklarowanego podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 1.080.951,00 zł i wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 731.848,00 zł. Powyższe uzasadniała tym, że nieruchomości podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości to m.in. budynki i budowle wybudowane w ramach inwestycji polegającej na wybudowaniu linii produkcyjnej L5, które były zwolnione od podatku na mocy Uchwały Rady Miejskiej w T. Nr [...]z dnia 26 października 2006 r. w sprawie udzielania przez Gminę T. pomocy regionalnej na wsparcie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją w formie zwolnienia od podatku (w dalszej części uzasadnienia również jako: "Uchwała Rady Miejskiej w T."). Decyzją z dnia 9 listopada 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy T. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 1.811.821 zł. Organ ten stwierdził, że rzeczona uchwała weszła w życie 6 marca 2007 r. a więc już po dacie obowiązywania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. nr 142, poz. 1017 – w dalszej części uzasadnienia: "rozporządzenie") i wobec tego Spółka nie nabyła prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia 28 maja 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, na przedmiotowy program pomocowy składało się zarówno rozporządzenia jak i ww. Uchwała i oba te akty należało uznać za wiążące dla podatnika chcącego skorzystać z pomocy w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości. Przedsiębiorca chcąc z tej pomocy skorzystać musiał zgłosić właściwemu organowi podatkowemu przed rozpoczęciem realizacji inwestycji zamiar skorzystania z pomocy i z tym dniem nabywał już do niej prawo - co wynikało z § 7 ust. 1 rozporządzenia. Skoro ten akt prawny obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006 r., to do tego dnia można było nabyć prawo do otrzymania pomocy bo do tego też dnia obowiązywał rzeczony program pomocowy. Zdaniem Kolegium należy odróżnić pojęcie "nabycia prawa do pomocy" od "możliwości korzystania przez przedsiębiorcę z tego prawa". Skoro Uchwała Rady Miejskiej w T. weszła w życie po dniu 31 grudnia 2006 r. a więc po dacie obowiązywania rozporządzenia, przedsiębiorcy nie mieli możliwości skorzystania z przedmiotowego programu pomocowego. 3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę. 1. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wnosząc o uchylenie tej uchwały zarzuciła jej naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") w zw. z § 1 ust. 1 i § 4 Uchwały Rady Miejskiej w T., art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości innej aniżeli zadeklarowanej przez skarżącą w wyniku bezpodstawnego zakwestionowania prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały; - art. 120 i 121 § 1 o.p. oraz art. 153, 168 § 1, art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie w toku rozstrzygania sprawy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1572/08, z uzasadnienia którego jednoznacznie wynika, iż stanowisko organów podatkowych odmawiające skarżącej prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały z powołaniem się na fakt, iż zgłosiła ona zamiar skorzystania ze zwolnienia po dniu 31 grudnia 2006 r. jest bezpodstawne i poprzez orzekanie w tej samej sprawie mimo powagi rzeczy osądzonej, gdyż kwestia obowiązywania Uchwały była już przedmiotem rozpoznania w postępowaniu zakończonym ww. prawomocnym wyrokiem z dnia 11 maja 2009 r., w którym Sąd stwierdził, że Uchwała stanowiła samoistną podstawę do nabycia przez skarżącą ulgi podatkowej; - art. 21 § 3 o.p., poprzez uznanie za prawidłową decyzję wydaną przez organ I instancji pomimo istnienia wyroku Sądu z dnia 11 maja 2009 r. i decyzji SKO w Poznaniu z dnia 4 września 2009 r., gdyż Burmistrz Miasta i Gminy T. mógł ewentualnie kwestionować wyliczenie przez Spółkę wysokości przysługującego jej prawa do zwolnienia od podatku, a nie samo prawo do skorzystania ze zwolnienia na mocy Uchwały; - § 1 ust. 1, § 4 oraz 5 Uchwały, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały, pomimo spełnienia przez wszystkich przewidzianych Uchwałą warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia i w związku z tym nabycia przez skarżącą prawa do tego zwolnienia; - § 1 ust. 1 oraz § 4 Uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. dalej: "u.p.o.l."), § 1 oraz § 11 ust. 2 rozporządzenia oraz art. 70 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm. – dalej: "u.p.p.p."), poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka nie nabyła prawa do przedmiotowego zwolnienia z uwagi na to, że nie dokonała zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy publicznej do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. do dnia obowiązywania rozporządzenia, podczas, gdy dokonała zgłoszenia z dochowaniem wszelkich warunków określonych w Uchwale, będącej samoistną podstawą korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie, że treść decyzji Komisji Europejskiej z dnia 11 maja 2006 r. Nr 526/2005 mogłaby przesądzać o braku mocy obowiązującej Uchwały i pozbawić skarżącą tego prawa. 3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Oddalając skargę Sąd I instancji odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 170 i 171 p.p.s.a. Wskazał, że WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1572/08 rozstrzygnął sprawę skargi na decyzję wydaną w sprawie wszczętej wnioskiem Spółki o zwolnienie jej od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wsparcie nowych inwestycji, zgodnie z postanowieniami § 1 i 2 Uchwały, który to wniosek organ I instancji załatwił odmownie, zaś organ odwoławczy rozpatrując odwołanie Spółki utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyroku tym Sąd uznał, że nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że Spółce, która złożyła wniosek o udzielenie pomocy regionalnej w dniu 30 marca 2007 r., pomoc ta w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości nie przysługuje, skoro rozporządzenie obowiązywało jedynie do 31 grudnia 2006 r. Wobec uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, SKO w Poznaniu uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy T. kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, który z kolei umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, uznając że Uchwała przewidująca zwolnienia z podatku od nieruchomości uzależnia nabycie prawa do zwolnienia wyłącznie od spełnienia określonych przesłanek i nie przewiduje wydania decyzji w tym zakresie. Zdaniem Sądu I instancji, z powyższego wynika, że nie ma powagi rzeczy osądzonej, gdyż obecnie rozpatrywana sprawa dotyczy skargi wniesionej na decyzję wydaną w innym postępowaniu (sprawa z wniosku Spółki o zwolnienie jej z podatku od nieruchomości zakończona została prawomocną decyzją o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego). Ponadto, organ podatkowy uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 11 maja 2009 r., bowiem ocenił dopuszczalność udzielenia pomocy na podstawie Uchwały jako odrębnego środka pomocowego skoro rozporządzenie w dacie złożenia przez Spółkę wniosku już nie obowiązywało. Omawiając kolejne zarzuty skargi Sąd I instancji przedstawił mechanizm działania pomocy, o której mowa w rozporządzeniu i stwierdził, że przedmiotowy program pomocowy podlegał notyfikacji stosownie do przepisów u.p.p.p. Program pomocowy był skonstruowany w oparciu o u.p.o.l. oraz projekt rozporządzenia. Został on przedstawiony Komisji Europejskiej, która w decyzji z dnia 11 maja 2006 r. Nr 526/2005 zaakceptowała program i wyraziła zgodę na jego dalszą implementację za pomocą uchwał rad gmin. Istotnym elementem podkreślanym w decyzji Komisji była kwestia ram czasowych przedmiotowego programu. Chodzi tu w szczególności o okres, w którym można było złożyć oświadczenie o przystąpieniu do programu i dotyczy to okresu do dnia 31 grudnia 2006 r. Są to postanowienia decyzji Komisji: pkt 2.7 zdanie drugie (Prawo do otrzymania pomocy musi zostać nabyte przed dniem 31 grudnia 2006 r.), pkt 2.12 zd. pierwsze (Program obowiązuje do dnia 31 grudnia 2006 r. Prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości musi zostać nabyte przed upływem tego terminu"), pkt 3.3 ust. 12 (czas trwania programu jest zgodny z okresem obowiązywania mapy pomocy regionalnej - prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości musi zostać nabyte do dnia 31 grudnia 2006r.). Powyższy aspekt czasowy regulowało w § 11 rozporządzenie stanowiąc, że obowiązuje ono do dnia 31 grudnia 2006 r. Tym samym spełniało ono warunki nałożone przez przepisy Unii Europejskiej określone w decyzji Komisji. Termin ten potwierdzony został w piśmie organu nadzorczego z dnia 26 sierpnia 2006 r., w którym Regionalna Izba Obrachunkowa przesłała komunikat UOKiK oraz Ministerstwa Finansów w sprawie programu pomocowego dla gmin w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości oraz wskazywała termin do którego podatnicy mogli przystąpić do programu. Notyfikowana i dopuszczalna pomoc mogła być zatem udzielona w ramach przedmiotowego programu osobom, które do niego przystąpiły do końca 2006 r. W ocenie Sądu I instancji, z powyższego wynika, że skoro Uchwała weszła w życie w dniu 6 marca 2007 r., tym samym nie mogła wprowadzić ram czasowych, o których mowa w rozporządzeniu wprowadzającym program pomocowy zaakceptowany przez Komisję Europejską. Uchwała nie implementowała notyfikowanego rozporządzeniem programu pomocowego a zamiast tego, na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustanowiła odrębny akt pomocowy. Organ słusznie z powołaniem się na art. 6 ust. 2 u.p.p.p. wskazał, że projekt aktu organu samorządowego nie został notyfikowany i zatwierdzony przez Komisję Europejską (jak wcześniej miało to miejsce z projektem rozporządzenia), tak więc na jego podstawie nie można udzielić pomocy regionalnej w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości zgodnie z żądaniem Spółki. Sąd I instancji uznał stanowisko organu podatkowego wyrażone w skarżonej decyzji za prawidłowe, bowiem pomoc regionalna nienotyfikowana nie może zostać wprowadzona w życie ani tym bardziej udzielona. Pomoc przyznana na podstawie Uchwały stanowiłaby pomoc niezgodną z prawem, o której mowa w art. 2 ust. 8 u.p.p.p. Konsekwencje udzielenia podatnikowi pomocy niezgodnej z prawem określone są m.in. w rozdziale 4 u.p.p.p., który reguluje zwrot pomocy przyznanej niezgodnie z zasadami wspólnego rynku oraz pomocy wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną złożyła Spółka. Działający w jej imieniu doradca podatkowy zaskarżył ww. wyrok w całości, podnosząc naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi Spółki na decyzję, pomimo naruszenia przez decyzję, jak też przez wcześniejszą decyzję organu I instancji przepisów prawa materialnego wskazanych w treści skargi Spółki na decyzję; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi Spółki na decyzję, w sytuacji gdy decyzja, a także sam wyrok zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 170 i 171 p.p.s.a., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 170 i 171 p.p.s.a. winno skutkować uchyleniem decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu; 3) art. 151 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi Spółki na decyzję, pomimo że zarówno w decyzji jak i wcześniej w decyzji organu I instancji dopuszczono się naruszenia przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi Spółki na decyzję, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien był uwzględnić skargę i uchylić decyzję ze względu na naruszenie przepisów prawa wskazanych w treści skargi; w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4) art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. - poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie ich w toku rozstrzygania sprawy prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2009 r. sygn. I SA/Po 1572/08, z którego uzasadnienia jednoznacznie wynika, iż dokonując w dniu 30 marca 2007 r. zgłoszenia Burmistrzowi Miasta i Gminy T. o zamiarze skorzystania z pomocy publicznej określonej w Uchwale, Skarżąca nabyła prawo do pomocy regionalnej, czyli prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały, bez względu na to, że rozporządzenie, na podstawie którego została wydana Uchwała, obowiązywało tylko do 31 grudnia 2006 r. - wskutek czego prawo Skarżącej do zwolnienia z podatku od nieruchomości zostało objęte powagą rzeczy osądzonej; niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów art. 170 i 171 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ich uwzględnienie w toku orzekania o prawidłowości decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji winno skutkować ich uchyleniem; oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 5) § 11 ust. 2 rozporządzenia - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że określony w nim termin jego obowiązywania zakreśla ramy czasowe programu pomocowego wprowadzonego rozporządzeniem, a tym samym także ostateczny termin nie tylko na podjęcie przez rady gmin uchwał, o których mowa w § 1 rozporządzenia, ale także na wejście tych uchwał w życie oraz spełnienie przez podatników wszystkich warunków do skorzystania z programu pomocowego, w tym dokonanie zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy publicznej właściwym organom podatkowym, i w konsekwencji - jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do bezpodstawnego uznania, że pomoc publiczna udzielona Spółce na podstawie Uchwały nie stanowiła pomocy udzielonej w oparciu o program pomocowy określony rozporządzeniem, gdyż Uchwała nie wprowadzała ram czasowych, o których mowa w rozporządzeniu; 6) art. 6 ust. 2, art. 8 ust. 1 u.p.p.p., § 1 ust. 2 rozporządzenia oraz § 3 ust. 1 Uchwały - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Uchwała, pomimo że została wydana na podstawie i w zgodzie z przepisami rozporządzenia oraz w czasie jego obowiązywania, to jednak nie implementowała programu pomocowego ustanowionego rozporządzeniem i notyfikowanego Komisji Europejskiej i w konsekwencji ustanowiła odrębny program pomocowy, wymagający odrębnej notyfikacji Komisji Europejskiej, na podstawie którego Spółka nie mogła korzystać z pomocy regionalnej w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości; 7) art. 2 pkt 8 u.p.p.p. w związku z art. 88 (obecnie art. 108) ust. 2 zd. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, iż pomoc przyznana na podstawie Uchwały stanowiłaby pomoc niezgodną z prawem, co skutkowałoby obowiązkiem jej zwrotu, pomimo że polskie organy podatkowe nie mają żadnych podstaw prawnych do oceny zgodności z prawem udzielonej pomocy publicznej, a do dokonywania takiej oceny uprawniona jest wyłącznie Komisja Europejska, która w sprawie pomocy udzielonej na podstawie rozporządzenia i uchwały nie wydała żadnej decyzji; 8) art. 88 (obecnie art. 108) ust. 2 zd. 1 TWE, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego TWE oraz art. 25 ust. 1 u.p.p.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - niezastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że organy podatkowe miały prawo samodzielnie zdecydować, że pomoc przyznana na podstawie Uchwały miałaby stanowić pomoc niezgodną z prawem, co skutkowałoby obowiązkiem jej zwrotu, pomimo że taka ocena należy do wyłącznej kompetencji Komisji Europejskiej a Spółka jako beneficjent pomocy byłaby zobowiązana do zwrotu kwoty stanowiącej równowartość udzielonej jej na mocy Uchwały pomocy publicznej, wyłącznie w przypadku wydania przez Komisję Europejską (a nie polski organ podatkowy) stosownej decyzji o obowiązku zwrotu pomocy; 9) art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 3 § 2 pkt 5 oraz art. 147 § 1 p.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - niezastosowanie i nie wzięcie pod uwagę, że nigdy nie stwierdzono nieważności Uchwały, z uwagi na rzekome wydanie jej z naruszeniem prawa - na podstawie przewidujących taką możliwość przepisów u.s.g. i p.p.s.a. i uznanie za prawidłowe postępowania organów podatkowych, uzurpujących sobie prawo do rozstrzygania o zgodności z prawem pomocy publicznej udzielonej na podstawie Uchwały, pomimo że żaden przepis prawa nie daje organom podatkowym uprawnienia do samodzielnego przesądzania o zgodności z prawem aktów prawa miejscowego; 10) § 1 ust. 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 1 pkt 1-4, § 5 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 1 Uchwały Rady Miejskiej w T. w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., § 1 ust. 1 oraz § 11 ust. 2 rozporządzenia - poprzez niewłaściwe zastosowanie - niezastosowanie tych przepisów, w następstwie uznania za prawidłowe stanowiska Kolegium odmawiającego Spółce prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały, pomimo spełnienia przez Spółkę wszystkich przewidzianych wymienionymi powyżej przepisami Uchwały warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, w tym dokonania zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy w trybie, formie i czasie określonymi w Uchwale i w czasie jej obowiązywania, i w związku z tym nabycia przez Spółkę prawa do tego zwolnienia na podstawie Uchwały - stanowiącej bezpośrednią podstawę do nabycia prawa do takiego zwolnienia i jedyny akt prawny odnoszący bezpośredni skutek w sferze praw i obowiązków podatkowych Spółki, wydanej na podstawie i w zgodzie z przepisami rozporządzenia oraz u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 170 i 171 p.p.s.a. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z przedstawionej reguły stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia, gdyż stanowi ono integralną część rozstrzygnięcia. Wynika to ze specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego, które polega na tym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działalności administracji publicznej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 27 października 2009 r. II FSK 738/08, z dnia 17 lutego 2015 r. I FSK 1804/13, z dnia 3 lutego 2015 r. I FSK 2031/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA; por. również B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 170, LEX, 2013). W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 62/12, opubl. w CBOSA). Ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt IV SA 2543/98, publ. LEX nr 48643). Z kolei w myśl art. 171 p.p.s.a., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że powaga rzeczy osądzonej to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu. Zauważa się jednocześnie, że istotą sądowej kontroli administracji publicznej jest ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego, przez które należy rozumieć zarówno jego sentencję, jak i uzasadnienie. Ocena prawna może bowiem dotyczyć stanu faktycznego i prawnego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, a więc tych wszystkich elementów, które są zawarte w uzasadnieniu orzeczenia sądu administracyjnego. W związku z tym przyjmuje się, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniania według istoty orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 171, LEX 2013 oraz wyroki NSA z dnia 9 listopada 2011 r. II FSK 2329/11, Lex nr 1132008 i z dnia 25 lutego 2014 r. II GSK 1939/12, Lex nr 1447198). Wspomniane regulacje, przewidujące reguły związania prawomocnym orzeczeniem sądu (art. 170 p.p.s.a. – tzw. prawomocność materialna) oraz granice stanu powagi rzeczy osądzonej (art. 171 p.p.s.a.), stanowią istotne elementy fundamentów demokratycznego państwa prawa i konstytucyjnej zasady legalizmu. 2. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, należy zauważyć, że w chwili jej rozstrzygania przez organy i orzekania przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, w obrocie prawnym funkcjonował prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2009 r. I SA/Po 1572/08, w którym przesądzona został kwestia możliwości zastosowania wobec Spółki zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości. W sprawie tej WSA w Poznaniu rozpoznawał skargę na decyzję organu odmawiającą Spółce zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wsparcie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Ze stanu tej sprawy wynikało, że Spółka złożyła 30 marca 2007 r. do Burmistrza Miasta i Gminy T. wniosek o zwolnienie od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wsparcie nowych inwestycji zgodnie z postanowieniami § 1 i § 2 Uchwały Nr [...]Rady Miejskiej w T. W wyroku z dnia 11 maja 2009 r. Sąd stwierdził, że ani rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, ani Uchwała Rady Miejskiej w T. nie przewidywały żadnych ograniczeń czasowych do złożenia wniosku o przyznanie tej pomocy. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że Spółce, która złożyła wniosek o udzielenie pomocy regionalnej 30 marca 2007 r., pomoc w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości nie przysługuje, skoro rozporządzenie to obowiązywało jedynie do 31 grudnia 2006 r. Sąd ten wyraził ponadto pogląd, że lektura powołanego rozporządzenia uzupełniona wykładnią językową, systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że adresatem tego aktu normatywnego jest jedynie rada gminy, która w podjętej uchwale, będącej aktem prawa miejscowego, winna uwzględnić wszystkie uwarunkowania udzielanej pomocy regionalnej wskazane w rozporządzeniu. Do podmiotów gospodarczych mających skorzystać z tej pomocy bezpośrednie zastosowanie ma uchwała rady gminy, a nie rozporządzenie Rady Ministrów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie, że zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie były uprawnione do wydania rozstrzygnięć stojących w sprzeczności z wydanym wcześniej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2009 r. sygn. I SA/Po 1572/08. Organy te i Sąd były związane treścią tego wyroku, w którym prawomocnie została rozstrzygnięta materialnoprawna kwestia mająca istotne znaczenie w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości. W szczególności nie można zgodzić się z argumentacją Sądu I instancji, uznającego za niezasadne postawione już w skardze do tego Sądu zarzuty naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku niezasadnie Sąd stwierdził brak powagi rzeczy osądzonej, motywując to tym, że obecnie rozpatrywana sprawa dotyczy skargi wniesionej na decyzję wydaną w innym postępowaniu, a sprawa z wniosku Spółki o zwolnienie jej z podatku od nieruchomości zakończona została prawomocną decyzją o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na to, że Uchwała Rady Miejskiej w T., przewidująca zwolnienia z podatku od nieruchomości, uzależnia nabycie prawa do zwolnienia wyłącznie od spełnienia określonych przesłanek, nie przewidując wydania decyzji w tym zakresie. Odnosząc się do tej argumentacji należy podkreślić, że sprawa zakończona wyrokiem z dnia 11 maja 2009 r. I SA/Po 1572/08 prowadzona była niewątpliwie w innym postępowaniu, dotyczyła bowiem możliwości zastosowania przez Spółkę zwolnienia podatkowego. Z kolei przedmiotem sprawy zakończonej decyzjami kontrolowanymi zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Sądu z dnia 27 grudnia 2012 r. było określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, na skutek złożenia korekty deklaracji podatkowej na ten podatek. W świetle prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2009 r. należy jednak uznać, że w postępowaniu wymiarowym jeden jego element został już rozstrzygnięty i fakt ten powinien zostać uwzględniony przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie. Bez znaczenia jest okoliczność, że na skutek wyroku z dnia 11 maja 2009 r. organ I instancji umorzył ostatecznie postępowanie w sprawie zwolnienia Spółki z podatku od nieruchomości. Prawomocność materialna dotyczy wyroku Sądu, a nie decyzji organu administracji publicznej. Również wyrok Sądu korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Zupełnie niejasne są argumenty Sądu I instancji, zmierzające do wykazania braku powagi rzeczy osądzonej okolicznością rzekomego uwzględnienia przez organy podatkowe stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonego w wyroku z dnia 11 maja 2009 r. w zakresie oceny dopuszczalność udzielenia pomocy na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w T. jako odrębnego środka pomocowego skoro rozporządzenie w dacie złożenia przez skarżącą Spółkę wniosku już nie obowiązywało. Uważna lektura wyroku z dnia 11 maja 2009 r. nie pozwala bowiem na wyciągnięcie wniosku, że organy zostały zobowiązane do badania dopuszczalności udzielenia pomocy w takim kontekście na podstawie ww. Uchwały. Sąd I instancji nie był zatem uprawniony do ponownej oceny dopuszczalności udzielenia Spółce pomocy w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w T.. Odmienne rozumienie zasad wynikających z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. niż to przyjęte w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, doprowadzić może do funkcjonowania w obrocie prawnym wykluczających się wzajemnie rozstrzygnięć, dotyczących tej samej materii, tj. nabycia przez Spółkę prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie ww. Uchwały. To zaś byłoby nie do pogodzenia z konstytucyjnymi wartościami płynącymi z zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zasady legalizmu. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 170 i 171 p.p.s.a. jest wystarczającym powodem uchylenia zaskarżonego wyroku i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji. 3. Autor skargi kasacyjnej sformułował w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. również zarzuty naruszenia prawa materialnego, które w dużym stopniu - jak pokazuje bliższa ich analiza – wiążą się jednak z naruszeniem art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Stwierdzone uchybienia przepisom postępowania mają zasadniczy wpływ na zakres analizy stawianych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 11 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia. Należy bowiem podkreślić, że w kontekście prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2009 r. sygn. I SA/Po 1572/08 rozstrzygnięta została już kwestia wpływu daty obowiązywania rozporządzenia na moment skutecznego przystąpienia przez Spółkę do programu pomocowego wprowadzonego Uchwałą Rady Miejskiej w T.. Odwołując się m.in. do art. 11 ust. 2 rozporządzenia, Sąd I instancji stwierdził, że notyfikowana i dopuszczalna pomoc mogła być udzielona w ramach przedmiotowego programu osobom, które do niego przystąpiły do końca 2006 r. W zakresie tym pominął zatem konkluzje zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2009 r., gdzie podkreślone zostało, że "powołane rozporządzenie obowiązujące przez 4 miesiące i 8 dni adresowane było do rad gminy, a nie do podatników, których wiązała jedynie uchwała rady gminy, a ta w omawianym przypadku nie określała terminu końcowego złożenia wniosku o przyznanie pomocy regionalnej". W świetle wymienionego prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nieuprawniona była także analiza dopuszczalności udzielenia pomocy na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w T. jako odrębnego środka pomocowego. Sąd I instancji uznał, że Uchwała ta nie implementowała notyfikowanego rozporządzeniem programu pomocowego natomiast ustanowiła odrębny akt pomocowy. Fakt, że przesądzona już została prawomocnie możliwość zastosowania wobec Spółki zwolnienia podatkowego sprawia, że nie można ponownie oceniać tej kwestii i prowadzić rozważań zmierzających, poprzez argumentację o braku notyfikacji Uchwały, do pozbawienia Spółki prawa do udzielenia tej formy pomocy regionalnej. Wobec treści motywów analizowanego prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i reguł wynikających z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. należy przyjąć, jak trafnie wskazał kasator, że Uchwała, wydana przez Radę Miejską w T. na podstawie upoważniających ją do tego przepisów rozporządzenia oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l., i uwzględniająca wszystkie warunki udzielenia pomocy w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości określone w rozporządzeniu, nie wymagała odrębnej notyfikacji Komisji Europejskiej. W związku z tym Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości pod warunkiem spełnienia warunków określonych w Uchwale Rady Miejskiej w T. wydanej na podstawie rozporządzenia, w tym m.in. wskazanych przez autora skargi kasacyjnej § 1 ust. 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 1 pkt 1-4, § 5 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 1 Uchwały. W tym miejscu trzeba podkreślić, że wymienione przepisy tego aktu prawa miejscowego nie były stosowane zarówno przez organy, jak i Sąd I instancji, bowiem stwierdzone zostało, że Spółka w ogóle nie nabyła prawa do zwolnienia podatkowego. Tym samym Sąd I instancji nie mógł badać i nie badał, czy Spółka wypełniła szczegółowe warunki do zwolnienia podatkowego, dotyczące np. momentu rozpoczęcia i zakończenia inwestycji, okresu jej utrzymania. W sytuacji jednak zakwestionowania zgodności z prawem kontrolowanego wyroku, w związku z funkcjonowaniem w obrocie prawnym prawomocnego wyroku sądu przesądzającego podstawową kwestię dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. nabycia przez Spółkę prawa do zwolnienia podatkowego, aktualizuje się na nowo obowiązek rozstrzygnięcia, czy Spółka wypełniła szczegółowe warunki do uzyskania zwolnienia, wymienione m.in. w przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisach Uchwały. W zakresie zarzutu naruszenia art. 88 TWE (art. 108 TUE) oraz art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego TWE, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że abstrahując od tego, czy organy mają uprawnienie do rozstrzygania o zgodności z prawem pomocy publicznej, czy takiego prawa nie mają, to w rozpatrywanej sprawie kluczowym jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2009 r. sygn. I SA/Po 1572/08, w którym Sąd jednoznacznie wypowiedział się w kwestii zwolnienia podatkowego. Usprawiedliwionych podstaw nie znalazł zarzut naruszenia art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym powiązany z art. 3 § 2 pkt 5 i art. 147 § 1 p.p.s.a. Organ podatkowy i Sąd nie oceniały zgodności z prawem Uchwały Rady Miejskiej w T., tylko zakwestionowały możliwość udzielenia pomocy regionalnej na podstawie tego aktu uznając, że pomoc taka stanowiłaby pomoc niezgodną z prawem w rozumieniu u.p.p.p. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153). Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.