I SA/Łd 1548/12

Dnia 15 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2013 roku sprawy ze skargi A Spółka jawna z siedzibą w A. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 28 maja 2012 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. T., wpłynął wniosek A. Spółki jawnej z siedzibą w A. Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia wierzytelności aportem, zwolnienia z podatku VAT tej transakcji oraz podstawy opodatkowania. We wniosku wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, utworzonym z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Spółka została zasadniczo utworzona w celu przejęcia określonej wierzytelności od banku na własny rachunek i za własne środki finansowe, a następnie obsługi tej wierzytelności we własnym zakresie. Po przejęciu przedmiotowej wierzytelności od banku Spółka zawarła stosowne porozumienie z dłużnikiem, na mocy którego wierzytelność została rozłożona na raty i jest przez dłużnika spłacana. W 2011 r. z tytułu spłaty odsetek od przedmiotowej wierzytelności, Spółka rozpoznała obrót zwolniony z VAT z tytułu świadczenia usług finansowych. Oprócz wskazanych wyżej usług, Spółka świadczy także usługi księgowe na rzecz podmiotów zewnętrznych. Jest to jednak działalność poboczna Wnioskodawcy. Obecnie, Zainteresowany rozważa wniesienie aportem do innego podmiotu posiadanej wierzytelności (nabytej wcześniej od banku). Wątpliwości Spółki dotyczą konsekwencji na gruncie VAT oraz PCC planowanej transakcji wniesienia aportem wierzytelności nabytej wcześniej od banku w ramach prowadzonej działalności finansowej (obrotu wierzytelnościami). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności w opisanych okolicznościach stanowi transakcję mieszczącą się w zakresie opodatkowania VAT? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy przedmiotowa transakcja stanowi usługę, która podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT? 3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, jak ustalić podstawę opodatkowania VAT transakcji aportu wierzytelności w opisanych okolicznościach? Zdaniem Wnioskodawcy: Odnośnie pytania nr 1: W ocenie Zainteresowanego, wniesienie aportem wierzytelności w opisanych okolicznościach stanowi transakcję mieszczącą się w zakresie opodatkowania VAT. W ocenie Spółki aport wierzytelności stanowi usługę w rozumieniu przepisów o VAT. W ramach opisanego we wniosku aportu, Wnioskodawca przeniesie określone prawa (wierzytelności) na drugi podmiot w ramach zawartej umowy w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji obejmowanych w drugim podmiocie (do którego wniesiono aport). W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przedmiotowa transakcja spełnia przesłanki dla uznania jej za usługę, która mieści się w zakresie opodatkowania VAT. Przeniesienie praw stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Opisana wierzytelność stanowi zaś właśnie prawo, które jest przedmiotem transferu w ramach aportu. Jednocześnie, aby konkretna transakcja podlegała opodatkowaniu VAT konieczne jest jej dokonanie przez podatnika VAT działającego takim charakterze - na co wskazuje art. 2 ust. 1 lit. A Dyrektywy VAT oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z tej perspektywy, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że planowana przez nią transakcja wniesienia aportem wierzytelności dokonana zostanie przez podatnika (A.) działającego w takim właśnie charakterze. Zainteresowany jest bowiem podmiotem świadczącym zasadniczo usługi obrotu wierzytelnościami, zatem zarówno pobieranie odsetek od nabytych wierzytelności, jak i planowany transfer tej wierzytelności (w postaci aportu) dokonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli realizowane są przez Spółkę jako podatnika VAT. W tym miejscu A. dodatkowo zwróciło uwagę na prezentowane w praktyce stanowisko w odniesieniu do traktowania na gruncie VAT zbycia wierzytelności własnych (rozumianych jako wierzytelności powstałe w związku z brakiem zapłaty za dostarczone przez podatnika towary lub wyświadczone usługi), które to transakcje uznawane są za niepodlegające opodatkowaniu VAT. Spółka jednak wskazała, że powyższe stanowisko dotyczy odmiennej sytuacji niż prezentowane w przedmiotowym wniosku, a w konsekwencji nie znajdzie ono zastosowania do omawianej transakcji. Przedmiotowa wierzytelność nie jest bowiem wierzytelnością własną Wnioskodawcy w rozumieniu powyższego stanowiska (nie powstała bowiem po stronie Spółki w wyniku niezapłacenia przez kontrahenta za świadczenia zrealizowane przez Wnioskodawcę), lecz wynika z faktu wcześniejszego nabycia przez Zainteresowanego tej wierzytelności od banku, a zatem nabycia w ramach prowadzonej działalności obrotu wierzytelnościami. Z perspektywy Spółki, przedmiotowa transakcja jest zatem zwykłym zbyciem (w formie aportu) nabytych uprzednio praw (wierzytelności). Trudno zatem w takim przypadku uznać, że Spółka nie świadczy w takim przypadku usługi w rozumieniu przepisów o VAT. Odnośnie pytanie nr 2: W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja wniesienia wierzytelności aportem stanowi usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, opisana we wniosku transakcja aportu wierzytelności stanowi usługę w zakresie długów. Wynika to z faktu, że Zainteresowany jest podmiotem utworzonym w celu prowadzenia działalności w takim właśnie zakresie, tj. obrotu wierzytelnościami, a jednocześnie opisana we wniosku transakcja (aport wierzytelności) jest transakcją (usługą) w zakresie długu (wierzytelności). W konsekwencji, do opisanej we wniosku transakcji zastosowanie znajdzie przywołany przepis ustawy o VAT. W ocenie Spółki wniesienie wierzytelności aportem w zamian za akcje stanowi odpłatne zbywanie wierzytelności, a więc usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która jest rodzajem usługi pośrednictwa finansowego, której sens sprowadza się do obrotu wierzytelnościami. Jeśli więc analizowana czynność jest rodzajem usługi pośrednictwa finansowego (usługa w zakresie długu), to usługa ta podlega zwolnieniu z VAT. W ocenie Spółki aktualny w tym względzie pozostaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 309/11). Odnośnie pytanie nr 3: W ocenie Spółki, podstawę opodatkowania VAT omawianej transakcji stanowi wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wierzytelność wnoszoną aportem. Obejmowane w zamian za aport akcje stanowią bowiem wynagrodzenie należne Wnioskodawcy w zamian za dokonane świadczenie. W konsekwencji, z tego powodu, w ocenie Spółki nie znajdzie w omawianym przypadku zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Spółki, w omawianym przypadku cenę wyznacza właśnie wartość nominalna obejmowanych w zamian za aport akcji. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy doszedł do przekonania, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). Następnie organ wydający interpretację wskazał, że wierzytelności nie są towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W zakresie obrotu wierzytelnościami należy przyjąć, że sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a więc po jego stronie nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Nabywanie wierzytelności jest natomiast odpłatnym świadczeniem usług objętym zakresem ustawy o podatku VAT. Jeżeli dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej usługę, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. W ocenie Organu podobnie należy potraktować wniesienie wierzytelności jako aportu do spółki, gdyż także w przypadku tej czynności w istocie dochodzi do zbycia tej wierzytelności i uwolnienia wnoszącego aport od ciężaru jej egzekwowania. Zatem kwestię opodatkowania tej czynności, w tym powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku czy zwolnienia z opodatkowania należy rozpatrywać z punktu widzenia świadczącego usługę, czyli podmiotu, do którego aport jest wnoszony. W świetle powyższego, zdaniem organu wydającego interpretację, wniesienie aportem wierzytelności uprzednio nabytej przez Wnioskodawcę na własny rachunek i za własne środki finansowe, nie będzie podlegać u Niego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3, stało się bezzasadne. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższą interpretację, skarżąca wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, skutkującej uznaniem, że w opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego okolicznościach, Spółka nabywając wierzytelność, a następnie wnosząc ją aportem do innego podmiotu nie wykonuje w ogóle czynności mieszczącej się w zakresie VAT, a w konsekwencji, z perspektywy Skarżącego przedmiotowa transakcja w ogóle nie podlega VAT. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Skarga nie jest zasadna. Wbrew stanowisku wnioskodawcy w wydanej interpretacji organ nie naruszył prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Przede wszystkim w ocenie sądu stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę został w sposób prawidłowy odczytany przez interpretującego. Sąd nie znajduje podstaw do podzielenia poglądu wyrażonego w skardze , iż interpretacja wydana jest przy przyjęciu założenia , iż transakcja wniesienia aportem wierzytelności obejmuje wierzytelność tzw. własną wnioskodawcy a zatem nie pozyskaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczenia usług pośrednictwa finansowego , w ramach której spółka m. in. nabywa od banku na własny rachunek i za własne środki finansowe wierzytelności a następnie je obsługuje, zawierając z dłużnikiem porozumienie co do ich spłaty. W taki sposób nabytą wierzytelność spółka chce wnieść aportem do innego podmiotu, pytając o konsekwencje podatkowej takiej czynności. W sprawie sporne jest czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci uprzednio nabytych wierzytelności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez wnoszącą aport Spółkę na rzecz innego podmiotu, tj. usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W obowiązującym stanie prawnym wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych , w zależności od przedmiotu aportu. Poprzednie regulacje takie zwolnienia przewidywały . Stanowiły o tym przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT ( Dz.U. nr 97 poz. 970 ze zm.) a następnie zastępujące je rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. o takim samym tytule ( Dz.U. nr 212 , poz. 1336 ze zm. ) , które w § 38 przewidywało ,iż do dnia 31 marca 2009 r. podatnicy dokonujący aportu mogli zastosować zwolnienie od podatku. Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 7 ust.1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy idzie natomiast o świadczenie usług, to na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT rozumie się przez nią każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Oznacza to ,że w sytuacji aportu mającego za przedmiot towary, wniesienie aportu do spółki wiąże się z przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i będzie podlegać opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru. W przypadku natomiast gdy aport obejmuje wierzytelności czy prawa, czynność wniesienia aportu będzie świadczeniem usług, opodatkowanym według zasad i stawek właściwych dla danego rodzaju usługi. W literaturze przyjmuje się , że podleganie czynności wniesienia aportu , oznacza, że ; 1/ czynność wniesienia aportu będzie podlegać opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik VAT, 2/ wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 3/ aport będzie podlegał opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu ( por. LEKSYKON VAT 2012 , Janusz Zubrzycki, Unimex, tom I str. 1475 ). Zgodzić trzeba się zatem ze skarżącym ,że nabywanie wierzytelności w okolicznościach podanych we wniosku jest odpłatnym świadczeniem usług objętych zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Przy czym w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, podzielany przez sąd rozpoznający sprawę, że jeżeli dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej ( tu banku - przypis sądu ) usługę pośrednictwa finansowego, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności ( tegoż banku – przypis sądu ) od ciężaru jej egzekwowania (tak wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3927/06, publ. LEX nr 322353; z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4194/06, publ. LEX nr 287843). Przenosząc powyższe stanowisko na grunt okoliczności n/n sprawy nie powinno budzić wątpliwości ,że podobnie należy potraktować wniesienie wierzytelności jako aportu do spółki, gdyż także w przypadku tej czynności w istocie dochodzi do zbycia tej wierzytelności i uwolnienia wnoszącego aport od ciężaru jej egzekwowania. Zatem kwestię opodatkowania tej czynności, w tym powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku czy zwolnienia z opodatkowania należy rozpatrywać z punktu widzenia świadczącego usługę czyli podmiotu, do którego aport jest wnoszony ( por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1099/11 ). A zatem , kontynuując pogląd NSA w tym wyroku wyrażony, za zasadne należy przyjąć , że w przypadku zbycia wierzytelności (także w drodze wniesienia aportu do spółki) to podmiot nabywający tę wierzytelność świadczy usługę na rzecz jej zbywcy (wnoszącego aport), to u wnoszącego aport nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tej czynności i dlatego nie ma potrzeby rozpatrywania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z powyższego wynika istotny – w świetle stanowiska spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – wniosek, że po stronie skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki albowiem czynność ta u spółki A. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie też, słuszne stanowisko zajął organ w wydanej interpretacji, jak również prawidłowo stwierdził w dalszej kolejności, że z uwagi na wyrażony pogląd prawny, bezprzedmiotowe jest roztrząsanie kwestii udzielania odpowiedzi na pytanie 2 i 3 tj. dotyczące zagadnień zwolnienia z VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania. Końcowo , podnieść należy ,że sąd podziela stanowisko skarżącego, wskazując na wyrok NSA z 4 października 2011 roku , sygn. akt I FSK 537/11 , w którym wyrażono pogląd ,że czynność wniesienia do spółki wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów oznacza m.in., iż wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do stanowiska skarżącego zawartego w skardze nie sposób nie zauważyć, iż nie ustrzegł się on błędu wówczas kiedy za aktualny uznawał pogląd , na którym się opierał, wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 309/11 , cytowany in extenso , in fine str. 7 do końca uzasadnienia skargi ( str 8 ). Pogląd prawny zawarty w cytowanym fragmencie , wbrew stronie nie pochodzi z przytoczonego wyroku , na co zasadnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę , lecz z wyroku WSA we Wrocławiu z 07.03.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 42/11, który notabene został uchylony przez NSA wyrokiem z 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1099/11 , powołanym wcześniej , z poglądem tam wyrażonym , podzielanym przez sąd rozpoznający sprawę. Tym samym nie stwierdzając naruszenia prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012.270. j.t. ) . AKE.