I FSK 2031/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 502/13 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 502/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. N. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2012 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określającą skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "T." podatek od towarów i usług za 2008 r. w wysokości innej, niż wynikała ze złożonych deklaracji. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynikało, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży towarów oraz świadczenia usług dotyczących instalacji grzewczych i wodnokanalizacyjnych. W ramach współpracy z firmą "Z" S.A. z siedzibą w L. zakupy towarów i usług w firmie skarżącego były finansowane z kredytu udzielanego klientom przez ww. firmę. Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych zdarzały się sytuacje, że kontrahenci skarżącego po otrzymaniu kredytu rezygnowali z zakupu towarów i usług. W takiej sytuacji, zgodnie z postanowieniami tej umowy, skarżący powinien po skontaktowaniu się z tą firmą przekazać jej kwoty zadłużenia kredytobiorcy. Tymczasem organ zwrócił uwagę, że z analizy rachunków bankowych podatnika wynikało, że w przypadku rezygnacji kredytobiorców z zakupu towarów handlowych nie dokonywał on zwrotu środków pieniężnych na rachunek tej firmy. Nadto nie przekazywał oświadczeń kredytobiorców o rezygnacji z umowy kredytu. Z tych względów za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące zwrotów gotówki na rzecz klientów dokonujących zakupu przy pomocy kredytu. Podniósł, że nawet jeśli skarżący dokonywał zwrotów bezpośrednio na rzecz klienta, to były one nienależne, a zatem nie mogły pomniejszać wysokości uzyskanego obrotu. Mając na uwadze art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") stwierdził, że wpłaty dokonane przez firmę Z. z tytułu udzielonych kredytów winny jako zaliczka zostać opodatkowane podatkiem należnym. Stosownie zaś do art. 106 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku VAT (Dz. U. z 2006 r. Nr 95, poz. 798) otrzymana zaliczka winna zostać udokumentowana fakturą. W sytuacji zaś, gdy firma skarżącego nie mogła wywiązać się z realizacji zamówienia, po dokonaniu zwrotu gotówki klientom winna zdaniem organu wystawić faktury korygujące, zgodnie z § 16 ust. 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia. Organ uznał, na podstawie art. 193 § 4 O.p. księgi podatkowe strony za nierzetelne, odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z brzmieniem art. 23 § 2 O.p., ponieważ w niniejszej sprawie zebrane w toku postępowania ustalenia pozwoliły na ustalenie wysokości obrotu i podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT. W odniesieniu zaś do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez L.J. ustalono, że faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji, zaś odliczenie podatku w nich naliczonego stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Organ stwierdził, iż fakt, że w firmie strony znajduje się komputer i meble biurowe pochodzące z niewiadomego źródła nie może być dowodem na to, że zakup tych sprzętów pochodził od firmy L. J. Organy ustaliły także, że skarżący zakupił rower oraz akcesoria rowerowe jednak w ocenie organu wydatki te nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie mogły zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dawać podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ uznał, że profil działania firmy skarżącego jak i faktyczny przedmiot działalności - wykonywanie instalacji wodno - kanalizacyjnych i CO oraz handel akcesoriami do powyższych instalacji – wykluczał możliwości racjonalnego wykorzystania zakupionego roweru w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie stwierdzono również kosztów związanych z produkcją ulotek, które ww. rowerem były rozwożone. Okazane zaś przez stronę kserokopie faktur na zakup ulotek wydrukowanych w 2007 organy uznały za koszt poniesiony w 2007 roku, a więc przed zakupem roweru. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji obu organów zarzucając naruszenie: - art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 19 ustawy o VAT w zakresie przyjęcia, że nie wystawienie faktury zaliczkowej w dacie otrzymania zaliczki jest równoznaczne z zakwalifikowanie wpłaconej zaliczki jako obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, - art. 29 ustawy o VAT w zakresie błędnego zakwalifikowania wszystkich przelewów pieniężnych, jako obrotu do opodatkowania bez uwzględnienia zwrotów gotówki w tym samym okresie rozliczeniowym - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez kwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu roweru, - art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych towarów, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez uznanie, że czynność zakupu towarów nie została dokonana - art. 121 O.p. poprzez niezachowanie obiektywizmu i rzetelności przy zbieraniu dowodów, - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 180 O.p., poprzez niedopuszczanie wszystkich dowodów strony, - art. 187 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego - art.188 O.p., poprzez nie uwzględnianie wszystkich wniosków dowodowych strony; - art. 191 O.p., poprzez nierzetelną ocenę materiału dowodowego; - art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności; 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do współpracy skarżącego z firmą "Z." S.A., kiedy to skarżący otrzymane pieniądze na poczet zakupu towaru czy usług przekazywał kredytobiorcom (klientom), a nie jak wynikało z zawartej umowy o współpracy ww. firmie, Wojewódzki Sąd Administracyjny za trafny uznał pogląd skarżącego, zgodnie z którym zwrot pieniędzy bezpośrednio jego klientom (a nie na rzecz firmy "Z.") nie jest wystarczający do przyjęcia, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega przecież zapłata (wpłata pieniędzy) ale konkretna czynność – odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w spornych sytuacjach nie doszło do zakupu towaru czy wykonania usług wobec niewywiązania się skarżącego z realizacji zamówień. W sytuacji zatem, gdy podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), o którym nie można mówić, gdy nie dochodzi do dostawy towaru czy wykonania usługi sam fakt zwrotu pieniędzy bezpośrednio klientom nie oznaczał zdaniem Sądu, że skarżący obowiązany był do zapłaty podatku VAT z tytułu ich otrzymania. W ocenie Sądu w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wpłaty dokonywane na konto skarżącego nie miały bowiem charakteru zaliczki czy przedpłaty. Kwoty te stanowiły całość przyszłych należności z tytułu dostawy towaru czy świadczenia usługi. Ponadto art. 19 ust. 11 ustawy o VAT nie można zdaniem Sądu interpretować w oderwaniu od treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Uiszczenie zaliczki (przedpłaty) wiąże się ściśle z dostawą czy usługą i nie stanowi samodzielnej podstawy do powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy dostawa czy usługa nie zostały zrealizowane. Nie bez znaczenia pozostawała też okoliczność, że zwrot wpłaconej kwoty następował tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym) co jej wniesienie. W tej sytuacji nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego. W dalszej części uzasadnienia Sąd w pełni podzielił stanowisko organów co do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu zestawu komputerowego i mebli biurowych, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego sposób jednoznaczny wynikało, że podmiot figurujący jako ich wystawca (L.J.) nie był faktycznym sprzedawcą tych towarów a zatem faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami w nich wymienionymi i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał natomiast, że bliższego wyjaśnienia wymaga kwestia, czy zakupiony przez skarżącego rower był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrócił bowiem uwagę, że w jego ocenie organy podatkowe, wbrew regułom wynikającym z treści art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz przedwcześnie oceniły, że zakup roweru nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu okoliczność, że skarżący w 2008 r. nie poniósł kosztów związanych z produkcją ulotek nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nie mógł w 2008 r. rozwozić ulotek, które zostały wyprodukowane w 2007 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w związku z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 170, i w konsekwencji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a."), wskutek mylnego przyjęcia, że nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania przez skarżącego pieniędzy na poczet zakupu towarów lub usług, które zostały zwrócone bezpośrednio klientom zamiast kredytodawcy - podczas gdy w sprawie znajduje zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT ze względu na treść prawomocnego wyroku w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z którego motywów wynika, że jeżeli skarżący dokonywał zwrotu bezpośrednio na rzecz klienta, to był on nienależny i nie mógł zmniejszać jego przychodu; - art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w związku z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 170 , i w konsekwencji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., wskutek mylnego uznania, że organy podatkowe z naruszeniem art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: “O.p.") nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, przedwcześnie oceniając, że zakupiony przez skarżącego rower nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - podczas gdy w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na treść prawomocnego wyroku w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z którego motywów wynika iż organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu wydatki skarżącego związane z nabyciem roweru wraz z akcesoriami. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT i art. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zarzuty te zostały natomiast uzasadnione naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. tj. art. 170 , i w konsekwencji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się do stwierdzenia, że w takim samym stanie faktycznym zapadło już prawomocne orzeczenie w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.- tj. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5.07.2011r., I SA/Łd 528/11 – w którym sporną, również w rozpatrywanej sprawie kwestię, rozstrzygnięto zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych. 5.3 W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że ocena prawna wiąże w danej sprawie, natomiast związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się także do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 P.p.s.a., wyraża się bowiem w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem, gdyż stanowi ono jego integralną część. W związku z powyższym przyjąć należy, że "związanie", o którym mowa w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia prawna, nie może być już ona ponownie badana. Zatem oceniając zasadność zarzutu naruszenia art. 170 P.p.s.a. w pierwszej kolejności należy dokonać porównania kwestii prawnych rozstrzyganych przez WSA w Łodzi w zasakarżonym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 7 sierpnia 2013 r., I SA/Łd 502/13 z kwestią prawną rozstrzyganą w wyroku z dnia 5.07.2011r., I SA/Łd 528/11. 5.4. W wyroku dnia 7 sierpnia 2013 r., I SA/Łd 502/13 WSA rozważał m.in. kwestię, czy skarżący otrzymał od swoich kontrahentów zaliczki, o których mowa art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Sąd za trafny uznał pogląd skarżącego, zgodnie z którym okoliczność zwrotu, pieniędzy otrzymanych wcześniej na poczet zakupu towaru czy usług, bezpośrednio klientom (a nie na rzecz firmy udzielającej pożyczek "Z.") nie jest wystarczająca do przyjęcia, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008r. stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT "jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części". Natomiast w wyroku z dnia 5.07.2011r., I SA/Łd 528/11, WSA rozpatrywał czy zwrot wpłat, które zostały sfinansowane przez "Z." S.A., bezpośrednio kredytobiorcom (klientom skarżącego), stanowi przychód w myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.: dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Już na pierwszy rzut oka z powyższych przepisów wynika, że dotyczą one różnych kwestii prawnych. Zresztą również Sąd w omawianym wyroku z dnia 5.07.2011r., I SA/Łd 528/11 zwrócił uwagę, że "obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wyłącznie na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Stąd też wielokrotne powoływanie przez organ na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jedynie wtedy, gdy u.p.d.o.f. do nich się odwołuje". 5.5. Z porównania powyższych wyroków wynika, że dotyczą one różnych kwestii prawnych, w zakresie w jakim odnoszą się do opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego z tytułu dokonanych w jego firmie zakupów, a które to zakupy były finansowane z kredytu udzielanego klientom przez "Z." S.A. 5.6. Nie mógł zostać również uwzględniony drugi sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut tj. naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w związku z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 170 P.p.s.a. W zaskarżonym wyroku z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 502/13 istotną kwestią prawną było to, czy zakupiony przez podatnika rower służył do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie bowiem z art. 86 ust.1 ustawy o VAT " w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że wbrew regułom wynikającym z treści art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organy nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz przedwcześnie oceniły, że zakup roweru nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu okoliczność, że skarżący w 2008 r. nie poniósł kosztów związanych z produkcją ulotek nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nie mógł w 2008 r. rozwozić ulotek, które zostały wyprodukowane w 2007 r. Natomiast w wyroku z dnia 5.07.2011r., I SA/Łd 528/11 Sąd stwierdził, że organ nie naruszył art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu". 5.5. Wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tożsame z brakiem wykorzystywania zakupionych towarów i usług w działalności opodatkowanej, o której mowa w ustawie o VAT, a co stanowi przesłankę wyłączenia możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. stanowił, że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego" Przepis ten z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem sam ustawodawca potwierdził niejako, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. Obecnie nie budzi już jednak wątpliwości stanowisko, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 1 października 2010, I FSK 52/10; 14 października 2010 r., I FSK 1834/09; 10 grudnia 2010, I FSK 2104/09; wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też interpretowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych nie znajduje uzasadnienia. 5.6. Dlatego zarzuty naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT i art. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 170 P.p.s.a. i w konsekwencji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uznać należy za nieuzasadnione. 6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.