I SA/Bd 988/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. R. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 988/12 UZASADNIENIE B. R. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest jednym ze wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. planuje przekształcenie swojej formy prawnej w spółkę komandytową. Zyski spółki za lata ubiegłe zostały podzielone uchwałami Zwyczajnych Zgromadzeń Wspólników i w znacznej części przeznaczone na kapitał zapasowy, w pozostałej części została wypłacona dywidenda. W związku z powyższym zadano następujące pytania. - Czy w sytuacji przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową zyski, znajdujące się na kapitale zapasowym przekształconej Spółki z o.o., będą stanowiły przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opisany w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy powstanie dla wspólników z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową - jedyną kategorią, podlegającą u wspólników spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są zyski niepodzielone w spółce przekształcanej. Wnioskodawca uważa, że w wyżej opisanym stanie faktycznym zyski znajdujące się na kapitale zapasowym będą kwalifikowane jako zyski podzielone. Podniosła, że podziałem zysku jest również - poza dywidendą- przekazanie tego zysku na kapitał zapasowy. Skarżąca wskazała, że pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. W związku z tym, definiując zakres pojęcia zysków niepodzielonych, należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej jako k.s.h. (art. 191-193, 347-348 k.s.h.). W konsekwencji, zdaniem skarżącej przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową spowoduje powstanie po stronie wspólników tej Spółki obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - wyłącznie w stosunku do zysku niepodzielonego na dzień tego przekształcenia. W pozostałym zakresie, tj. co do zysków, wobec których zapadły już uchwały o przekazaniu na kapitał zapasowy, obowiązek podatkowy nie powstanie. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia 31 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy regulujące zasady przekształceń spółek prawa handlowego na gruncie przepisów k.s.h., w tym art. 522 i art. 553 oraz art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 k.s.h. Następnie omówił kwestię podziału zysku w świetle art. 191 i art. 192 k.s.h., a także sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi uregulowaną w ustawie - Ordynacja podatkowa oraz przeanalizował skutki podatkowe przekształcenia spółek odnosząc się do art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśnił, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia niepodzielonych zysków. Organ, mając na względzie ratio legis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz regulacje k.s.h., stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Zatem skoro przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, to w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, którego płatnikiem jest spółka powstała w wyniku przekształcenia. Wskazał, że z chwilą podjęcia uchwały co do podziału zysku wspólnicy mają prawo kształtujące - roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być na przykład przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, czy też przeznaczenie ich na pokrycie straty z lat ubiegłych. Organ zauważył również, że przepis zawarty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Dokonując jego wykładni nie można zatem pominąć celu nowelizacji. Z uzasadnienia rządowego projektu przedmiotowej nowelizacji (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r.) wynika, że jej celem było objęcie opodatkowaniem środków istniejących w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową zgromadzonych na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzących z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Reasumując, Minister Finansów, mając na uwadze wskazane regulacje oraz przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe, stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków spółki z o.o. wykazanych na dzień przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Tym samym na dzień przekształcenia u skarżącego jako wspólnika spółki z o.o. będącego osobą fizyczną powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. W konsekwencji czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pismem z dnia 11 września 2012 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca wniosła o zmianę wydanego aktu, poprzez potwierdzenie jej stanowiska w sprawie, oraz o dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów z uwzględnieniem orzecznictwa w tym zakresie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżąca na ww. interpretację złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o usunięcie naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji i uznanie stanowiska skarżącej wyrażonego w sprawie za prawidłowe, ewentualnie o uznanie jej stanowiska za prawidłowe i uchylenie interpretacji. Przedmiotowej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą wykładnię. W skardze podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W jej uzasadnieniu wskazała, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozumienie pojęcia "zysków niepodzielonych w spółkach kapitałowych", zawartego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, organ błędnie wywodzi, iż definicja "zysków niepodzielonych" obejmuje wszelkie zyski nie wypłacone wspólnikom w postaci dywidendy, w tym zyski przekazane uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy spółki z o.o. W opinii skarżącej, każdorazowa decyzja wspólników o przeznaczeniu zysku stanowi, zgodnie z przepisami k.s.h., jego podział. Skarżąca podniosła, że k.s.h. w art. 191 § 1 stanowi, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Jednocześnie w § 2 tego artykułu zawarte jest stwierdzenie, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Zdaniem skarżącej art. 191 § 2 k.s.h. wyraźnie stanowi o innym sposobie podziału zysku, a nie jak interpretuje organ - o rezygnacji z podziału zysku (dywidenda) na rzecz "rozporządzenia czystym zyskiem" (fundusz zapasowy). Skarżąca podniosła również, że art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. stanowi o podjęciu uchwały o podziale zysku na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników. Zatem w ustawie tej nie ma żadnego przepisu, który stanowiłby o możliwości przeznaczenia zysku na mocy uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników w inny sposób niż przez jego podział. Podział ten może polegać m.in. na wypłacie dywidendy lub przesunięciu zysku na kapitał zapasowy. W związku z powyższym bezdyskusyjne jest - w opinii skarżącej - że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku. Skarżąca podniosła też, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie w sytuacji braku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o sposobie jego podziału za określony rok obrotowy. Zatem uchwałę o przeznaczeniu zysku na inne cele niż dywidenda, w szczególności na kapitał zapasowy, podjętą na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników, należy uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji o opodatkowaniu niepodzielonego zysku w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową mówić można jedynie w takiej sytuacji, gdy uchwałą wspólników nie podjęto żadnej decyzji, co do zadysponowania zyskiem za dany rok obrotowy. W konsekwencji skarżąca podniosła, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji u.p.d.o.f., która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji u.p.d.o.f., polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. NSA, II FSK 931/10 możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego, wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o. o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy sp. z o. o., odpowiada pojęciu "niepodzielnoe zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący sprawę. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52). Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przedstawione stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z dnia 29 listopada 2011 r., wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; wyrok WSA z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11; wyrok WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 718/12; wyrok WSA z dnia 18 maja 2012 r., I SA/Wr 208/12; wyrok WSA z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., a stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości.