I SA/Ol 721/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013r. sprawy ze skargi M i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę . Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą M. i D. K. (dalej jako podatnicy, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 184.272 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 16.515 zł. Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, iż podatnicy prowadzili w 2004 r. działalność gospodarczą pod firmą A, w zakresie detalicznej i hurtowej sprzedaży paliw silnikowych. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż w okresie od kwietnia do lipca 2004r. zaliczyli w ciężar uzyskania kosztów przychodów wydatki na zakup oleju napędowego w ilości 167.300 l, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo A, na łączną sumę 192.900 zł oraz przez Spółkę A, na kwotę 193.859 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy świadczył o fikcyjnym charakterze działalności wymienionych wyżej podmiotów, które w rzeczywistości nie posiadały i nie sprzedawały paliwa. Tym samym kontrolowani podatnicy nie byli uprawnieni do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wydatków wykazane w wystawionych przez te podmioty fakturach. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy A, organ I instancji uznał za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres od kwietnia do lipca 2004r.. Jednak, działając na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ord. pod.) odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i wymienioną wyżej decyzją z "[...]" określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., w oparciu o dane wynikające z księgi podatkowej oraz zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Powyższe rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wydanej decyzji powołał m.in. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., - zwanej dalej jako u.p.d.o.f.), oraz przepisy § 11 - 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem uznania określonego kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodu jest rzeczywiste poniesienie wydatku przez podatnika i to w związku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Zgodnie zaś z § 12 ust. 1 w/w rozporządzenia, zapisy w księdze podatkowej winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Uwzględniając powyższe unormowania prawne i zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do uznania za niewiarygodne dowodów księgowych wystawionych przez Przedsiębiorstwo A i Spółkę A, na podstawie których strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2004r., wydatki na ogólną kwotę 386.759 zł. W związku z tą oceną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in. na ustalenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową postępowania karnego przeciwko D. K., który oskarżony został o to, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania działalności gospodarczej przez firmę A, w ewidencji swojej firmy posłużył się czterokrotnie poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT i piętnastokrotnie dowodami wpłat KP w zakresie udokumentowania nabycia oleju napędowego od Przedsiębiorstwa A, w sytuacji, gdy w rzeczywistości sprzedaż ta nie miała miejsca. W toku tego postępowania oskarżono również M. K. o to, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez wyłudzenie na szkodę Skarbu Państwa tytułem zwrotu, podatku VAT, poświadczyła nieprawdę co do okoliczności mających istotne znaczenie prawne w 338 fakturach i 576 dowodach wpłaty KP, wystawionych przez Przedsiębiorstwo A, oraz co do okoliczności, że Przedsiębiorstwo A jest sprzedawcą oleju napędowego do innych firm (m.in. firmy A). W oparciu o ustalenia postępowania karnego organ II instancji uznał, że Przedsiębiorstwo A nie posiadała możliwości finansowych ani technicznych w zakresie obrotu olejem napędowym. Przesłuchana w toku postępowania karnego M.K. wyjaśniła, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie zakupiła ani nie dzierżawiła żadnych środków transportu do przewozu paliw płynnych, jak też baz paliwowych do jego magazynowania. Podała też, że w ślad za fakturami nie otrzymywała żadnego paliwa oraz, że jej klientami – odbiorcami faktur były firmy, które potrzebowały faktur kosztowych w celu odprowadzenia podatku VAT. Odbiorcy płacili 8 groszy za każdy jeden litr paliwa wykazany na fakturze. Pieniądze otrzymywała do ręki, jak również na konto osobiste. Przyznała, że osobiście obsługiwała m.in. firmę A. W związku z zakwestionowaniem faktur VAT wystawionych przez Spółkę A na łączną wartość 193.859 zł, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał natomiast, że w okresie objętym postępowaniem Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym na fakturach adresem. Umowa najmu lokalu w "[...]" przy ul. "[...]" została wypowiedziana przez Jej Prezesa Z. K. w dniu "[...]" . Ustalono również, że w 2004r. Spółka składała w Urzędzie Skarbowym "zerowe" deklaracje VAT-7, a od maja 2004r. zaniechała ich składania. W dniu 27 marca 2002r. Sąd Rejonowy odmówił wpisania do zakresu działalności Spółki A, sprzedaży hurtowej paliw, wobec tego, że taki przedmiot działalności nie był przewidziany w umowie Spółki. Według KRS w 2004r., Jej prezesem był M. P., który przesłuchany w toku postępowania kontrolnego zeznał, iż nigdy nie był prezesem żadnej spółki kapitałowej oraz, że w 2003r. bądź w 2004r. zaginął lub został mu skradziony dowód osobisty. Z kolei ze złożonych w toku postępowania karnego zeznań P. K. wynikało, że w 2003r. Z.K. zaproponował mu pracę w Spółce A i upoważnił do rachunku bankowego Spółki. Świadek podał, że wypisywał faktury wystawiane przez Spółkę A na polecenie Z.K. do firm przez niego wskazanych lub otrzymywał pocztą faktury wypisane komputerowo i ostemplowane pieczątką M. P. Podrabiał na nich podpis M. P., za co otrzymywał od Z.K. 2 lub 3 grosze od wypisanego litra oleju napędowego. W ocenie organu, potwierdzeniem ustaleń w powyższym zakresie jest materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przez Komendę Główną Policji - Centralne Biuro Śledcze, Zarząd w , "[...]" na podstawie którego M. i D.K. zostali oskarżeni o to, że w okresie od dnia 13 kwietnia 2004r. do 5 czerwca 2004r. w "[...]", działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, po uprzednim poświadczeniu nieprawdy na 9 fakturach VAT, dokumentujących zakupy oleju napędowego od Spółki A, uwzględnili wskazane faktury w comiesięcznie składanych deklaracjach VAT – 7, pomniejszając w ten sposób należny podatek VAT o kwotę podatku naliczonego, czym doprowadzili Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzania mieniem. Według Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi zarówno przez Przedsiębiorstwo A, jak i Spółkę A. Za niewiarygodne należało natomiast uznać zeznania D.K., które zawierają sprzeczności w opisie kontaktów z przedstawicielami tych firm oraz co do okoliczności zawarcia współpracy i dostaw towaru, tj. wskazujące na brak kontaktów telefonicznych i nieznajomość danych osobowych dostawców, pomimo dokonywania transakcji o znaczących wartościach. Organ nie dał wiary zeznaniom strony o dokonywaniu płatności gotówką, wskazując na wynikający z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Podniósł ponadto, że ani M.K., ani osoby rzekomo działające w imieniu Spółki A, nie potwierdziły przyjęcia kwot wynikających ze spornych faktur. W oparciu o powyższe uznał więc, że w rzeczywistości do zdarzeń gospodarczych wskazanych w spornych fakturach nie doszło, zaś sprzedaż miała jedynie charakter dokumentacyjny. Faktury miały na celu legalizację nieznanego źródła pochodzenia paliwa i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, nie mogły być dowodami poniesienia wydatków i uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 181 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 Ord. pod. W Jego ocenie, zebrano obszerny i kompletny materiał dowodowy, który wskazywał w sposób bezsporny na fikcyjność zakwestionowanych transakcji. Nie zgodził się też z zarzutami dotyczącymi bezpodstawnego wykorzystania w niniejszej sprawie materiału zebranego dla celów podatku od towarów i usług. Nie uwzględnił ponadto wniosku strony o zbadanie ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa A i Spółki A, mając na uwadze, że w rzeczywistości firmy te wystawiały jedynie tzw. "puste" faktury. Jak podano w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, analiza dokumentów księgowych wskazywała jednoznacznie, iż Spółka rzeczywiście nabywała paliwo, które następnie sprzedawała. W okresie od kwietnia do lipca 2004r., tj. miesiącach dokonywania zakupów na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, stosunek zakupów do sprzedaży nie odbiegał od pozostałych miesięcy, w których nie kwestionowano prawidłowości zakupów towarów handlowych. Jednak, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynikało, iż paliwo to nie pochodziło od Przedsiębiorstwa A i Spółki A. Biorąc pod uwagę, iż nie kwestionowano faktu posiadania przez stronę zbywanego paliwa, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut odwołania dotyczący braku korekty stanów remanentowych. Nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 23 Ord. pod., poprzez odstąpienie od oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Jak podał, strona w toku postępowania nie wskazała faktycznego dostawcy paliwa, uniemożliwiając w ten sposób ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie udowodniła także (wobec stwierdzonej nierzetelności dowodów KP oraz braku świadków potwierdzających zapłatę bądź otrzymanie pieniędzy) faktu poniesienia wydatku za paliwo. Przyjęcie zatem za koszt uzyskania przychodów cen rynkowych paliw napędowych, mogłoby skutkować uznaniem za koszty podatkowe wydatków nieponiesionych, bądź znacznie wyższych od poniesionych. Ponadto, w ocenie organu, oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Za bezzasadny organ uznał też zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z odmową uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych wbrew przepisom rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.. Wskazał jednocześnie, że sporne wydatki nie zostały uznane za koszt podatkowy nie tylko z uwagi na wadliwość zakwestionowanych faktur, ale ze względu na fakt, iż z analiza całego materiału dowodowego potwierdziła fikcyjność transakcji. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia korekty zeznania rocznego PIT – 36 za 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że korekta ta nie wywarła skutków prawnych, gdyż nie uwzględniła wszystkich nieprawidłowości opisanych w protokole kontroli z dnia 21 lipca 2008r.. Powyższą decyzję zaskrzyli M. i D.K., wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzająca ją decyzją organu I instancji. Zarzucili naruszenie: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ord. pod.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod.), poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, oraz przyjęcie, że skarżący nie ponieśli w ogóle wydatków na nabycie towarów handlowych, a zatem weszli w posiadanie towaru handlowego w sposób nieodpłatny, - dyspozycji art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ord. pod., poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność wysokości rzeczywistych kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów oraz uznanie, że skarżący weszli w posiadanie towaru handlowego w sposób nieodpłatny jak też niezbadanie, czy sporne wydatki faktycznie poniesione na nabycie towarów handlowych były wykazane w katalogu art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., - zasady bezpośredniości (art. 181 w zw. z art. 180 § 1 Ord. pod.), poprzez pominięcie rzeczywistych stanów remanentowych towarów handlowych w kontrolowanym okresie oraz wyjaśnień strony i zeznań świadka, W. W., - zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ord. pod.), poprzez stwierdzenie, że skarżący w rzeczywistości nie ponieśli i nie mogli ponieść zakwestionowanych wydatków przy jednoczesnym uznaniu, iż w badanym okresie nabywali paliwo, - dyspozycji art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest sam przychód, bez jakichkolwiek kosztów jego uzyskania i niezbadanie, czy możliwe było na gruncie ustaleń faktycznych sprawy bezkosztowe osiągnięcie przychodu; a ponadto niezbadanie, czy sporne wydatki faktycznie poniesione na nabycie towarów handlowych były wykazane w katalogu art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. W uzasadnieniu skarżąca przytaczając wcześniejszą argumentację odwołania od decyzji organu I instancji, zwróciła uwagę, że w protokole z badania ksiąg z dnia 5 listopada 2009 r. brak było jakichkolwiek ustaleń, z których wynikałoby, aby nie poniosła w ogóle wydatków na nabycie towarów handlowych, tj., aby weszła w posiadanie towaru w sposób nieodpłatny. Brak było również wskazania, że sporne wydatki faktycznie poniesione na nabycie towarów handlowych ujęte zostały w katalogu art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zarzuciła, że pominięto stany remanentowe towarów handlowych w kontrolowanym okresie, jak również nie uwzględniono faktu, iż towary handlowe, w rzeczywistości zostały sprzedane przez Spółkę na rzecz odbiorców. W ocenie strony, zakwestionowanie poniesionych wydatków tylko i wyłącznie ze względu na wadliwość dowodów księgowych, winno skutkować zastosowaniem art. 23 § 1 pkt. 2 Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Skarżący podnieśli również, iż fakt sporządzenia przeciwko nim aktu oskarżenia w postępowaniu karnym nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zarzuty w nim zawarte odnoszą się do podatku naliczonego i należnego, czyli elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Skarżący wskazali ponadto, że z materiałów i dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynikało, by w dacie nabywania towarów handlowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, posiadali oni wiedzę, iż padli ofiarami oszustwa. Ponadto nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, jak również nie zostało w przekonywujący sposób uzasadnione, uznanie przez organy za niewiarygodne zeznań D.K., wobec ich odmienności od zeznań pozostałych podejrzanych. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1611/2007, strona wskazała, że w sytuacji, gdy podatnik poniósł określone koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie można przesądzić, że może on – zgodnie z art. 180 § 1 i 2 Ord. pod. w inny sposób wykazać, że poniósł określony wydatek. Natomiast, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, iż zdaniem organów podatkowych, w przypadku gdy okaże się, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia faktycznie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nawet wtedy, gdy podatnik działał w błędzie co do pojmowanego stanu faktycznego. W ocenie skarżących, uzasadnienie decyzji drugoinstancyjnej jest niespójne, a nawet wewnętrznie sprzeczne, o czym świadczy chociażby to, iż organ na podstawie analizy dokumentów księgowych oraz księgi podatkowej stwierdził, że w badanym okresie Spółka nabywała paliwo i jednocześnie uznał, że skarżący nie ponieśli zakwestionowanych wydatków i w rzeczywistości nie mogli ich ponieść. Organ odwoławczy nie zajął jakiegokolwiek stanowiska w przedmiocie zarzutu braku jakichkolwiek ustaleń, z których wynikałoby, aby podatnicy nie ponieśli w ogóle wydatku na nabycie towarów handlowych, t.j. weszli w posiadanie towaru w sposób nieodpłatny. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1215/2008, strona podniosła, że w niniejszej sprawie ustalenia wymagało, czy osiągnięcie przez podatników przychodów nastąpić mogło na skutek poniesienia innych kosztów oraz czy przychody te mogły zostać osiągnięte bezkosztowo. Strona podkreśliła, że NSA w powołanym wyroku zauważył, iż nie można przyjmować milcząco (bez zweryfikowania tej tezy) domniemania, że z pozostałych, uznanych w decyzji kosztów, można sfinansować zakup towarów handlowych, z tytułu sprzedaży których osiągnięto określone przychody oraz, że trudno milcząco przyjmować domniemanie o bezkosztowym osiągnięciu przychodu, skoro podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, a nie przychód, zaś przychody uzyskiwane są co do zasady na skutek ponoszenia określonych wydatków. NSA wskazał również na konieczność szacowania podstawy opodatkowania, która uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem organ stwierdza, że nie poniesiono wydatków wykazanych w spornych fakturach, to powinien określić je w drodze oszacowania, ewentualnie na podstawie zapisów księgi podatkowej uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu strony, iż charakter działalności kontrahentów nie był jej znany, organ wskazał, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a zatem nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 listopada 2010r., sygn. akt I SA/OI 430/10, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, iż organy prawidłowo uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdził fikcyjność faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A i Spółkę A, które to faktury nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów Spółki. Jednakże w ocenie Sądu organy nie zakwestionowały co do zasady, wynikającej z tej dokumentacji ogólnej ilości nabytego przez firmę A w kontrolowanym okresie, paliwa. Takie stanowisko organów narusza zasady określania podstawy opodatkowania określone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie słusznym jest stanowisko organów, iż faktury zakupu paliwa wskazujące jako sprzedawcę podmiot, który nie zajmował się dystrybucją paliw, nie mogły być uznane za udokumentowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Jeśli jednak w ślad za uzasadnionymi zastrzeżeniami co do sprzedawcy nie idą równie uzasadnione zastrzeżenia co do poniesienia wydatku i to w celu osiągnięcia przychodu, to organy mają do wyboru dwa rozwiązania. Pierwszym z nich jest oszacowanie (art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod.) tej części podstawy opodatkowania (kosztów uzyskania przychodu), a drugim uzyskanie w toku postępowania podatkowego dowodów, które pozwolą na określenie wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 Ord. pod. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy nie skorzystały w istocie z żadnego z wymienionych rozwiązań. Po zakwestionowaniu wystawionych przez oba nieistniejące podmioty faktur, uznając, że niemożliwym jest wyjaśnienie okoliczności nabycia przez Spółkę całej ilości paliwa, organy pomniejszyły koszt uzyskania przychodów o wartość wymienionych faktur, nie podejmując żadnych dalszych działań w celu określenia najbardziej przybliżonej wartości rzeczywiście należnego podatku. Reasumując, stwierdzono zatem, że jeśli w niniejszej sprawie organ nie kwestionował poniesienia wydatków w ilościach odpowiadających wykazanym w spornych fakturach, to w sytuacji gdy zebrane dane nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, powinien był ją określić w wyniku oszacowania. Odstąpić od tego trybu na podstawie art. 23 § 2 Ord. pod., mógłby wówczas gdyby dane z ksiąg uzupełnił innymi dowodami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania, a nie wtedy gdy część dokumentów uznał za fikcyjne pomijając jako dowód w sprawie. Dodatkowo wskazano, że mając na uwadze powoływane w uzasadnieniu decyzji materiały z prowadzonych w związku z ujawnieniem fikcyjnych faktur, postępowań karnych, nie może też pozostać organom obojętnym konieczność rozważenia, w zależności od wyłaniających się ustaleń, czy nie należy zastosować w sprawie art. 2 ust.1 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem gdyby w ostatecznym wyniku tych postępowań okazało się, iż przedmiotowe paliwo pochodzi z przestępstwa, określanie podatku od przychodów wynikających z zachowań nielegalnych, a więc czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, stanowiłoby naruszenie wymienionej normy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 października 2012r., sygn. akt II FSK 543/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podniesiono, że wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania źródeł zakupionego przez skarżących paliwa i określania kosztu jego zakupu w drodze oszacowania. Nie ma też znaczenia, czy podatnicy w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, posłużyli się nierzetelnymi fakturami. Było więc możliwe obliczenie dochodu na podstawie prowadzonych przez skarżących ksiąg, co świadczy o braku przesłanek do zastosowania instytucji oszacowania. W konsekwencji niezasadne były także zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazania co do dalszego postępowania, wynikające z przyjętego założenia o wadliwości niezastosowania instytucji szacowania. Nietrafne było także zalecenie zbadania możliwości zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten dotyczy przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podczas gdy obrót paliwami w sposób oczywisty do czynności takich zaliczony być nie może. Natomiast ustalanie, czy paliwo zakupione przez skarżących pochodziło z przestępstwa, wykracza poza ramy postępowania, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym. NSA wskazał także, iż zasadne było także twierdzenie o naruszeniu art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ord. pod. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającym na uznaniu, że następstwem stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dokumentującej koszty uzyskania przychodów jest ciążący na organach podatkowych obowiązek dokonania oszacowania tych kosztów lub określenia ich wysokości na podstawie innych dowodów, podczas gdy prowadzone przez podatników księgi są dowodem tego, co wynika z ich zapisów rzetelnych i niewadliwych, stanowiąc podstawę określenia podstawy opodatkowania. Tym samym NSA podniósł, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., ma uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności wziąć pod uwagę, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną (na mocy art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.), ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. W przypadku nierzetelnego udokumentowania przez takich podatników operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia szacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na ich określenie w inny sposób. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony podtrzymały swoje wcześniejsze stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądu administracyjnego polega na zbadaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Skarga może więc być uznana za zasadną jeżeli sąd stwierdzi, iż przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma podstaw do stwierdzenia wspomnianego naruszenia prawa. Należy przy tym podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji. Na postawie art. 190 p.p.s.a. "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy stwierdzono fikcyjność faktur stanowiących podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa nimi udokumentowanych. W stanie faktycznym sprawy niesporny jest fakt, że dokumenty źródłowe, na które powoływali się podatnicy, zostały wystawione przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. W rozdziale 5 u.p.d.o.f. zawarte zostały szczególne zasady ustalania dochodu. Te szczególne zasady ustalania dochodu dotyczą – między innymi - podatników prowadzących księgi rachunkowe lub osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Istotny jest w tym kontekście zwłaszcza art. 24 oraz powiązany z nim art. 24a u.p.d.o.f., stanowiący, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.), a u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów – dochodem jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, powiększona o różnice remanentowe (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z przytoczonymi przepisami koresponduje przepis art. 193 § 1 Ord .pod., według którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik ma obowiązek prowadzenia tych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Konkretyzacja sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarta jest w ustawie z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), a sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Przepisy zawarte w tych aktach prawnych stanowią, że do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości) oraz, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, to jest na podstawie faktur VAT oraz innych dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§ 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia). Dowód księgowy powinien zawierać między innymi: określenie stron dokonujących operacji gospodarczych, z podaniem ich nazw i adresów, opis operacji oraz jej wartość, a także datę dokonania operacji (art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy o rachunkowości oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia). Mając na uwadze powyższe regulacje i oparte na nich stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ma nie tylko podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udokumentowany (nie stanowiąc zarazem kosztu wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f.). W konsekwencji podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania. Jakkolwiek więc w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy może podstawę tę oszacować (art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod.), jednakże instytucja oszacowania podstawy opodatkowania nie może służyć do obchodzenia przepisów o szczególnych zasadach ustalania dochodu u podatników prowadzących księgi. Dlatego też organ podatkowy powinien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a więc także wtedy, gdy określenie podstawy opodatkowania następuje w wyniku pominięcia w rachunku podatkowym kosztów nienależycie udokumentowanych. Stanowisko to dominuje w orzecznictwie (vide: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06, z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08, z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08, z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09 – publikowane w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że skoro generująca przychód operacja gospodarcza sprzedaży przez podatnika towaru została należycie udokumentowana i prawidłowo ujęta w księgach, to w ustaleniu dochodu podatnika pominięta być nie może, ale nie oznacza to, że nie mogą być pominięte inne powiązane z nią operacje gospodarcze, w tym potencjalnie mogąca stanowić koszt uzyskania przychodów operacja nabycia następnie sprzedanego towaru, skoro ta ostatnia operacja nie była udokumentowana poprawnie i tym samym, ze względów normatywnych, nie mogła stanowić elementu rachunku podatkowego. Należy dodać, że na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki dowód. Brak jest bowiem podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział. Trzeba też zauważyć, że szacowanie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatku na nabycie towarów handlowych musiałoby opierać się na cenach rynkowych tych towarów. W sytuacji, gdy wystawianie nieprawdziwych dokumentów źródłowych (faktur) z reguły ma na celu zalegalizowanie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, sprzedawanym po cenach odbiegających od cen rynkowych, stosowanych w uczciwym i opodatkowanym obrocie kupieckim, szacowanie kosztu ich nabycia nie mogłoby doprowadzić do wyszacowania tych kosztów ponad wydatek rzeczywiście przez podatnika poniesiony, w sposób nieuzasadniony uprzywilejowując podatnika nierzetelnie księgującego zdarzenia gospodarcze w stosunku do podatnika prowadzącego rzetelną księgowość. Tym samym, w ocenie Sądu, dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uwzględnić ciążące na podatnikach obowiązki dotyczące dokumentowania zdarzeń kształtujących podstawę opodatkowania, w szczególności zaś nałożony na określoną grupę podatników obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Zgodnie z wiążącą oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać nadto należy, że w niniejszej sprawie skarżący nie zastosowali się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dla określenia podstawy opodatkowania nie było istotne, czy skarżący kupowali paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami - to znaczy, czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami (sprzedawcami) paliwa. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez podatników paliwa, podważyły natomiast to, że olej napędowy nabyty został od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania źródeł zakupionego przez skarżących paliwa i określania kosztu jego zakupu w drodze oszacowania. Nie ma też znaczenia, czy podatnicy w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, posłużyli się nierzetelnymi fakturami. Było więc możliwe obliczenie dochodu na podstawie prowadzonych przez skarżących ksiąg, co świadczy o braku przesłanek do zastosowania instytucji oszacowania. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ord. pod.. Organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wraz z odsetkami za zwlokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek, na podstawie materiału dowodowego zebranego w pełni i poddanego wyczerpującej oraz wszechstronnej ocenie. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.