I GSK 1140/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 458/12 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Spółki z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 458/12 oddalił skargę T. Spółki z o.o. w N. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. W okresie objętym kontrolą podatkową skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie podatku akcyzowego w obrocie (hurtowym i detalicznym) paliw płynnych. Ustalono, iż skarżąca nabywała od dostawców olej napędowy przeznaczony na cele opałowe o kodzie CN 27101961, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju nabywcom (osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) z warunkiem wykorzystania go na cele opałowe. Od kontrahentów pobierano oświadczenia o sposobie wykorzystania nabytego oleju, a następnie przekazywano Naczelnikowi Urzędu Celnego w O. miesięczne zestawienia tych oświadczeń. W wyniku analizy dokumentów sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawianych przez kupujących stwierdzono, iż część oświadczeń nie zawierała wszystkich danych, o których mowa w art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. Braki w oświadczeniach dotyczyły wskazania adresu zameldowania lub pełnego adresu zamieszkania, adresu gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, numeru dokumentu tożsamości oraz czytelnych podpisów. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w kwocie 9.381,00 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, wobec niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a., tj. 232 zł/1000 litrów. Organ odmówił uznania wniesionych przez skarżącą uzupełnionych oświadczeń, wyjaśniając, iż ustawa nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Dopiero uzyskanie oświadczenia spełniającego wymogi ustawowe umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. W chwili sprzedaży wyrobu skarżąca powinna otrzymać od nabywcy oświadczenie, które w swej treści będzie dokumentem kompletnym, zawierającym wszystkie wymagane elementy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku odwołania skarżącej decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w O. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia wyrobu akcyzowego, w pozostałej zaś części utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozliczeniu za sierpień 2009 r. podstawę opodatkowania stanowi 5.900 litrów oleju napędowego sprzedanego przez spółkę. Skarżąca powołała się na nieobowiązujący w chwili powstania zobowiązania podatkowego stan prawny, tj. na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, będącego aktem wykonawczym do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), która przestała obowiązywać z dniem 28 lutego 2009 r. Wyjaśnił, że w obecnym stanie prawnym uregulowania dotyczące stawek akcyzy na poszczególne wyroby znalazły się wyłącznie w ustawie i nie przewidują stosowania stawek obniżonych. Określona w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów napędowych i opałowych przeznaczonych do celów grzewczych ma charakter preferencyjny i jej stosowanie uzależnione jest od spełnienia wymogów formalnych, uregulowanych precyzyjnie i bez dopuszczenia wyjątków. Warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. są równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Organ stwierdził, że zamierzając zastosować stawkę właściwą dla paliw opałowych, skarżąca powinna posiadać w chwili sprzedaży oświadczenie w pełni wypełnione przez nabywcę oleju (kompletne), które powinno być złożone przy sprzedaży. W tym bowiem momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy, zaś późniejsze złożenie bądź jego uzupełnienie po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 5-15 i ust. 16 u.p.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak na oświadczeniu wskazania danych traktuje się na równi z faktem jego niezłożenia, a więc przyjmuje się, iż nabywane wyroby są przeznaczone na inne cele niż opałowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., podniósł, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez skarżącą obowiązku uzyskania od nabywców oleju oświadczeń w wymaganej przepisami prawa formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Sąd I instancji podkreślił, że oświadczenia, aby mogły stanowić podstawę stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Sąd I instancji stwierdził, że organy słusznie zakwestionowały oświadczenia zawierające nieczytelny podpis nabywcy i stwierdził, że pomimo braku ustawowej definicji "czytelnego podpisu", jest to podpis złożony w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Nie chodzi przy tym o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Brak w oświadczeniu wskazania dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oleju nie pozwalał sprzedawcy na weryfikację tożsamości kupującego, co jest sprzeczne z wynikającym z ust. 9 art. 89 u.p.a. obowiązkiem okazania sprzedawcy dokumentu w celu potwierdzenia jej tożsamości. Sąd uznał, iż w przypadku transakcji udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...].08.2009 r., i fakturą nr [...] z dnia [...].08.2009 r. wskazane przez organy braki w postaci braku adresu zameldowania i podania niepełnego adresu nie wystąpiły, albowiem dane te zawarte były w tym samym dokumencie, umieszczone w pozycji dotyczącej faktury VAT, co świadczy o naruszeniu przez organy obu instancji przepisów procesowych (art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.). Uchybienia te nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż w tych oświadczeniach wystąpiły inne braki, polegające na umieszczeniu nieczytelnych podpisów. Sąd I instancji wskazał, że przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, a ustawa nie dopuszcza późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Skoro sprzedawca dla zastosowania obniżonej stawki winien odebrać od kupującego stosowne oświadczenie, to winien takimi oświadczeniami dysponować na dzień sprzedaży. Prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju, wymaga ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków nałożonych na sprzedawcę oleju opałowego. W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że w sytuacji, gdy skarżąca nie była w stanie wywiązać się z nałożonych ustawą obowiązków, powinna odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, jeśli nabywca odmówił złożenia stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, czy też wówczas, gdy oświadczenie było niepełne (zwierało wady). Organy musiały dokonać wymiaru podatku akcyzowego od oleju opałowego sprzedanego w sierpniu 2009 r. z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jednych uznawać za istotne, a innych za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W ocenie WSA, organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia po szczegółowym rozważeniu wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz przytoczył pełną argumentację prawną. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 89 ust. 5 - 15 i 16 u.p.a. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie: - iż brak w oświadczeniu spornych danych traktuje się na równi z faktem jego niezłożenia; - że ustawa nie dopuszcza poprawienia czy uzupełnienia stwierdzonych wad oświadczeń, co powoduje, że przyjmuje się, iż nabywane wyroby są przeznaczane na inne cele niż opałowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację podkreślając, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do oleju opałowego jest przede wszystkim jego przeznaczenie na cele opałowe. Oświadczenia mają zaś wyłącznie charakter formalno dowodowy i mają służyć do wykazania przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku. W rozpoznawanej sprawie sporne oświadczenia zawierały dane umożliwiające organowi kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju. Wadliwość tych oświadczeń została ponadto konwalidowana przez skarżącą, ponieważ w toku prowadzonego postępowania uzupełniła ich brakujące elementy. Dyrektor Izby Celnej w O. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Skarżąca kasacyjnie Spółka powołuje naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie: art. 89 ust. 5-15 i ust. 16 u.p.a., poprzez przyjęcie, że brak w oświadczeniu spornych danych traktuje się na równi z faktem jego niezłożenia oraz przyjęcie, że ustawa nie dopuszcza poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione zarzuty, aczkolwiek nie do końca odpowiadające wzorcowi ustalonemu w orzecznictwie NSA opartym na art. 174 p.p.s.a., przy uwzględnieniu jednak ich uzasadnienia, pozwalały na dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku, co do jego zgodności z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa. Przypomnieć wobec postawionych zarzutów należy, że w myśl art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 6 u.p.a.). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie (art. 89 ust. 8 u.p.a.). Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości (art. 89 ust. 9 u.p.a.). Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 (art. 89 ust. 10 u.p.a.). W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Przechodząc już konkretnie do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10, LEX nr 1080729). Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci braku podstaw do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11, LEX nr 1080520). Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 901/11, LEX nr 1339570). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11, LEX nr 1328704). W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 ord. pod. nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 442/10, LEX nr 1082443). Tym samym należy podzielić pogląd Sądu I instancji wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, dotyczący charakteru oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, wsparty przywołanym tam orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest także pogląd, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, LEX nr 990071, w zakresie skutku braku możliwości zastosowania obniżonej stawki w przypadku niezłożenia oświadczenia zob. także wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11, LEX nr 1291286, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1463/11, LEX nr 1328314, wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 410/12, LEX nr 1328320, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 12/12, LEX nr 1336158). Niezależnie od powyższego, w kontekście zaistniałych w stanie faktycznym sprawy oświadczeń nieposiadających wszystkich elementów składowych przewidzianych przez prawodawcę, wypada przywołać zasadę wykładni przepisów prawa prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącą, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97 i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Skonstatować wobec przywołanej reguły należy, że podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących uprzywilejowane opodatkowanie oleju opalowego przeznaczonego na cele grzewcze, nie można pominąć warunku w postaci oświadczenia zawierającego wskazane przez prawodawcę elementy. Ustanowienie w drodze ustawy, czy wcześniej rozporządzenia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę od kupującego olej opałowy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze ze wskazanymi tam danymi z pewnością było zabiegiem celowym i racjonalnym. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oświadczenie z określonymi normatywnie danymi stanowi warunek sine quo non zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Stwierdzić wobec powyższego należy, że gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi przez prawodawcę. Zaprezentowaną interpretację przepisów należy uznać też za zgodną z Konstytucją RP Wypada w tym względzie przywołać dwa orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadłe na gruncie wymogów formalnych związanych z preferencyjną stawką w podatku akcyzowym, a mianowicie: oświadczeń i zestawień oświadczeń. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 (opubl. w: OTK-A 2014/2/9) Trybunał uznał, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W uzasadnieniu tego orzeczenia TK wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opalowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obniżona stawka akcyzy na oleje opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a tej ustawy ma charakter preferencyjny, czy wręcz ulgowy, w stosunku do wysokości akcyzy obciążającej analogiczne oleje służące do celów napędowych. Co więcej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opalowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. wyrok TK z 17 listopada 2010 r., sygn. akt SK 23/07, OTK, ZU nr 9/A/2010, poz. 103: zob. też wyrok TK z 9 maja 2005 r., sygn. akt SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Konsekwencją niewywiązania się sprzedawcy z obowiązku sporządzenia miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz ich przekazania w określonym terminie jest zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uznaje się bowiem, że ustawodawca w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, iż niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na nabywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Tym samym brak oświadczenia z danymi wskazanymi w obowiązujących przepisach, jako warunek zastosowania preferencji, także winien skutkować zastosowaniem stawki, o której mowa ww. przepisie. Co zresztą sam TK w swym orzeczeniu w sposób jednoznaczny stwierdził. W drugim z orzeczeń, w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 (opubl. w: OTK-A 2014/2/17), które dotyczyło wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W uzasadnieniu stwierdził zaś, że treść przedstawionego przez sąd pytający rozumienia kontrolowanego przepisu zdecydowanie wykracza poza reguły wykładni prawa. W dotychczasowym orzecznictwie, które Trybunał w niniejszej sprawie podtrzymuje, wskazano m.in. "[w] państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną" (wyrok z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 141). Nie oznacza to niedopuszczalności zastosowania innych niż językowa metod wykładni a nawet, wyjątkowo, odstępstwa od sensu językowego przepisu. Jest to jednak możliwe w szczególnie uzasadnionych przypadkach, m.in. gdy znaczenie językowe przepisu jest ewidentnie sprzeczne z wartościami konstytucyjnymi. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia Trybunał zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Końcowo TK stwierdza, że w ostatnim z przytoczonych wyroków, WSA w O. powołując dotychczasowe orzecznictwo wskazał, że ustawodawca "jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony". Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Analogiczne wnioski z orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawili uczestnicy postępowania, zarówno Prokurator Generalny, jak i Marszałek Sejmu. Mając zatem na względzie treść rozważań zawartych w powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego, skonstatować wypada, że także w ocenie Sądu Konstytucyjnego brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, że niekompletność oświadczeń w postaci braków w tych oświadczeniach: czytelnego podpisu nabywcy oleju przeznaczonego na cele opałowe, adresu gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, jak i też wskazania dokumentu tożsamości nabywcy oleju, skutkuje w świetle zaprezentowanego orzecznictwa TK i NSA zastosowaniem stawki w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów. Tym samym postawione zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.