I FSK 856/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1725/12 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2012 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1725/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 lutego 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości, i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od VAT odpłatnego świadczenia usług związanych z likwidacją szkód na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych. Spółka świadczy usługi w zakresie kompleksowej likwidacji szkód, w szczególności: przyjęcie zlecenia, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody, kontakt z ubezpieczonym, a w przypadku szkód zgłoszonych z OC także z poszkodowanym, udzielenie ubezpieczonemu lub poszkodowanemu informacji o prawach i obowiązkach z umowy ubezpieczenia Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, umówienie terminu oględzin, wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej i sporządzenie protokołu szkody (przyczyna wystąpienia zdarzenia, zakres uszkodzeń), prowadzenie korespondencji bezpośrednio z ubezpieczonym lub poszkodowanym, gromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia roszczeń ubezpieczonego lub poszkodowanego, ustalenie zakresu strat i wyliczenie wysokości odszkodowania, zabezpieczenie praw regresowych przysługujących ubezpieczycielowi, sporządzenie raportu końcowego z kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność bądź brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego, rozpatrywanie odwołań klientów do likwidowanych przez spółkę szkód. Spółka w związku z tym zapytała: czy przysługuje jej prawo do zastosowania zwolnienia od VAT w stosunku do usług w zakresie likwidacji szkód? Jej zdaniem - tak, bowiem art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) przewidują takie zwolnienie. W świetle art. 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nie ma przeszkód, by zwolnieniem objęty był podmiot inny niż zakład ubezpieczeń. Nie można więc zawężać pojęcia usługi ubezpieczeniowej do usług ubezpieczeniowych świadczonych tylko przez zakłady ubezpieczeń. Likwidacja szkody jest odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej, a przy tym jej wykonanie zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Nie jest zresztą możliwe wykonanie usługi ubezpieczeniowej bez działań w zakresie likwidacji szkody. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe oraz stwierdził, że odpłatne świadczenie usług w zakresie likwidacji szkód przez spółkę, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie korzysta ze zwolnienia od VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 i w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i jest opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej 23 %. Zdaniem organu "czynność ubezpieczeniowa" w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w chwili zawarcia umowy. W ocenie Ministra Finansów spółka nie wykonuje takich czynności. Między spółką a klientami nie wystąpi stosunek ubezpieczenia. Spółka nie świadczy też usług reasekuracyjnych. Czynności spółki nie stanowią elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., który sam stanowiłby odrębną całość i był właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Stanowią one jedynie czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych, choć są odrębną całością. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. W skardze na interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. przez niezasadne przyjęcie, że usługi świadczone przez spółkę nie spełniają przesłanek do skorzystania ze zwolnień wynikających z tych przepisów. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu Minister Finansów przyjmując w zaskarżonej interpretacji, że usługi likwidacji szkód w ogóle nie podlegają zwolnieniu z VAT, dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozszerzenie przez ustawodawcę krajowego zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE przez wprowadzenie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. spowodowało, że zwolnieniem zostało objęte świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u. Skarżąca ma zaś prawo do stosowania korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego, a organ podatkowy nie może powoływać się w takiej sytuacji na wykładnię prowspólnotową przepisu prawa krajowego, uwzględniając tym samym ograniczony zakres zwolnienia od VAT, który przewiduje art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem należy zaliczyć podmioty nie będące zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy już sam art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. obejmuje zwolnieniem usługi oparte na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Przyjęcie, że przepis ten dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym. Taki zaś wniosek jest sprzeczny z założeniem racjonalności ustawodawcy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy przyjąć, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, a zatem są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego. Są one realizowane, jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia. Opisane przez stronę usługi mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość – likwidacja szkody. Czynności te odrębnie i wszystkie razem są właściwe usłudze likwidacji szkody, która jest niezbędna do wykonania usługi ubezpieczenia. Oczywistym jest, że usługi, o jakich mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., nie mogą być tożsame z usługami wskazanymi w ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u. Powinny one natomiast tworzyć całość, która pozwala wypełnić specyficzne funkcje usługi podstawowej. Nie ulega wątpliwości, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Z perspektywy ubezpieczonego usługi te stanowią niepodzielną całość. WSA przyjął zatem, że usługi likwidacji szkód świadczone przez skarżącą w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń – wbrew stanowisku Ministra Finansów - mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Jakkolwiek Minister Finansów prawidłowo uznał, że usługi te nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., bowiem nie należą do wymienionych w tym przepisie usług, to dokonał błędnej oceny tych usług z punktu widzenia możliwości zastosowania do nich zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Zdaniem WSA usługi świadczone przez skarżącą w zakresie likwidacji szkód mają charakter podwykonawstwa w stosunku do zakładów ubezpieczeń i są niezbędne w działalności ubezpieczeniowej, dlatego korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 43 ust 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez uznanie przez WSA, że opisane we wniosku o interpretację usługi pomocnicze do świadczonych usług ubezpieczeniowych objęte są zwolnieniem przewidzianym w tych przepisach, gdy tymczasem - według Ministra Finansów - przedmiotowe usługi nie spełniają wymaganego przez art. 43 ust 13 u.p.t.u. warunku bycia usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej, a zatem nie powinny korzystać ze zwolnienia. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W tym przypadku chodzi o element usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., w którym uregulowano, że zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przepis ten (art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, tożsamy zresztą ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Skoro zatem podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skargi kasacyjnej, w której Minister Finansów domaga się właśnie takiej wykładni normy krajowej. 8.2. Zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. doczekał się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki z: 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12 (usługi assistance); 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12 (usługi likwidacji szkód, które obejmowały ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym); 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12 (składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, ustalanie wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustalaniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzielaniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela); 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12 (usługi assistance); 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12 (usługi rzeczoznawstwa techniki samochodowej i ruchu drogowego, w tym usługi pomocnicze na rzecz zakładów ubezpieczeń); 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13 (usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia); 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1300/12 (usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych); 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12 (działalność związaną z likwidacją szkód komunikacyjnych); 11 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12 (usługi w zakresie assistance); 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1797/12 (usługi w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych) - orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl. Usługi, o których mowa w tych wyrokach, nie mieszczą się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jednakże podlegają zwolnieniu właśnie na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 8.3. Z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (na tle niniejszej sprawy usługi ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), - stanowiący odrębną całość, - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). Minister Finansów kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakoby usługi wykonywane przez spółkę spełniały to ostatnie kryterium tj. były właściwe i niezbędne dla usługi ubezpieczeniowej. Spółka - jak podała we wniosku - świadczy usługi w zakresie kompleksowej likwidacji szkód. Oceniając, czy usługi te rzeczywiście stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według zaś "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, Warszawa 2003, właściwy to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś według "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, właściwy to także "charakterystyczny, typowy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie (por. także wyrok z 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12) to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania "jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". Wobec powyższego należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950 ze zm.) jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Obowiązek ten ubezpieczyciel może przy tym, stosownie do art. 3 ust. 6 tej ustawy, powierzyć innemu podmiotowi. Nie ulega więc wątpliwości, że świadczone przez spółkę usługi kompleksowej likwidacji szkód, które powierza jej zakład ubezpieczeń, a których spodziewa się ubezpieczony (ubezpieczający) w razie zajścia zdarzenia przewidzianego w umowie z tym zakładem, są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy więc uznać za niezasadny. 8.4. Wskazać ponadto trzeba, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy więc uznać, że przepis ten dotyczy usług - opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu - wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli. Przyjęcie bowiem, że wskazany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. 8.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.