I SA/Op 2/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2011r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 18 czerwca 2010r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej działający pod firmą A. sp. z o.o. powstał w wyniku przekształcenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej B. s.c., którego organem założycielskim jest A. sp. z o.o. (powstały w wyniku przekształcenia spółki cywilnej) funkcjonującego w strukturze Spółki. Spółka świadczy usługi zdrowotne poprzez powołany Zakład, który zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. NZOZ posiada statut. Świadczone usługi zdrowotne są refundowane z Narodowego Funduszu Zdrowia w ramach podpisanego kontraktu z NZOZ. Wszystkie zdarzenia gospodarcze związane z ww. działalnością, zarówno po stronie przychodów (kontrakt z NFZ, odpłatność pacjentów), jak i po stronie kosztów ewidencjonowane są w księgach Spółki na wyodrębnionych kontach księgowych, które dotyczą działalności NZOZ. Przychody i koszty podatkowe zostaną odpowiednio przyporządkowane do NZOZ i Spółki, w szczególności do przychodów NZOZ będą zaliczane przychody wykazywane w fakturach wystawianych na NFZ, a do kosztów będą zaliczane wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem usług medycznych. Podatnikiem i płatnikiem wszystkich zobowiązań budżetowych jest Spółka. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Spółką z o.o. będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ? 2.Czy zwolnienie przysługuje pod warunkiem dokonania wyodrębnienia NZOZ ze struktur Spółki czy zwolnienie jest możliwe również w przypadku braku podjęcia dodatkowych czynności związanych z wyodrębnieniem? 3.Czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych NZOZ oznacza, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej, ponieważ jest to dochód zwolniony? Zdaniem Spółki, NZOZ utworzony przez Sp. z o.o. ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zwolnienie przysługuje niezależnie od podjęcia jakichkolwiek dodatkowych czynności dotyczących wyodrębnienia NZOZ ze struktur Sp. z o.o., gdyż NZOZ z mocy ustawy jest wyodrębnioną organizacyjnie jednostką co wynika z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej . Zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawych dla NZOZ oznacza, że Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej jako działalności zwolnionej. Dochód ten powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zarówno przychód z NFZ, jak i z odpłatności pacjentów przeznaczany jest na działalność związaną z funkcjonowaniem NZOZ, który jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej i z tego tytułu może ubiegać się o zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, przeznaczając je na cele statutowe. Zdaniem wnioskodawcy NZOZ jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, co oznacza, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność ochrony zdrowia w części przeznaczonej na te cele, przy czym przepis ten nie ma zastosowania m.in. w spółkach. Wobec powyższego, jeżeli NZOZ na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odrębnym podatnikiem, to nie ma do niego zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 17 ust. 1c pkt 1 tej ustawy , które to wyłączenie obejmuje spółki, a nie jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Przepis ten nie obejmuje niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, które są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej. Odnośnie uznania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jako odrębnych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej i tym samym mogących być podatnikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, doktryna oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto w przypadku przyjęcia, iż NZOZ nie jest odrębnym podatnikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naruszona zostałaby zasada równości wyrażona w Konstytucji. Powołał wnioskodawca orzecznictwo sądów administracyjnych i wybrane stwierdzenia doktryny , które jego zdaniem przemawiają za przyjęciem stanowiska przedstawionego we wniosku. Konsekwencją powyższej argumentacji jest , że uzyskiwane przez NZOZ dochody z prowadzanej przez niego działalności w zakresie ochrony zdrowia podlegać będą regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli NZOZ będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm.) definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zoz, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną formą działalności tej spółki, która go utworzyła. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Nie można zatem przyjąć, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Jeżeli założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest osoba prawna (fundacja, związek zawodowy, stowarzyszenie, inna krajowa osoba prawna), to osobowość prawnopodatkową ma jedynie ta osoba prawna. Dochody osób prawnych będących założycielami niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część osoby prawnej, a przez to i jego działalność składa się na działalność całej osoby prawnej, niezależnie od stopnia jego wyodrębnienia i samodzielności. Trudno bowiem mówić o podmiotowości określonej jednostki organizacyjnej w sytuacji, gdy podmiotowość ta przysługuje macierzystej osobie prawnej w tym przypadku Spółce. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowotechniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. W kontekście powyższego, niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1c, updop zwolnienie o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z o. o. a zatem wprost na mocy art. 17 ust. 1c pkt 1 updop, został wyłączony z możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie: - możliwości skorzystania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez Spółkę z o.o., ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, - skutków podatkowych wyodrębnienia lub nie ze struktur Spółki niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, - braku zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty podatku dochodowego z działalności medycznej, jest nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzono, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych Wnioskodawców (podatników). W świetle przedstawionych powyżej rozważań organ nie podzielił zaprezentowanego w nich stanowiska nadającego Niepublicznym Zakładom Opieki Zdrowotnej status podmiotu podatkowego na gruncie updop. Zaznaczył organ, że Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 września 2010 r., Wnioskodawca ponownie przedstawił własne stanowisko w sprawie , odmienne od przedstawionego w udzielonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ upoważniony do wydania interpretacji, stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wniesionego wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia przez organ prawa, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko narusza przepisy art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Z akt sprawy wynika że wnioskodawca wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie uznania , że NZOZ utworzony przez spółkę z o.o. stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej a status taki prowadzi do przyjęcia, że może korzystać ze zwolnienia z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy zwolnienie przysługiwać będzie NZOZ bez względu na wyodrębnienie ze struktur spółki z o.o. , gdyż z mocy samego prawa stanowi on wyodrębnioną jednostkę organizacyjną . Wnioskodawca uważa, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dla NZOZ oznacza, że spółka , która go utworzyła nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z działalności medycznej. Na wstępie należy wskazać, że o tym czy dana jednostka będzie podmiotem prawa podatkowego decyduje wyłącznie przepis pozytywny tego prawa . W przedmiotowej sprawie jest to przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm). Określa on, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 1 ust. 2 ustawy , są również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo - akcyjnych. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 wolne od podatku są dochody podatników z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Natomiast ust. 1 c cytowanego wyżej artykułu stanowi, że przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Z powyższych przepisów wynika zatem, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego skorzystać może między innymi jednostka organizacyjna, nie posiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która przez ustawodawcę nie została wprawdzie wyposażona w osobowość prawną, ale posiada szereg przymiotów niezależnego podmiotu. Przede wszystkim jej ustrój i zasady funkcjonowania regulowane są w pierwszej kolejności przez akt ustawowy, tj. ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 roku, nr 14, poz. 89 ze zm.) , która już w art. 1 ust. 1 definiuje go jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Istotną przesłanką uznania danego podmiotu za zakład opieki zdrowotnej zgodnie z art. 6 cyt. ustawy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej. ZOZ może być utworzony między innymi przez krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (art. 8 ust. 1 i ust. 1a ). Już tylko z tych unormowań wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Podkreślenia również wymaga, iż ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz pozostałe kwestie dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, określa statut. Statut w przypadku NZOZ jest więc wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym. Tak więc do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie a to zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Organ dokonując interpretacji nie odpowiedział wprost na żadne z zadanych przez wnioskodawcę pytań. Nie analizował i nie rozważał czy i w jakim stopniu utworzony NZOZ został wyodrębniony ze struktur spółki kapitałowej, czy posiada odrębny od spółki majątek, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową oraz czy zawierał kontrakty z pracownikami. Wyjaśnienie wszystkich tych kwestii prowadziłoby dopiero do odpowiedzi na pytanie czy istnieje możliwość zwolnienia NZOZ z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy Organ ograniczył swoje stanowisko zasadniczo tylko do nieakceptowanego przez Sąd stwierdzenia, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest z mocy obowiązujących przepisów prawa niezależną od osoby założyciela jednostką organizacyjną mniemająca osobowości prawnej , która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Stwierdził nadto, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Warto przytoczyć (przywołany przez stronę we wniosku) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 978/07, w którym stwierdzono, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębna gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 updop. Również w piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są : posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 K.c.), działanie za pośrednictwem organów (art. 38 K.c.), zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku, odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. t I. Warszawa 1997, s. 44- 46). Wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. Na okoliczność tę zwrócił też uwagę NSA w powołanym wyroku z dnia 8 października 2008 roku. Z kolei w wyroku z dnia 4 maja 2006 roku, sygn. akt I SA/Wr 348/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszedł do wniosku, że nzoz, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podobny pogląd wyrażony został również w wyroku tego Sądu z dnia 26 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 1353/06. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, powołane przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, wbrew stanowisku organu, świadczą o tym, iż niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej można przypisać status jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Inną kwestią jest i tego zasadniczo oczekiwała Strona w odpowiedzi na zadane pytania, czy utworzony podmiot w przedstawionym stanie faktycznym, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Błędne przyjęcie przez organ , że utworzony przez spółkę z o.o. NZOZ nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadziło organ do wniosku, że nie może tym samym korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że przedstawiony problem znalazł odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie sądowym, między innymi w powołanych wyżej wyrokach, a także w wyroku : WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 283/10 oraz z dnia 6 czerwca 2010, sygn. akt III SA/Wa 282/10, WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 188/10, WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 1353/06, WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 1150/09). W orzecznictwie przyjęto w sposób jednolity , że po spełnieniu określonych warunków niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku z 18.01.2011r. o sygn. akt I SA/GL 971/10 , Sąd wyraził pogląd, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadający odrębny przedmiot działalności wskazany w statucie polegający na ochronie zdrowia, prowadzący odrębną gospodarkę finansową oraz zawierający kontrakty z pracownikami medycznymi – stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest zatem podatnikiem w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nzoz ma obowiązek rejestracji podmiotu zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, obowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) orzekł jak w sentencji. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2003 roku, nr 212, poz. 2075 z późniejszymi zmianami).